會計師事務所審計人員學歷水平與審計定價

邵詩晴

摘要：本文以我國2019年滬深兩市的A股上市公司為樣本，考察了會計師事務所審計人員學歷水平與審計定價的關系。研究結果表明，會計師事務所審計人員的學歷水平與審計定價呈正相關關系，同時，這種正向影響在非國有企業樣本中更加顯著。本文的基本結論為我國審計人才的培養以及行業隊伍的建設提供了實證證據。

關鍵詞：審計人員 學歷水平 審計定價

一、引言

審計師作為會計師事務所重要的人力資本，其不同特征均會影響到事務所業務的進行。作為審計師群體的特征之一，會計師事務所審計人員的學歷水平很大程度上代表了該事務所審計師群體的受教育程度，對于事務所的業務能力和議價能力都具有重要的影響。

現有關于審計師學歷的文獻研究比較零散，且主要集中于公司簽字審計師或項目負責審計師層面（陳小林等，2016[1];包剛，2020[2]）。與以往研究不同，本文側重于將審計師學歷放入事務所整體層面上考慮，研究會計師事務所審計人員學歷水平產生的影響。

另一方面，本文從審計定價的角度切入，研究事務所審計人員學歷水平對其影響?，F有文獻研究中，對審計定價的探討一直是學者研究的熱點問題。國外審計定價的經驗研究都是以Simunic（1980）[3]為基礎展開的，體現為客戶的規模、業務的復雜程度和審計風險。國內的審計定價文獻則主要從審計費用的決定因素（伍利娜，2003[4];李補喜和王平心，2005[5]）;低價攬客（余玉苗等，2020[6]）、盈余管理、審計風險（張天舒和黃俊，2013[7]）、事務所規模與品牌（李明輝等，2012[8]）這幾個方面與審計定價的關系展開進行研究與探討。

本文的研究貢獻在于：第一，將審計師群體的學歷水平放在事務所整體的層面進行考量和研究，進一步深化了事務所組織形式下審計師個人特征與審計定價的關系研究;第二，本文的研究結論為我國的會計專業教育和人才培養，以及會計師事務所的人才聘用與培訓提供了有益的啟示。

二、理論分析與研究假說

學歷指人們在教育機構中接受科學文化知識和專業技能訓練的學習經歷，很大程度上代表了一個人的受教育水平。而高學歷的審計師群體在工作前接受教育和技能訓練的時間越長，對薪資的期望越高，因此傾向于要求更高的資本回報。

事務所作為以“人合”為典型特征的知識型組織，最重要的資產是具備良好職業素養的高素質人才，因此事務所提供服務獲得的收入，除發展所需資金和風險準備之外，應當主要用于審計師群體勞動能力的維護和補償[9]。Brocheler等人（2004）指出，會計師事務所審計是群體教育水平與事務所績效的顯著正相關關系，而這一關系在設立期間和存續期間都成立。Chen和Lin（2007）通過研究發現，事務所的效率隨著擁有更高學歷的合伙人人數提升而提高。審計師群體學歷的提升為事務所帶來了績效和效率的提升，因此從高學歷群體為事務所創造的價值角度以及事務所對高級人力資本的需求角度考慮，事務所也更傾向為高學歷水平的審計師提供更高的資本回報，從而提高了審計定價。

審計定價是審計供給要素與審計需求要素相互博弈達到的動態均衡點[10]。審計供給要素由審計師動機[11]產生，包含了審計風險、資源的投入與工作量，以及事務所的議價能力。審計需求要素則來自客戶動機，主要表現為客戶出于代理成本和信號傳遞[12]，以及審計費用支出成本等產生的要求調整審計收費的動機。而張立民等（2018）研究發現，我國審計定價的決策主要由審計供給要素主導[13]。

Lichtenstein和Fischoff（1977）研究表明，個人的決策過程受到教育水平的直接影響。受教育水平的提升有利于人們提高決策信息的收集能力，提升了決策結果的穩健性。其次，審計師群體學歷水平越高，接受的專業知識越多，認知更加全面深入，對新領域、新變化接受程度更高，速度更快，從而對業務有更準確、更合理的判斷。因此，事務所審計人員學歷水平越高，向客戶提供的審計服務質量越高。高質量的審計服務，一方面提升事務所的議價能力，另一方面也契合了客戶減小代理成本的動機，滿足了其對高質量審計服務的需求，減弱了客戶調整審計定價的動機?？傮w而言提高了事務所的定價決策權，提高了審計定價。

基于以上分析，本文提出以下研究假說1：

H1：會計師事務所審計人員的學歷水平與審計定價正相關。

進一步的分析，因產權的不同，國有企業與非國有企業的投資、運營、管理方面都存在著較大的差異。負責國有企業審計的會計師事務所由國資委每年通過招標選聘。這樣的做法一方面部分隔離公司管理層對審計師施加的影響，提升了審計獨立性，從而使審計質量提高[14]。另一方面在招標選聘情況下，事務所為了取得審計業務可能存在低價攬客[15]現象。因此對于國有企業，會計師事務所議價能力下降，企業議價能力提升，企業不必為了獲得高質量審計費用支付更高的審計費用。

所以，本文在區分國企樣本和非國企的樣本下進行數據分析。提出假說2：

H2：在國企和非國企情況下，會計師事務所審計人員學歷水平對審計定價的影響程度不同，非國企中審計定價受事務所審計人員學歷水平影響的程度更大。

三、研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

由于會計師事務所審計人員學歷水平的數據有限，本文選取2019年滬深兩市A股上市公司為樣本進行匹配，在剔除了金融行業公司以及數據缺失值后，最終得到橫截面數據2021個。以上數據均來自CSMAR數據庫，為避免異常極端值的影響，本文對所有連續變量在上下1%水平上進行了縮尾處理。

（二）變量設計

1.被解釋變量及解釋變量。被解釋變量為審計費用（Lnfee），解釋變量為事務所審計人員學歷水平（Degree）。

2.控制變量。根據現有文獻研究，本文選取如下控制變量消除其他因素對審計定價的影響：資產負債率（Lev）、流動比率（Cur）、公司成長性（Grow）、上市年齡（Age）、資產凈利率（Roa）、應收賬款資產比（Rec）、公司規模（Size）、審計意見（Op）、是否虧損（Loss）、是否四大會計師事務所（Big4）、產權性質（Soe）。

本文使用變量的名稱及定義如下表所示：

（三）模型設定

為驗證事務所審計人員學歷水平與審計定價的關系，本文構建模型（1）進行實證研究。

（1）

本文首先使用OLS方法對全部樣本進行分析來探討事務所審計人員學歷水平與審計定價的關系。隨后根據產權性質將全樣本分為國企和非國企的子樣本，將子樣本再代入模型（1）進行回歸分析，以檢驗產權性質是否會對本文基本結論產生影響。

四、實證結果

（一）描述性統計

文章主要變量的描述性統計如表2所示。審計定價的均值為13.92、中位數為13.82、最大值和最小值分別為16.45和12.77，說明樣本的審計定價基本符合正態分布，不同公司的審計定價存在一定差異。會計師事務所審計人員學歷水平均值為1.96、中位數為1.94，標準差較小，表明樣本中事務所審計人員學歷水平差異較小。僅有2.2%的企業被出具了非標準審計意見，表明財務報告信息較公允。其他變量的描述性統計與現有文獻基本相同。

（二）回歸結果分析

本文分別對全樣本以及基于產權性質的子樣本進行了回歸，回歸結果如表3所示。第（1）列結果表明，在全樣本的情況下，事務所審計人員學歷水平Degree與審計定價Lnfee的回歸系數在1%的水平上顯著為正，表明事務所審計人員學歷水平的提高會提升審計定價，驗證了本文的假說H1。

隨后根據企業產權性質將樣本分為國企子樣本與非國企子樣本分別進行回歸，回歸結果如第（2）列與第（3）列所示。可以看到，第（2）列國有企業的回歸結果中，事務所審計人員學歷水平與審計定價的相關系數為正，但是并不顯著。這可能是因為在國有企業樣本中，有更加重要的因素在影響審計定價，如招標選聘方式造成的對審計獨立性的提升以及事務所低價攬客現象。相較之下，第（3）列非國企樣本的回歸分析中，事務所審計人員學歷水平與審計定價的相關系數為正，且在1%的水平上顯著，證明了事務所審計人員學歷水平與審計定價的正相關關系，且在國企和非國企樣本中，會計師事務所審計人員學歷水平對審計定價的影響程度不同，非國企中審計定價受影響的程度更大，假說2得到證實。

注：括號中報告的是異方差穩健t值，并且經公司聚群（cluster）處理。*、**、*** 分別表示回歸系數在10%、5%、1%的置信水平下顯著。

（三）穩健性檢驗

為確保本文結論的有效性與可靠性，本文重新界定解釋變量會計師事務所審計人員學歷水平的衡量方法，再次進行回歸分析，作為穩健性檢驗。

借鑒大量人力資本計量與研究的文獻，大學以下教育水平的員工不在人力資本計量的范圍內，因此本文以大學本科教育為界，將本科及以上學歷的員工定義為高學歷員工，將事務所審計人員學歷水平表示為高學歷審計員工占總審計員工的比重，重新進行回歸分析。實證結果與前文結論基本一致。

五、結論與啟示

本文以中國滬深A股市場2019年的上市公司作為研究樣本，并同時區分國企和非國企兩個子樣本進行分析，探索了會計師事務所審計人員學歷水平對審計定價的影響。研究發現：第一，高學歷的審計師群體更傾向于要求更高的資本回報，使審計收費上升;同時，也提供了更高質量的審計服務，增強了會計師事務所的議價能力，降低了客戶調整審計收費的動機。因此會計師事務所審計人員學歷水平與審計定價之間呈正相關關系，此結論在穩健性檢驗中依然成立;第二，在國企和非國企樣本中，會計師事務所審計人員學歷水平對審計定價的影響程度不同，由于國企的招標選聘方式導致的審計獨立性提高以及事務所低價攬客現象，所以相對于國企，在非國企中學歷水平對審計定價的影響更加顯著。

本文的結論證明了會計師事務所審計人員學歷水平與審計定價的關系，揭示了審計實務中審計人員受教育水平的重要性，為中國高校會財審專業教育，事務所人才選拔與聘用，以及中注協對專業高端人才的培養提供了實證依據。同時也提供了有益的啟示：首先，對于國內事務所審計人才的培養，需要國內高校切實加強學業上對學生專業知識和學習能力的訓練，同時積極與各大會計師事務所合作，為高學歷人才提供實踐平臺以取得實務經驗，更有利于專業審計人員的培養;其次，在會計師事務所選擇上，國有企業的招標選聘方式有效提升了審計服務質量，降低了審計收費。

參考文獻：

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作者單位：上海對外經貿大學