新收入準(zhǔn)則下的稅會差異分析

伍曉君

摘 要：自從新收入準(zhǔn)則修訂與發(fā)布以來，企業(yè)在會計(jì)收入確認(rèn)方面發(fā)生了極大變化。文章主要對企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下的稅會差異進(jìn)行了詳細(xì)分析，進(jìn)而對相關(guān)對策進(jìn)行了有效探討，希望能夠?yàn)橄嚓P(guān)企業(yè)的財(cái)稅等管理工作提供有益參考。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;稅會差異;分析

一、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點(diǎn)的稅會差異

在增值稅等暫行條例與法規(guī)等的規(guī)定下，銷售方式不同其確定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間也有所差異，具體表現(xiàn)在根據(jù)約定收款，所有權(quán)實(shí)際轉(zhuǎn)移、開具發(fā)票、商品發(fā)出的時間等[1]。在國內(nèi)現(xiàn)行的政策法規(guī)中是為方便稅費(fèi)征收所以把企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時間定為收款或預(yù)收款日期，常見銷售模式下的稅會差異如下：

（一）直接收款

基于這種方式的企業(yè)營銷工作，在新收入準(zhǔn)則下如果已經(jīng)收到了銷售款項(xiàng)的情況下客戶出于特殊原因，或者是在合同約定因素內(nèi)導(dǎo)致未收到相應(yīng)產(chǎn)品，則表示企業(yè)的商品控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，在財(cái)務(wù)核算中不能列入確認(rèn)銷售收入。但是需要將獲得銷售憑證或是收取銷售款項(xiàng)的日期確認(rèn)為企業(yè)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的時間[2]?；谥苯邮湛罘绞降钠髽I(yè)增值稅確認(rèn)與企業(yè)會計(jì)確認(rèn)，在時間點(diǎn)上則出現(xiàn)了一定差別。

（二）委托收款

基于委托收款的銷售模式下，企業(yè)的商品發(fā)出并且完成了委托收款的所有手續(xù)時間則為企業(yè)增值稅納稅義務(wù)生效的時間，同時需要在企業(yè)所得稅科目中進(jìn)行收入的確認(rèn)。然而，在企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理工作中，常常會出現(xiàn)發(fā)出商品的運(yùn)輸過程中，客戶沒有收取到貨物的現(xiàn)象，而在新實(shí)施的準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)在核算時不可把這筆銷售收入確認(rèn)為會計(jì)收入，這樣一來就會使得企業(yè)所得稅與增值稅之間產(chǎn)生了稅會上存在一定差別。

（三）賒銷或分期收款

企業(yè)采用分期收款或者是賒銷的方式進(jìn)行商品銷售，在發(fā)出商品并且商品已經(jīng)交付到客戶手上時，商品控制權(quán)出現(xiàn)了轉(zhuǎn)移，在此過程中企業(yè)需將這筆銷售收入作為會計(jì)收入確認(rèn)。然而，企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中銷售款項(xiàng)需要等到合同約定收款日才能收到該款項(xiàng)。而企業(yè)增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)時間則是以合同約定收款日期為準(zhǔn)，企業(yè)商品已經(jīng)發(fā)出但是還未交付到客戶手上的情況不能在財(cái)務(wù)核算中列為確認(rèn)收入[3]。這就導(dǎo)致了企業(yè)增值稅與會計(jì)收入確認(rèn)方面的較大差異性。但是這一收入則已經(jīng)確認(rèn)為了企業(yè)的所得稅應(yīng)納稅額當(dāng)中，同時也導(dǎo)致了企業(yè)所得稅收入確認(rèn)與企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)確認(rèn)時點(diǎn)上的較大差異。除此之外，若是采用的是分期收款，其中參雜了融資性質(zhì)，新收入準(zhǔn)則明確了企業(yè)需將其同時作為商品銷售與融資收入確認(rèn)，在融資利息分?jǐn)偞_認(rèn)方面采用實(shí)際利率法，但是在稅收方面，融資卻并不會受到影響。

（四）預(yù)收款

企業(yè)采用預(yù)收款銷售方式，商品發(fā)出時間則為其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，同時也是其所得稅上收入確認(rèn)的時間，與委托收款相同，客戶并未實(shí)際收到貨物的情況下不能進(jìn)行確認(rèn)收入，如此便導(dǎo)致了所得稅與增值稅的稅會差異。另外，若是生產(chǎn)銷售周期在一年以上的大型設(shè)備，在新收入準(zhǔn)則下則會產(chǎn)分階段的納稅義務(wù)，需根據(jù)履約進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)收入，這一方式和企業(yè)所得稅中以納稅年度中合同履約進(jìn)度作為確認(rèn)收入的依據(jù)，這與企業(yè)的會計(jì)實(shí)務(wù)邏輯一致，可當(dāng)作企業(yè)在所得稅上基本不存在稅會差異。但是在實(shí)際上，企業(yè)一旦收到預(yù)收款，或者達(dá)到了，也就是產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的時間。但是在實(shí)際會計(jì)實(shí)務(wù)中，這一時點(diǎn)一般不會與履約進(jìn)度一致，也就產(chǎn)生了企業(yè)增值稅上的稅會差異。

（五）托代銷

企業(yè)選擇托代銷的商品銷售模式，在納稅義務(wù)上存在兩種確認(rèn)時間。一種是企業(yè)收到代銷清單，或者是企業(yè)收到貨款的當(dāng)天，在會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)委婉小數(shù)行為的完成，此時不存在稅會差異。另一種情況則是企業(yè)實(shí)際上沒有收到貨款，也沒有收到代銷清單，新收入準(zhǔn)則下人為代銷貨物發(fā)出時間起180天后，則認(rèn)定為企業(yè)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。但是在會計(jì)實(shí)務(wù)中，代銷單位未完成貨物交付情況較為常見，此時在企業(yè)財(cái)務(wù)核算需列為確認(rèn)收入，這也就會引發(fā)企業(yè)增值稅上的稅會差異[4]。

（六）發(fā)票相關(guān)規(guī)定

在現(xiàn)行稅法中明確指出，企業(yè)在進(jìn)行銷售過程中若是先將發(fā)票開具出來，則需以開具的時間作為納稅義務(wù)產(chǎn)生的時間。在企業(yè)的會計(jì)實(shí)務(wù)中，在進(jìn)行結(jié)算支付過程中一項(xiàng)關(guān)鍵憑證就是發(fā)票，不過其往往與轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的時點(diǎn)存在差別，而在確認(rèn)收入過程中結(jié)算人員往往是按照開出發(fā)票的時間作為標(biāo)準(zhǔn)，所以就導(dǎo)致了增值稅方面的稅會差異。

（七）銷售退回

新收入準(zhǔn)則下的銷售合同退貨條款約定中，企業(yè)在進(jìn)行商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)確認(rèn)時，要求企業(yè)對銷售退回概率、金額進(jìn)行合理預(yù)估，合同負(fù)債的核算工作需要根據(jù)預(yù)期退還至客戶的款項(xiàng)來進(jìn)行，對于其中所形成的賬面價值，需要將預(yù)估退回所產(chǎn)生的費(fèi)用扣掉后剩下的金額納入企業(yè)的資產(chǎn)核算當(dāng)中，并在實(shí)際退回中沖減負(fù)債后收入庫存處理。然而在企業(yè)增值稅與所得稅處理方面，就規(guī)定企業(yè)進(jìn)行銷售過程中不可預(yù)估退貨，需將所有金額確認(rèn)為企業(yè)收入，在實(shí)際發(fā)生退回對當(dāng)期收入進(jìn)行沖減，也就導(dǎo)致了稅會差異的產(chǎn)生。

二、新收入準(zhǔn)則下稅會差異成因分析

概括來說在新準(zhǔn)則實(shí)施背景下出現(xiàn)稅會差異成因主要包括以下三個方面：一是目標(biāo)不一致。企業(yè)會計(jì)核算重點(diǎn)是根據(jù)規(guī)范有效的數(shù)據(jù)信息記錄來對經(jīng)營則受托責(zé)任履行情況的有效反應(yīng)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)為決策提供有效信息的目的。但是稅法實(shí)施是為了維持稅收的穩(wěn)定，保證國家能夠在規(guī)定時間內(nèi)、足額獲得稅費(fèi)[5]。二是基礎(chǔ)不一致。新收入準(zhǔn)則主要是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來指導(dǎo)記賬。而稅法中計(jì)量所得稅時一般情況下也是要根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但是在確認(rèn)利息、特許權(quán)使用費(fèi)等工作中則是以收付實(shí)現(xiàn)制為原則，清楚規(guī)定企業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，即以款項(xiàng)實(shí)付，或者是獲取銷售款項(xiàng)憑據(jù)時間為納稅義務(wù)確認(rèn)時間。三是要求不一致。新收入準(zhǔn)則下企業(yè)的收入確認(rèn)收入中的會計(jì)信息務(wù)必要全面、嚴(yán)謹(jǐn)、客觀與可靠，具備較強(qiáng)的實(shí)質(zhì)意義。然而在稅收收入確認(rèn)過程則則更為關(guān)注會計(jì)信息是否與國家法律規(guī)定要求相符、是否與事實(shí)一致，有無達(dá)到合同規(guī)定要求等，還有綜合考量納稅人是否具備按時納稅能力，在會計(jì)實(shí)務(wù)處理過程中也會出現(xiàn)以票控稅的情況。

三、新收入準(zhǔn)則下稅會差異有效的管控策略

在新收入準(zhǔn)則下企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)難免會存在較大的稅會差異，使得企業(yè)在稅務(wù)、審計(jì)等過程中面臨較大風(fēng)險，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)對稅費(fèi)準(zhǔn)確核算，消除和稅會上的差異，以及將由此引發(fā)的風(fēng)險幾率降到最低，需制定有效的控制對策。

（一）做好合同管理工作

企業(yè)在簽訂業(yè)務(wù)合同時，要求能夠著重關(guān)注收款條件、結(jié)算、商品移交確認(rèn)、發(fā)票開具等條款，需要注重協(xié)調(diào)其使用方法以及實(shí)踐，保證確認(rèn)收入和新準(zhǔn)則以及相關(guān)稅法要求相符，在根源上降低企業(yè)稅會差異。

（二）嚴(yán)格管理與控制業(yè)務(wù)過程

重點(diǎn)是在發(fā)生業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)全方位管控商品發(fā)出、確認(rèn)收貨、開具發(fā)票、結(jié)算、預(yù)計(jì)退貨等情況，將相關(guān)信息資料真實(shí)準(zhǔn)確的提供給財(cái)會人員幫助其更好的分析稅會差異。還有在具體核算過程中，嚴(yán)格按照新收入準(zhǔn)則，對應(yīng)收/預(yù)收賬款，合同成本/資產(chǎn)/負(fù)債，主營業(yè)務(wù)收入等科目進(jìn)行核算，保障稅會差異分析核算信息的準(zhǔn)確性[6]。

（三）科學(xué)開展差異分析

應(yīng)加強(qiáng)力量組織進(jìn)行常規(guī)業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的財(cái)務(wù)核算，尤其是加強(qiáng)對各個節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)源的嚴(yán)格管控，分別就企業(yè)增值稅、企業(yè)所得稅進(jìn)行有效的稅會差異分析，并形成報告，以供決策使用。以及加強(qiáng)對納稅義務(wù)已產(chǎn)生但未在會計(jì)實(shí)務(wù)上進(jìn)行確認(rèn)收入，或者是納稅義務(wù)還沒有產(chǎn)生但已確認(rèn)收入的事項(xiàng)的差異性分析，進(jìn)而采取有效措施進(jìn)行積極預(yù)防與處理。

（四）正確認(rèn)識不同情況下的收入業(yè)務(wù)稅會差異

因?yàn)殡S著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模以及業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)增與整合，其業(yè)務(wù)形式會不斷變化與發(fā)展，所以就要求相關(guān)工作人員能夠?qū)Ω黝悩I(yè)務(wù)情況下相應(yīng)的稅會差異進(jìn)行確定與分析。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)一旦開具銷售發(fā)票便要進(jìn)行收入的確認(rèn)，并承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。不過在新收入準(zhǔn)則中并非是根據(jù)銷售發(fā)票來確認(rèn)收入，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)要對相應(yīng)的銷售業(yè)務(wù)以及內(nèi)容所形成的稅會差異進(jìn)行掌握，確保審計(jì)結(jié)合的準(zhǔn)確與合理。不過在進(jìn)行分析時有關(guān)工作人員應(yīng)當(dāng)要正確認(rèn)識到不可避免會存在稅會差異，不過能夠運(yùn)用有效措施來將稅會差異減小。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)要組織財(cái)務(wù)會計(jì)相關(guān)人員來學(xué)習(xí)與研究新收入準(zhǔn)則，并了解相應(yīng)的正常要求與落實(shí)前提等。例如，會計(jì)人員需要采用直接客觀的方式來確認(rèn)收入，并且此方式能夠?qū)⑸唐吩诳蛻糸g的轉(zhuǎn)讓流程反映出來，在完成商品交易時會計(jì)人員能夠根據(jù)收入確認(rèn)來得到預(yù)期的收入金額。簡單來說就是要遵循嚴(yán)謹(jǐn)、獨(dú)立的原則進(jìn)行會計(jì)核算，并做好各類商品交易中發(fā)票開具時間、貨款結(jié)算時間、收款時間以及退換貨處理方式等確認(rèn)工作，這些將會對收入確認(rèn)產(chǎn)生較大影響。除此之外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)要科學(xué)劃分業(yè)務(wù)類型，同時構(gòu)建起相應(yīng)的貨物臺賬，相關(guān)人員需要認(rèn)真登記好各類商品的出入庫情況，為后續(xù)對商品銷售時間點(diǎn)的確認(rèn)提供可靠參考。

四、結(jié)束語

總而言之，我國市場經(jīng)濟(jì)得到了較為快速的發(fā)展，為了與國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則保持相同的發(fā)展趨勢，同時也為解決之前頒布實(shí)施的收入準(zhǔn)確存在的問題，我國財(cái)務(wù)部對原收入準(zhǔn)則進(jìn)行了進(jìn)行了重大修訂，形成了新的收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則下的銷售模式其收入確認(rèn)的核心原則產(chǎn)生了較大變化，在區(qū)分總額與凈額確認(rèn)收入、知識產(chǎn)權(quán)許可等特定教育收入確認(rèn)與計(jì)量方面都做出了明確規(guī)定，在提高會計(jì)信息可比性方面有著較為重要的作用，但是也帶來企業(yè)稅會上的較大差異，這就需要企業(yè)能夠正確認(rèn)識其中差異并進(jìn)行有效應(yīng)對。

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