財會監督與審計監督：受托經濟責任視角

葉承輝

一、引言

習近平總書記在第十九屆中央紀律檢查委員會第四次全會發表的重要講話中強調，要完善黨和國家監督體系，統籌推進紀檢監察體制改革；要繼續健全制度、完善體系，使監督體系契合黨的領導體制，融入國家治理體系。這說明全面建設國家治理體系、提升國家治理能力都離不開“監督”。良好的監督體系能夠在制度優勢的基礎上進一步優化制度效率，推動治理責任落實轉化為治理效能。為此，講話中特別提出了“1+9”監督體系建設：以黨內監督為主導，推動人大監督、民主監督、行政監督、司法監督、審計監督、財會監督、統計監督、群眾監督、輿論監督有機貫通、相互協調。其中，財會監督與審計監督的并存旨在針對各類經濟活動進行全面監察和督導，確保各項經濟活動依照現有法律法規、財政政策等平穩有序進行，對國家治理體系下防范化解經濟領域重大風險有積極意義。

將財會監督和審計監督融入黨和國家監督體系，以監督會計主體的經濟成果及會計信息的真實完整為基礎，以防范化解經濟建設風險為新的邏輯起點，推進國家治理體系和治理能力現代化。從重專業監督到重風險防范，是一場財會監督的深刻變革。在經濟領域，經濟主體各方面的代理問題通常是經濟風險的根本來源。為防范化解經濟領域重大風險，對代理人受托經濟責任的履行情況進行事中及事后的監督顯得尤為關鍵。而財會監督和審計監督則恰好能夠以其專業視角對經濟活動的過程及結果進行控制和報告。新時代國家治理體系下，財會監督與審計監督將被賦予新的職能和要求，其在理論意義上的區別與聯系、在實踐上的貫通與協調都需要進一步明晰。本文從受托經濟責任的視角，嘗試闡述財會監督和審計監督的內涵范疇。只有厘清了二者的相互關系，才能讓財會監督與審計監督在國家監督體系中各自發揮其專項優勢，又能在優勢互補中提高監督效率。

二、受托經濟責任

受托經濟責任緣起于單詞“Accountability”，其英文原意是指經管他人財產者所負有的向財產所有者提交說明其行為過程的報告責任。受托經濟責任可以溯源至官廳會計對國家財政收支的核算和監督的職責。到了商品經濟社會，隨著社會大生產導致資本所有權和經營權的進一步分離及其委托代理關系的逐步復雜化，大大小小的經濟主體中都存在著受托經濟責任。無論是大到國家的范圍，還是小到一個企業或者更小的經濟主體范圍，究其根本，受托經濟責任的概念都是指一定的經濟主體賦予受托人（或代理人）管理和經營經濟資源的權限，要求其按照既定契約管理好、經營好這些經濟資源并如實報告經營狀況。由此可以看出，受托經濟責任的基本內容可分為行為責任和報告責任。行為責任主要強調受托人在合法性、合規性的前提下按照委托人的要求保證受托經濟資源的安全和增值，即對受托經濟資源進行經營管理的保全性和效益性提出了要求；而報告責任則是對受托人經營管理行為的過程及結果以恰當的方式進行客觀公允地反映，即強調對受托責任履行情況報告的真實性和完整性。

（一）代理問題與受托經濟責任履行

受托經濟責任包括“因憲法、法律法規、契約合同、組織規則、風俗習慣、甚至口頭合同而產生的一個經濟主體對其股東、債權人、客戶、雇員、政府和其他利益相關者負有的受托責任”，以及“經濟主體內部下級對上級應承擔的受托責任”。但是由于委托代理關系的復雜化以及契約的不完全性，委托代理雙方的利益目標可能會不一致，這容易導致不能被清晰界定的公共產權被攫取；加之雙方的信息不對稱會加劇受托人的逆向選擇和道德風險，受托人可能會因一己私利實行機會主義行為。上述代理問題使得關于受托經濟責任的履行、報告以及監督也變得更為困難。為了更好解釋現實中受托經濟責任履行的博弈過程，可以把受托經濟責任的行為責任與報告責任的可能情況列舉出四種組合（如表1所示）：（1）（R，T）受托人勤勉盡責地經管受托經濟資源，并如實報告自己的行為；（2）（R，F）受托人勤勉盡責地經管受托經濟資源，但虛假報告自己的行為；（3）（S，T）受托人存在自利行為，也如實報告自己的行為；（4）（S，F）受托人存在自利行為，卻用虛假報告掩蓋自己的真實行為。顯然，只有第一種（R，T）才是對于受托經濟責任履行的理想狀態。可是對于現實經濟領域中存在著的受托人自利行為以及虛假報告現象，如何客觀真實反映受托人的行為，是財務會計的職責；而確保報告情況與受托人實際行為相一致是審計的職責。相應地，財會監督、審計監督恰恰是對受托人受托經濟責任是否良好履行的監督，是降低代理成本和經濟風險的有力抓手。

表1 受托經濟責任的履行情況

（二）會計、審計與受托經濟責任

受托經濟責任的有效履行過程依賴于會計制度和必要的內部控制制度的建立。會計人員需要依據相關制度法規，將受托人完成的經濟活動和業務以及因此而發生的經濟資源的變動情況和結果據實公允地向委托人報告。為了便于編制期末報告以及接受審查，會計人員平常應對各項經濟事項涉及的資金、資源的收支進行確認、計量、記錄，并且為了證明這些記錄是真實存在的，要保存所有能夠證明受托經濟責任履行的各項證據。換言之，會計人員履行會計職責的過程就是在對受托人的行為責任進行核查、衡量、報告。能夠充分報告受托經濟責任履行情況的財務會計信息應具有客觀性、真實性和可靠性。在現實操作中，會計人員有時候既要代表所有者（委托方）又要代表經營者（受托方），這種雙重身份很可能讓會計人員囿于雙方壓力而使得會計信息失真。當受托人沒能很好地履行受托經濟責任或做出了損害委托人利益的自利行為，受托人想通過扭曲會計報表掩蓋自己的失責行為，導致了報告情況與實際行為不一致，此時則需要審計對受托人實際履行的受托經濟責任進行復核和驗證，揭露受托方的真實履責情況。

三、財會監督與審計監督：從權力到責任

從十六大提到的“加強對權力的制約和監督”，到十七大繼續“完善制約和監督機制”、十八大建立“健全權力運行制約和監督體系”，再到十九大上升到“健全黨和國家監督體系”的層面，可以看出黨對監督體系的逐步構建與完善都離不開對權力的制約與監督。而權力與責任，是天然的統一體，擁有何種權力就應當承擔相應的責任。習近平總書記也在十九屆中央紀委二次全會上明確提出，全面從嚴治黨要“堅持行使權力和擔當責任相統一”。所以說，無論是對權力的制約還是對權力的監督，最后都應落實在責任上。對權力的制約體現在事前對權力受予者應負責任的界定與明晰，對權力的監督反映在事中事后對權力受予者履行責任情況的監察與督導。相應的在經濟領域中，財會監督和審計監督則推動了經濟權力良好運行并落實到經濟責任。

（一）財會監督

會計工作作為經濟領域中的一項基礎性工作，其重要性不言而喻。它涉及了政府部門、企事業單位和其他經濟主體，涵蓋了各種經濟事項的記錄和核算，對以會計信息為依托的其他領域建設有著重要影響。會計信息是各經濟主體中受托方（經營權一方）履行受托經濟責任的全面反映，財會監督則是確保這種反映真實、準確的關鍵。廣義上，財會監督包括財政監督和會計監督。財政監督主要是監督宏觀層面上財政相關的法規和政策執行情況以及財政收支事項等；會計監督則主要監督微觀層面上經濟主體財務收支情況、內控制度執行情況、會計行為和會計信息等。實質上，宏觀層面的財政監督是對微觀層面會計監督的一個“再監督”。因為宏觀風險主要是由于微觀主體風險累積所致，所以如果一旦出現問題，財政監督作為外部監督最終還是要追責于微觀經濟主體。

雖然說，財會監督的目的是保障會計信息的真實可靠，維護投資者、債權人、其他利益相關者利益，優化資源配置、維護經濟秩序、防范經濟風險。但究其根本，其監督的本質內容還是微觀主體中受托方的受托經濟責任履行情況。受托方受托經濟責任的行為責任主要依據《公司法》、《預算法》、《企業財務通則》、《金融企業財務規則》、《事業單位財務規則》、《行政單位財務規則》以及相關合同契約和相關政策法規等來確定。而受托經濟責任的報告責任主要依據《會計法》、《企業會計準則》、《總會計師條例》、《企業財務會計報告條例》等來確定。在微觀層面，經濟主體內部的會計人員應當保持其獨立性，以其專業能力和天然的內部信息優勢，嚴格按照以上界定的受托經濟責任實施對受托人的會計監督。在宏觀層面，財政監督則是由財政監管部門對諸多微觀主體進行整體監督檢查，主要通過更高一層的監督壓力迫使會計人員保持其獨立性、約束受托人的失責行為。

（二）審計監督

審計監督按照其實施主體不同可以劃分為國家審計、社會審計和內部審計，這三類不同的審計機構共同構成了我國審計監督體系。審計機構依據《審計法》對其相應審計范圍內的經濟活動的真實性、合法性、有效性進行審查、鑒證和評價從而實施審計監督。并且《憲法》賦予了審計監督較強的獨立性，其獨立性體現在兩個方面：一是身份的獨立性，審計機構以其“第三方”身份進行監督，不受利益相關者干擾；二是工作的獨立性，審計工作不參與任何經濟決策，獨立于經濟活動之外，僅履行自己的審計職責。

圖1 財會監督與審計監督的區別、聯系

國家審計的審計對象是國務院各部門、地方人民政府及其各部門、國有企業和國家事業組織等，而內部審計和社會審計的審計對象通常為企業事業組織等。在進行審計監督時，審計人員判別被審計單位經濟活動是否真實、合法、有效的本質依據仍然是受托經濟責任。近期，國務院國資委制定印發了《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》，其中提到“聚焦經濟責任，促進權力規范運行和責任有效落實”、“建立健全經濟責任審計情況通報、責任追究、整改落實、結果公告等，有效落實企業領導人員經濟責任”。雖然內部審計監督與社會審計、國家審計監督在監督對象上有所差異，但他們的目的都是審查各經濟主體受托方的行為責任和報告責任是否相一致，使得受托方實施私利行為、財務造假行為被發現的概率大大增加，從而從外部迫使其良好履行受托經濟責任并如實報告。

四、財會監督與審計監督的區別與聯系

基于受托經濟責任視角，財會監督與審計監督的區別與聯系大致如圖1所示。從監督的基礎內容來看，財會監督和審計監督的實行都是基于被監督方（受托方）的受托經濟責任。但受托經濟責任分為行為責任和報告責任，財會監督主要側重于對受托方行為責任的監督。《會計法》第四章“會計監督”部分，第二十七條“各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度。”同時，第三十二條“財政部門對各單位的下列情況實施監督：（一）是否依法設置會計賬簿；（二）會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料是否真實、完整 ；（三）會計核算是否符合本法和國家統一的會計制度的規定；（四）從事會計工作的人員是否具備專業能力、遵守職業道德。”其中會計監督是微觀經濟主體內部對受托方行為責任最直接的監督方式，而宏觀層面的財政監督則體現為對會計行為總體層面的一個“再監督”。相較于財會監督，審計監督主要針對的是受托方行為責任與報告責任的一致性。如果會計監督的獨立性不能保證，那么受托方很可能既不履行行為責任也不履行報告責任，通過會計信息造假來掩蓋自己的私利行為。此時，作為獨立性更強的審計監督以其第三方的身份，來核查是否存在私利行為沒有報告而導致受托方行為責任與報告責任不一致的現象。

財會監督與審計監督之間的聯系體現在它們均可以對第三方的審計結果進行再監督再核查。《會計法》第三十一條指出“財政部門有權對會計師事務所出具審計報告的程序和內容進行監督。”《審計法》第三十條“社會審計機構審計的單位依法屬于審計機關審計監督對象的，審計機關按照國務院的規定，有權對該社會審計機構出具的相關審計報告進行核查。”這說明，財會監督中的財政監督和審計監督中的國家審計監督都能夠對社會審計進行“再監督”。此外，由于國家審計的對象為國務院各部門、地方人民政府及其各部門、國有企業等，所以國家審計監督可以對財政監督進行“再監督”以確保財政部門有效履行監督責任，也可以直接對企業的受托經濟責任履行情況進行審查。其次，財會監督與審計監督的聯系還體現在其實行監督的依據和專業能力是相近相通的。例如，界定受托經濟責任相關的法律法規、政策制度，無論是在財會監督還是審計監督中大抵都是相同的；財會監督人員與審計監督人員的專業知識能力也應當是相通的，這樣才能對會計行為有更深入的了解以便實行監督。最后，財會監督和審計監督的最終目的都是促進經濟責任有效落實、優化經濟資源配置、防范化解市場風險，進一步提升國家治理效能。

五、建議與展望

充分理解財會監督與審計監督二者之間的區別與聯系，對進一步完善國家監督體系、推動國家治理體系與治理能力現代化有重要意義。財會監督與審計監督的職責應當有著明確區分，避免雙方監管領域交叉導致的重復監管問題。在受托經濟責任視角下，財會監督應當基于行為責任是否得到良好履行進行監管，而審計監督則應重視審查其真實的經濟行為與其所報告的信息是否一致。在此基礎上，財會監督與審計監督還應該形成監督合力。雙方就其各自領域的能力優勢與業務內容，加強信息溝通與共享，構建監管配合與協調機制，逐步發展為互為補充的有機整體，提高監管效率。另外，財會監督與審計監督在不同層級之間的互相監督和問責機制形成對監督權力的制衡，可以進一步提升各自監管的獨立性，讓監管職責落到實處。嚴格執行財會監督與審計監督為市場經濟的健康運行和風險防范提供了有力保障。

在受托責任觀下，各經濟主體的受托方以及執行財會監督與審計監督的監督方都有著自身應當承擔的受托責任。首先，相關法律法規需要進一步明確各經濟個體的權力與責任范疇，減少權力濫用的模糊領域；其次，加大對財會違法行為的處罰力度，提升對財務造假、審計失敗等行為的威懾力，迫使各自良好履行受托責任；最后，各受托方都應強化自身的責任意識。只有強化責任意識，才能積極主動地去履行各自的經濟責任，避免風險累積，形成經濟建設的良性發展。將責任意識貫穿于財會監督、審計監督以及其他監督之中，能夠為國家治理體系提供良好的運行基礎，助力提升國家治理效能，促進中國特色社會主義市場經濟行穩致遠。