《國際財務報告準則第16號——租賃》對承租人的影響分析

糜文英

摘 要：《國際財務報告準則第16號——租賃》發布后，租賃業務發生了兩大變化：一是企業需要根據新準則基準對租賃業務實質進行重新判斷，確認是否符合IFRS16 新租賃準則。二是會計科目設置發生變化，新租賃準則修訂后，新增使用權資產和租賃負債科目，根據租賃付款額現值記入使用權資產，并同時記入租賃負債科目;利潤表：費用—租賃費，變更為根據租賃年限計算的折舊費用和根據租賃負債計算的利息記入財務費用—利息費用。列舉實例分析會計處理變化后，對財務報表及財務指標的影響。

關鍵詞：國際租賃會計準則IFRS16;承租人;租賃;財務報表;影響

中圖分類號：F234.5 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2021）04-0088-03

引言

根據2018年12月13日，財政部發布修訂的《企業會計準則第21號——租賃》規定，母公司或子公司在境外上市且按照國際財務報告準則或企業會計準則編制其境外財務報表的企業，可以提前執行本準則。

A公司母公司在境外上市且按照國際財務報告準則編制其境外財務報表的企業，因此適用2019年1月開始實施IFRS16新租賃準則，以下以A公司實例說明IFRS16對承租人報表的影響。

一、新租賃準則確認依據

第一，新租賃準則確認的要點。合同中存在已識別的資產;承租方對該已識別的資產在合同約定的使用期內，有權獲取來自資產的所有經濟利益;承租方在該已識別的資產使用期內有權利主導以及為何目的使用該資產（存在下列條件之一的，可視為承租方有權主導已識別資產的使用：承租方有權在使用期間主導已識別資產的使用方式和使用目的;在已識別資產的使用方式和使用目的已預先確定的情況下，該資產由承租方設計，或者承租方有權在使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產）。對于同時符合以上三要素的合同，可以在該租賃合同中識別出租賃業務，則可以適用新租賃準則的規定。

第二，新租賃準則的豁免使用。新準則包含兩項確認和計量的豁免。這兩項豁免都是可選擇的，并且僅適用于承租人。如果選擇該豁免，則相關租賃的核算按現有的經營租賃處理，按照直線法確認租賃費用。符合下列條件之一的，可以豁免使用新租賃準則：一是短期租賃：短期租賃被定義為租賃期為12個月或者小于12個月的租賃。租賃期還包括續約選擇權或者解約選擇權所涵蓋的期間。二是低價值資產。標的資產為低價值資產的租賃：準則并未規定”低價值“的含義，但根據國際財務報告準則理事會解釋，一項新的資產，其價值為5 000美元或者更低，則屬于低價值資產。對于低價值資產的金額標準，由管理層統一制定標準。對于某些資產（比如依賴于其他標的資產或者與其他標的資產高度相關的資產），該豁免并不適用。

第三，確定租賃期。該租賃期為不可撤銷的租賃期間，且加上承租人續約選擇權或者終止選擇權所涵蓋的期間。

第四，確定折現率。一是承租人使用租賃中隱含的利率作為折現率，即使得租賃付款額和未擔保余值的現值等于標的資產的公允價值和出租人所有初始直接成本總和的利率。二是如果難以確定該利率，承租人應使用其增量借款利率作為替代。增量借款利率是指在類似經濟環境下，承租人按類似期限和類似抵押、擔保，借入等于取得使用權資產成本的類似價值資產所需資金的借款利率。

二、新租賃準則下承租人會計處理的差異及財務影響

（一）會計處理的差異

下面以 A公司為例具體說明新、舊租賃準則下承租人的會計處理差異。

2018年1月20日，承租人公司與出租人公司簽訂了一項不可撤銷的獨家使用權的事務所租賃合同，租賃期4年（2019年1月1日至2022年12月31日），合同金額（不含稅）240萬元，每年的年初支付租金60萬元，租賃折現率10%，4年10%的年金現值系數為2.4869。

1.按照舊租賃準則的會計處理。此租賃業務屬于經營租賃，不符合融資租賃的判斷標準，2019年的12月31日的賬務處理為：

借：管理費用 ? ? ?60

貸：銀行存款 ? ? 60

之后3年的賬務處理相同。

2.按照IFRS16的新租賃準則，租賃期4年，合同金額超過5 000美元，且合同不可撤銷，符合新租賃準則核算，故應確認使用權資產和租賃負債。年租賃付款額是60元，租賃付款額現值=60+60×（P/A，10%，3）=60+60×2.4869=209.21萬元。

2019年1月實際支付租賃費后，賬務處理如下：

借：使用權資產 ? ?209.21

租賃負債—未確認融資費用 ?30.79

貸：租賃負債—租賃付款額 ? ?180

銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? 60

2019年12月31日確認折舊和財務費用

借：管理費用—折舊 ? ? ? ?52.30

貸：使用權資產—累計折舊 ? ?52.30

借：財務費用—利息費用 ? ? ? ? 14.92

貸：租賃負債—未確認融資費用 ? ? ?14.92

2019年末，財務費用=149.21×10%=14.92萬元

2019年末，租賃負債賬面價值=209.21-60+14.92=164.13萬元

2019年末，使用權資產的折舊費=209.21/4=52.30萬元

2019年末，使用權資產的賬面價值=209.21-209.21/4=156.91萬元

2020年初支付租賃費時

借：租賃負債—租賃付款額 ? ? ?60

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?60

2020年12月31日確認折舊和財務費用

借：管理費用—折舊 ? ? ? ?52.30

貸：使用權資產—累計折舊 ? ?52.30

借：財務費用—利息費用 ? ? ? ? 10.41

貸：租賃負債—未確認融資費用 ? ? ?10.41

2020年末，財務費用=104.13×10%=10.41萬元

2020年末，租賃負債賬面價值=164.13-60+10.41=114.54萬元

2020年末，使用權資產的折舊費=209.21/4=52.30萬元

2020年末，使用權資產的賬面價值=209.21-209.21/4×2=104.61萬元

2021年初支付租賃費時

借：租賃負債—租賃付款額 ? ? ?60

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?60

2021年12月31日確認折舊和財務費用

借：管理費用—折舊 ? ? ? ?52.30

貸：使用權資產—累計折舊 ? ?52.30

借：財務費用—利息費用 ? ? ? ? 5.46

貸：租賃負債—未確認融資費用 ? ? ?5.46

2021年末，財務費用=5.46萬元

2021年末，租賃負債賬面價值=114.54-60+5.46=60萬元

2021年末，使用權資產的折舊費=209.21/4=52.30萬元

2021年末，使用權資產的賬面價值=209.21-209.21/4×3=52.31萬元

2022年初支付租賃費時

借：租賃負債—租賃付款額 ? ? ?60

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?60

2022年12月31日確認折舊和財務費用

借：管理費用—折舊 ? ? ? ?52.30

貸：使用權資產—累計折舊 ? ?52.30

2021年末，財務費用=0

2021年末，租賃負債賬面價值=0

2021年末，使用權資產的賬面價值=0

根據最新租賃準則，使用權資產一般在租賃期開始日的當月計提折舊。

（二）財務報表影響

根據下頁表2，新舊租賃準則對財務報表的影響分析如下：

1.對資產負債表的影響。舊租賃準則下，年度租賃費用對資產無影響。新租賃準則下，增加了使用權資產和租賃負債，而且負債的增加大于資產的增加，導致資產負債率的增加，并降低了企業長期償債能力，提高了企業的財務風險。

2.對利潤表的影響。舊租賃準則下，年度租賃費用對每年凈利潤影響相同。新租賃準則下，由于費用前期高后期低，因此對凈利潤的影響也是前高后低。并且新租賃準則下的使用權資產的折舊費用與租賃負債的利息費用，其中折舊費用直接影響息稅前利潤，利息費用只影響利潤總額，而現行準則下采用直線法計算的租賃費用只影響息稅前利潤。新舊租賃準則下對息稅前利潤的影響差異，在租賃前期，對投資者利用息稅前利潤（EBIT）指標來考核企業的經營業績，會得出完全不同的結論。

3.對現金流量表的影響。舊租賃準則下，年度支付的租金作為經營活動現金流出。新租賃準則下，償還租賃負債本金和支付利息的現金計入籌資活動現金流出。因此，新租賃準則下，承租人減少了經營活動現金流出，而增加了籌資活動現金流出。

結語

根據2018年12月13日，財政部發布的《企業會計準則第21號——租賃》，國內其他執行企業會計準則的企業，自2021年1月1日起施行新租賃準則。新租賃準則的實施，對承租人的影響較大，這些變化將導致一些常用的財務指標：資產負債率、資產周轉率、息稅前利潤、凈利潤、凈資產回報率、經營活動現金流量也會發生變化，這些指標的變化會影響經營者的經營決策。因此，企業需提前組織財務人員及相關人員學習新租賃準則，做好新舊租賃準則的實施鏈接，并對企業現狀的租賃業務進行新舊準則的影響測算分析。報告經營管理者新租賃對企業的影響結果，以便經營者對今后的租賃業務進行重新規劃，靈活運用新租賃準則的豁免權，使新租賃準則的實施對企業的影響減少到最小程度。

參考文獻：

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