PPP模式下高速公路資產(chǎn)確認問題探討

龍雪梅 張明凱 胡元林

【摘要】在對高速公路資產(chǎn)確認現(xiàn)狀進行調(diào)研的基礎(chǔ)上， 基于高速公路經(jīng)營企業(yè)視角， 從資產(chǎn)確認模式、確認范圍及確認時點三個維度進行探討， 發(fā)現(xiàn)目前高速公路資產(chǎn)存在確認標(biāo)準(zhǔn)不清晰、確認基礎(chǔ)不明確、確認時點隨意性強等問題， 這與我國PPP模式會計準(zhǔn)則及其規(guī)范不夠完善、資產(chǎn)確認缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)及現(xiàn)有會計規(guī)范難以體現(xiàn)高速公路行業(yè)特點有關(guān)。 對此， 應(yīng)完善PPP模式會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定， 明確高速公路資產(chǎn)確認標(biāo)準(zhǔn)， 加強高速公路基礎(chǔ)設(shè)施會計業(yè)務(wù)操作指南建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】公路資產(chǎn);高速公路;資產(chǎn)確認;PPP模式

【中圖分類號】 F234? ? ?【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）05-0076-4

將政府與社會資本合作模式（PPP模式）作為提供基礎(chǔ)設(shè)施及服務(wù)的重要手段， 鼓勵社會資本積極參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)， 不僅有助于拓寬投融資渠道， 緩解基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)快速發(fā)展所導(dǎo)致的資金不足問題， 還有助于通過市場機制提高基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)效率。 與此相適應(yīng)， 國家不斷完善會計準(zhǔn)則和制度以規(guī)范相關(guān)業(yè)務(wù)處理。 對高速公路經(jīng)營企業(yè)而言， 隨著PPP模式的不斷創(chuàng)新和我國政府會計準(zhǔn)則的實施， 其在會計處理中出現(xiàn)了一些新問題， 目前尚缺乏統(tǒng)一規(guī)范， 需要從理論上予以解釋并用于實踐指導(dǎo)。

一、高速公路資產(chǎn)確認模式演化及現(xiàn)狀

高速公路資產(chǎn)作為高速公路經(jīng)營企業(yè)的主要資產(chǎn)， 包括高速公路的各種財權(quán)、債權(quán)和其他權(quán)利。 按照其是否具有實物形態(tài)， 可進一步分為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。 固定資產(chǎn)包括高速公路工程、附屬工程、防護設(shè)施、電子設(shè)備設(shè)施、公益性生物資產(chǎn)、交通運輸工具、管理用辦公設(shè)備以及其他設(shè)施等; 無形資產(chǎn)則是指高速公路的各種收費權(quán)、特許權(quán)及經(jīng)營權(quán)等。 高速公路資產(chǎn)價值高、品種多、更新快， 分布廣泛， 存在形態(tài)多樣。 對這些資產(chǎn)的獲取、使用、維護、處置進行全方位管理， 保證其安全完整， 提高其使用效率， 是經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理的主要內(nèi)容。

在2008年以前， 高速公路經(jīng)營企業(yè)對自行建造的公路資產(chǎn)均確認為固定資產(chǎn)， 記入“公路及構(gòu)筑物”科目， 并認為公路收費權(quán)依附在公路建筑實物上， 資產(chǎn)和收費權(quán)不可分離， 所以收費權(quán)包含在公路路產(chǎn)里， 以成本價值入賬。 隨著建設(shè)—運營—移交（BOT）運作模式的推進， 更多社會資本進入高速公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域， 為規(guī)范BOT業(yè)務(wù)的會計處理， 財政部于2008年8月印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會[2008]11號）， 要求企業(yè)遵照執(zhí)行。 寧滬高速、皖通高速、深圳高速等高速公路上市公司執(zhí)行了該項規(guī)定， 將投資建設(shè)或經(jīng)營的高速公路資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn); 中原高速、楚天高速等上市公司也逐步進行了會計政策調(diào)整， 將相關(guān)業(yè)務(wù)視為BOT業(yè)務(wù)來處理。 2014年后我國大力推廣PPP模式， 深圳高速、東莞控股等公司紛紛引入社會資本進行高速公路建設(shè)， 進一步拓展了民營資本參與高速公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的空間。 至此， 高速公路資產(chǎn)核算呈現(xiàn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)三種確認模式并存現(xiàn)象。

截至2019年， 申銀萬國行業(yè)分類顯示， 我國共有21家高速公路上市公司。 通過查閱這些公司2019年年報可以發(fā)現(xiàn)： 將公路資產(chǎn)歸類在“固定資產(chǎn)”科目核算的有6家上市公司， 二級科目通常為“公路及構(gòu)筑物”“公路、橋梁大修”， 或者直接稱為“××公路”“××大橋”“××路產(chǎn)”; 將公路資產(chǎn)歸類在“無形資產(chǎn)”科目核算的有8家上市公司， 二級科目通常為“收費公路特許經(jīng)營權(quán)”“路橋收費經(jīng)營權(quán)”等; 將公路資產(chǎn)同時歸類在“固定資產(chǎn)”與“無形資產(chǎn)”兩個科目核算的有6家上市公司， 其中在“固定資產(chǎn)”中通過“公路及構(gòu)筑物”或“××公路及橋梁”等二級科目核算， 在“無形資產(chǎn)”中通過“收費特許經(jīng)營權(quán)”等二級科目核算; 還有1家上市公司（重慶路橋）的公路資產(chǎn)只記入“長期應(yīng)收款——金融資產(chǎn)”科目， 以核算其高速公路綜合補償受益權(quán)。

二、高速公路資產(chǎn)確認存在的主要問題

物質(zhì)形態(tài)相同的公路資產(chǎn)被確認為不同類型的資產(chǎn)， 導(dǎo)致不同公路經(jīng)營企業(yè)之間或同一家公路經(jīng)營企業(yè)內(nèi)部提供的會計信息缺乏橫向或縱向的可比性， 不利于公路經(jīng)營企業(yè)加強資產(chǎn)管理， 也難以充分發(fā)揮會計信息在公司投融資與經(jīng)營管理決策方面的參考作用。 目前公路資產(chǎn)確認主要存在以下問題：

1. 資產(chǎn)確認模式選擇的困惑。 按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》中固定資產(chǎn)的特征和條件以及《高速公路公司財務(wù)管理方法》（財工字[1997]59號）中關(guān)于固定資產(chǎn)的概念和分類， 將“公路及構(gòu)筑物”列入固定資產(chǎn)是完全符合條件的。 因此， 早期企業(yè)均將高速公路資產(chǎn)列入固定資產(chǎn)核算， 雖不具有所有權(quán)， 但強調(diào)企業(yè)“控制”或代為國家經(jīng)營管理。 然而， 高速公路的終極所有權(quán)屬于國家， 按照2018年《收費公路管理條例（修訂草案征求意見稿）》之規(guī)定， “經(jīng)營性高速公路經(jīng)營期屆滿后， 由省級人民政府收回納入?yún)^(qū)域政府收費高速公路統(tǒng)一管理”以及“收費公路權(quán)益可以依法轉(zhuǎn)讓”， 公路經(jīng)營企業(yè)并沒有取得高速公路基礎(chǔ)設(shè)施的實際控制權(quán)， 所經(jīng)營的高速收費公路并非企業(yè)自有固定資產(chǎn)， 企業(yè)所獲得的僅是有期限的向授予方收取補償價款或向不確定使用者收費的高速公路收費權(quán)。

為適應(yīng)BOT業(yè)務(wù)的發(fā)展， 《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》明確規(guī)定： BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)， 并針對不同情況在確認收入的同時， 分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。 當(dāng)項目公司能無條件地自合同授予方收取確定金額的資金或其他金融資產(chǎn)， 或項目公司采取“使用者付費+可行性缺口補助”模式時， 應(yīng)將BOT項目資產(chǎn)確認為金融資產(chǎn); 當(dāng)項目公司采取“使用者付費”模式， 有權(quán)利向使用者收取不確定費用時， 應(yīng)將其確認為無形資產(chǎn)。

因此， 在高速公路資產(chǎn)確認模式上， 是注重有形的資產(chǎn)還是注重?zé)o形的權(quán)益？ 是以產(chǎn)權(quán)歸屬為依據(jù)還是強調(diào)“實際控制”， 或是從風(fēng)險報酬的角度確認資產(chǎn)歸屬？ 對于以上問題， 不同的時代背景下有著不同的認知需求， 呈現(xiàn)出不同的資產(chǎn)確認模式， 而每一種確認模式均有一定的合理性。 就目前而言， 將高速公路資產(chǎn)具體歸類為何種資產(chǎn)尚缺乏統(tǒng)一的判斷依據(jù)。 同時， 現(xiàn)有會計處理規(guī)范主要針對BOT項目， 隨著PPP運作模式的多樣化， 其會計處理方法對其他PPP項目并非完全適用， 需要針對不同PPP運作模式確定相應(yīng)的會計處理方法。

2. 公路收費權(quán)確認基礎(chǔ)模糊。 對高速公路經(jīng)營企業(yè)而言， 除了公路及構(gòu)筑物， 其固定資產(chǎn)還包括安全設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、通訊設(shè)施和收費設(shè)施， 這些設(shè)施也是保證高速公路正常運行不可缺失的部分。 從檢索的21家上市公司資料來看， 上述專用設(shè)施均被確認為公司的固定資產(chǎn)， 絕大多數(shù)公司按照平均年限法計提折舊。 從會計處理角度來看， 這種處理方式無疑是正確的。 但如果聯(lián)系BOT項目的運行特點和具體要求， 就會發(fā)現(xiàn)其中有不合理之處。

安全設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、通訊設(shè)施均依附在“公路及構(gòu)筑物”之上， 具有不可移動、不可分割和高耐用性的特點， 是高速公路經(jīng)營企業(yè)的自有資產(chǎn)， 理論上期滿后不用移交， 可自行處理。 考慮到特許經(jīng)營期限屆滿移交后要保證高速公路正常使用的需要， 這三類專業(yè)設(shè)施會與高速公路及構(gòu)筑物一起移交給政府部門或政府部門指定的企事業(yè)單位， 因此有必要將其視為高速公路收費權(quán)依托的實物資產(chǎn)。 按照《收費公路管理條例（修訂草案征求意見稿）》中提及的“重新核定收費標(biāo)準(zhǔn)， 實行養(yǎng)護管理收費”以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中規(guī)定的“企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)”， 收費設(shè)施也需要隨同公路及構(gòu)筑物、其他設(shè)施一起移交， 并通過一定維護后達到所移交的所有專業(yè)設(shè)備約定的規(guī)模和質(zhì)量。 在這種狀況下， 需要無償移交的收費設(shè)備也應(yīng)屬于公路收費權(quán)依托實物資產(chǎn)的一部分。

因此， 在實踐中這四項專業(yè)設(shè)施是否是公路收費權(quán)確認的實物基礎(chǔ)？ 作為經(jīng)營企業(yè)投資建設(shè)的自有資產(chǎn)， 其價值是否應(yīng)在公路收費權(quán)中得到體現(xiàn)， 又該如何體現(xiàn)？ 是否應(yīng)無償?shù)匾平唤o政府， 還是應(yīng)由政府給予適當(dāng)補償？ 這些問題有待進一步明確。

3. 確認時點存在隨意性。 高速公路項目建設(shè)周期一般較長， 往往跨越不同會計期間， 目前實務(wù)中在確認資產(chǎn)時存在三個可供選擇的時點： 一是在資產(chǎn)負債表日采用完工百分比法分期確認特許經(jīng)營權(quán)， 依據(jù)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15 號——建造合同》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》。 二是在資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認， 在此時點經(jīng)營企業(yè)對資產(chǎn)取得了使用權(quán)和收益權(quán)， 依據(jù)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》。 三是在通車運營后全額確認特許經(jīng)營權(quán)， 按照《收費公路管理條例》的規(guī)定， 收費公路建成后， 應(yīng)按國家有關(guān)規(guī)定進行驗收， 驗收合格的， 方可收取車輛通行費。 鑒于BOT模式的特殊性， 高速公路在建成后需要通過政府驗收才能達到資產(chǎn)確認條件， 此時經(jīng)營企業(yè)才取得法定和實質(zhì)上的經(jīng)營權(quán)， 得到收取實際使用者通行費的權(quán)利。

因此， 企業(yè)應(yīng)該選擇在哪個時點確認資產(chǎn)？ 是否應(yīng)該在資產(chǎn)負債表日分期確認特許經(jīng)營權(quán)， 還是在資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時或在政府驗收合格后才能確認相關(guān)資產(chǎn)？ 這些問題在現(xiàn)有文件中尚未得到統(tǒng)一確切的解釋。 筆者認為， 考慮到PPP運行模式的多樣性及獨特性， 應(yīng)針對不同的運行模式確定相應(yīng)的資產(chǎn)確認時點。

三、高速公路資產(chǎn)確認中的障礙分析

1. PPP模式會計準(zhǔn)則及其規(guī)范不夠完善。 自2014年以來PPP模式在我國得到了廣泛運用， 并呈現(xiàn)出多種運作模式， 除BOT外， 還有建設(shè)—擁有—運營（BOO）、委托運營（O&M）、建設(shè)—移交（BT）、管理合同（MC）、改建—運營—移交（ROT）、租賃—運營—移交（LOT）、轉(zhuǎn)讓—運營—移交（TOT）等運作模式。 按照資產(chǎn)權(quán)屬， O&M、MC、LOT模式下政府方擁有資產(chǎn)所有權(quán)， 不涉及資產(chǎn)權(quán)屬變更問題; TOT、ROT模式下政府方需在項目期滿后通過產(chǎn)權(quán)變更才能獲得資產(chǎn)所有權(quán); BOO模式下項目公司長期擁有資產(chǎn)所有權(quán); 而BOT模式下的資產(chǎn)屬性較為復(fù)雜， 法定權(quán)屬及約定權(quán)屬并存， 需要根據(jù)具體情況進行分析。

雖然我國也陸續(xù)出臺了一些文件， 如《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)范了BOT業(yè)務(wù)會計處理， 證監(jiān)會明確了BT項目核算的規(guī)定， 但由于PPP運作模式眾多， 針對某一具體模式發(fā)布會計處理意見難以覆蓋實務(wù)中的各種情況。 迄今為止， 我國還缺乏系統(tǒng)完整的針對PPP模式的會計準(zhǔn)則與相應(yīng)規(guī)范， 因此企業(yè)在實務(wù)操作時往往缺乏必要的依據(jù)， 從而引起諸多問題和困惑。 哪些項目屬于PPP會計核算對象， 需要相關(guān)準(zhǔn)則作出規(guī)范？ 目前企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)對哪些PPP模式作出了規(guī)范， 本身不存在會計確認問題？ 這都需要有較為細致的指導(dǎo)和規(guī)范。

2. 資產(chǎn)確認缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。 關(guān)于高速公路資產(chǎn)的確認， 早期強調(diào)實物形態(tài)以及風(fēng)險報酬的獲取， 將資產(chǎn)歸類為固定資產(chǎn); 而近年來注重特許經(jīng)營權(quán)以及實際控制權(quán)， 將公路資產(chǎn)的所有權(quán)明確界定為國家所有， 將其歸類為無形資產(chǎn)或（和）金融資產(chǎn)。 雖然資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、風(fēng)險認定、償債能力等方面對經(jīng)營企業(yè)影響不大， 但其對資產(chǎn)的后續(xù)核算與管理具有重要影響， 因此明確資產(chǎn)確認標(biāo)準(zhǔn)、消除確認障礙是當(dāng)前迫切需要解決的問題。

目前高速公路資產(chǎn)確認障礙體現(xiàn)在兩個方面：一是在對資產(chǎn)進行確認時是以“控制法”為依據(jù)還是以“風(fēng)險報酬法”為標(biāo)準(zhǔn)？ “資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”， 具體而言， 控制法指向企業(yè)控制資源方面， 風(fēng)險報酬法則指向資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益方面， 公路資產(chǎn)的界定首先要明確確認標(biāo)準(zhǔn)。 二是不同PPP運作模式下的公路資產(chǎn)應(yīng)該如何進行確認？ 如：O&M、MC、TOT、BOO模式下的公路資產(chǎn)該如何處理， LOT、ROT、BOT模式下又該如何處理？ 不同PPP運作模式下企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)屬性如何確定？ PPP資產(chǎn)如何確認？ 如何進行初始計量和后續(xù)計量？ 為保證PPP項目的有序進行， 這類問題應(yīng)該得到重視和解決。

3. 現(xiàn)有會計規(guī)范難以體現(xiàn)高速公路行業(yè)特點。 高速公路資產(chǎn)會計核算有其自身特色： 一是高速公路資產(chǎn)屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施， 受《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》的約束; 二是對高速公路經(jīng)營企業(yè)而言， 其資產(chǎn)核算主要適用企業(yè)會計準(zhǔn)則; 三是目前高速公路資產(chǎn)建設(shè)多采取PPP模式， 其確認和初始計量適用其他相關(guān)政府會計準(zhǔn)則。

在此前提下， 高速公路資產(chǎn)核算在以下方面尚缺乏明確規(guī)范： 一是四項專業(yè)設(shè)備是否納入公路收費權(quán)？ 目前高速公路經(jīng)營企業(yè)均按照固定資產(chǎn)對四項專業(yè)設(shè)備進行核算， 但從四項專業(yè)設(shè)備的功能來看， 它們均是公共基礎(chǔ)設(shè)施使用中不可缺少的組成部分， 并在道路PPP協(xié)議中規(guī)定了運營方必須維護道路實際狀態(tài)的條款。 這四項專業(yè)設(shè)備是否應(yīng)作為公路收費權(quán)確認基礎(chǔ)尚待進一步明確。 二是是否需要將公路基礎(chǔ)設(shè)施細分為路基、路面、橋涵、隧道等進行明細入賬？ 目前的一種說法是“宜粗不宜細”， 其理由是： 基建核算時細分主要是側(cè)重于項目建設(shè)管理， 便于控制成本， 轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)增加公共基礎(chǔ)設(shè)施后則側(cè)重于資產(chǎn)的整體價值核算， 不需要再細化為工程的各組成部分分別進行核算。 但“宜粗”也會導(dǎo)致后續(xù)的粗放型管理， 影響資產(chǎn)的后續(xù)確認和再計量。 三是資產(chǎn)確認時點選擇難以體現(xiàn)公路PPP特色。 如前所述， 資產(chǎn)確認時點存在三種選擇方式， 每種方式均有其合理之處， 公路經(jīng)營企業(yè)在實踐中會選擇對自己有利的時點進行確認， 但考慮到高速公路資產(chǎn)特性及PPP業(yè)務(wù)的特色（政府需要評審后才準(zhǔn)許認可）， 應(yīng)該結(jié)合高速公路行業(yè)特征， 明確其資產(chǎn)確認時點。

四、高速公路資產(chǎn)確認優(yōu)化策略和建議

1. 明確高速公路資產(chǎn)確認標(biāo)準(zhǔn)。 PPP項目中， 公路資產(chǎn)的歸屬決定了應(yīng)當(dāng)由誰來確認這一資產(chǎn)。 可借鑒《國際財務(wù)報告解釋第12號——特許經(jīng)營協(xié)議》， 采取“控制”原則判斷PPP項目資產(chǎn)歸屬， 而控制的核心是以資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)為判斷標(biāo)準(zhǔn)。 當(dāng)滿足控制條件時， 基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)由授予方將相關(guān)資產(chǎn)以公允價值為計量基礎(chǔ)在資產(chǎn)負債表中予以確認， 而不得確認為運營方的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備。 高速公路特許經(jīng)營服務(wù)協(xié)議的范圍是產(chǎn)權(quán)不轉(zhuǎn)移、受嚴格管制與控制的國家公共基礎(chǔ)設(shè)施， 在制定PPP項目會計處理規(guī)范時， 可借鑒以上原則， 采用“控制法”對運營方的會計處理予以規(guī)范。 考慮到PPP合同的復(fù)雜性和風(fēng)險性， 還需要依據(jù)PPP項目產(chǎn)權(quán)風(fēng)險特征制定具體的項目資產(chǎn)歸屬判斷標(biāo)準(zhǔn)。

同時， 修改和完善《收費公路管理條例》以及對接政府會計準(zhǔn)則。 在明確高速公路資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)屬性的基礎(chǔ)上， 將經(jīng)營性公路的建設(shè)與運營管理全部納入政府特許經(jīng)營范疇， 為傳統(tǒng)高速公路經(jīng)營企業(yè)會計核算和會計政策調(diào)整提供理論依據(jù)， 有利于經(jīng)營企業(yè)將公路資產(chǎn)由過去的“固定資產(chǎn)”追溯調(diào)整或重新分類為“無形資產(chǎn)”或“長期應(yīng)付款——金融資產(chǎn)”， 也能為BOO、TOT等經(jīng)營企業(yè)擁有資產(chǎn)所有權(quán)的PPP模式會計核算提供依據(jù)。 另外， 還要協(xié)調(diào)好政府會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則的關(guān)系， 便于社會資本與公共部門在同一會計原則下對 PPP項目資產(chǎn)進行會計處理， 避免重復(fù)確認或遺漏確認。

2. 繼續(xù)完善PPP模式會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定。 一方面， 應(yīng)明確PPP模式會計準(zhǔn)則的適用范圍。 高速公路PPP項目所涉及的基礎(chǔ)設(shè)施屬于國家， 產(chǎn)權(quán)通常不能轉(zhuǎn)移。 運營方取得的僅是公共基礎(chǔ)設(shè)施的運營權(quán)利， 通過提供相關(guān)服務(wù)收取費用， 合同期滿時要無條件將公共基礎(chǔ)設(shè)施移交給授予方。 符合以上特征的PPP項目， 如O&M、MC、LOT、BOT、TOT、ROT項目， 都是PPP模式會計準(zhǔn)則涉及的范圍; 凡是不符合這些特征的PPP項目， 如BOO、BT項目， 都不屬于PPP模式會計準(zhǔn)則核算的對象。 另一方面， 應(yīng)明確不同PPP項目的資產(chǎn)屬性和具體的會計處理方式。 在借鑒相關(guān)國際準(zhǔn)則及他國會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上， 界定不同PPP運作模式下資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的確認、計量、記錄及報告， 完整列示各類PPP運作模式在各個階段的會計處理方法。 如：O&M、MC等運作模式不涉及基礎(chǔ)設(shè)施的建造與所有權(quán)轉(zhuǎn)讓， 經(jīng)營企業(yè)僅需就取得的運營服務(wù)費或管理費確認收入; 在TOT模式下， 經(jīng)營企業(yè)擁有基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的所有權(quán)， 應(yīng)將其作為自有固定資產(chǎn)入賬并計提折舊， 期滿移交資產(chǎn)時按處置固定資產(chǎn)處理。

3. 加強高速公路基礎(chǔ)設(shè)施會計業(yè)務(wù)操作指南建設(shè)。 首先， 財政部或交通主管部門應(yīng)盡快制定高速公路基礎(chǔ)設(shè)施會計業(yè)務(wù)操作指南， 進一步確定高速公路特許經(jīng)營權(quán)的確認基礎(chǔ)， 界定四項專業(yè)設(shè)備與高速公路基礎(chǔ)設(shè)施的關(guān)系， 明確四項專業(yè)設(shè)備的投資、建設(shè)和維護主體以及政府的角色。 建議將四項專業(yè)設(shè)備視為高速公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)不可分割的一部分， 其價值在公路收費特許經(jīng)營權(quán)中得到體現(xiàn)。 其次， 應(yīng)結(jié)合PPP具體運作模式進一步明確規(guī)定高速公路資產(chǎn)確認時點標(biāo)準(zhǔn)。 對于不需要政府驗收的項目， 應(yīng)在資產(chǎn)建設(shè)過程中按照工程進度確認為相應(yīng)資產(chǎn); 對于明確規(guī)定需要政府驗收的項目， 應(yīng)在完工并獲得政府驗收后確認資產(chǎn)。 最后， 針對公路資產(chǎn)原始成本記錄不完整、不完全的現(xiàn)狀， 應(yīng)以提高資產(chǎn)管理效益為目標(biāo)， 融合高速公路工程建設(shè)階段、特許經(jīng)營階段、資產(chǎn)移交階段等全過程， 通過公路資產(chǎn)細分編碼實現(xiàn)一體化管理， 既滿足項目建設(shè)全過程管理需要， 又能為企業(yè)未來的智能化管理提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù); 應(yīng)出臺高速公路資產(chǎn)分類的實施細則， 設(shè)置二級、三級會計科目， 滿足高速公路分類、分部門精細化管理要求和會計核算要求。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 孫永堯.PPP項目運營方會計研究[ J].財會月刊，2019（9）：74 ～ 82.

[2] 劉穎民，董朝輝.政府和社會資本合作業(yè)務(wù)會計處理相關(guān)問題分析[ J].中國注冊會計師，2019（10）：98 ～ 100.