自貿(mào)港背景下區(qū)塊鏈審計技術(shù)的應(yīng)用研究

萬依云 張慶龍

近年來，區(qū)塊鏈技術(shù)逐步興起并在某些領(lǐng)域得到應(yīng)用，人們注意到大數(shù)據(jù)審計技術(shù)與區(qū)塊鏈技術(shù)、人工智能的有機融合，會給審計行業(yè)帶來一場顛覆性的技術(shù)革命，特別是在全球貿(mào)易信息洪流中的自貿(mào)港，審計技術(shù)將面臨更大的挑戰(zhàn)。自貿(mào)港建設(shè)要求實現(xiàn)全球產(chǎn)業(yè)鏈、價值鏈、資金鏈的梳理整合，需要營商環(huán)境的國際化、標(biāo)準(zhǔn)化、法治化、信用化，以實現(xiàn)貿(mào)易自由、投融資自由、財稅自由、出入境自由、人才自由、技術(shù)自由等。審計機構(gòu)在應(yīng)對自貿(mào)港建設(shè)中集聚效應(yīng)產(chǎn)業(yè)所帶來的巨大資金流和信息流時，要有足夠的能力應(yīng)對財會監(jiān)督和稅收征管中出現(xiàn)的更加紛繁復(fù)雜的場景。除提供大數(shù)據(jù)審計技術(shù)以完善數(shù)字治理、促進經(jīng)濟發(fā)展之外、還要構(gòu)建公開透明的自貿(mào)港財稅制度新體系、社會公共信用監(jiān)管體系，全業(yè)務(wù)審計的量和難度將加大。在時間維度上，區(qū)塊鏈技術(shù)的有序性可以增強信息的透明可信度，解決海量信息永久存儲問題，從而降低審計難度，簡化審計程序，為物上鏈和人上鏈提供了可能。我們需要對自由貿(mào)易資金進行全程分析、了解，可通過運用區(qū)塊鏈審計技術(shù)全面掌握其流動的情況，進而防范和預(yù)警系統(tǒng)性審計風(fēng)險。這也是地方政府和審計專家在區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計行業(yè)伊始就需要做好的頂層設(shè)計。目前，學(xué)者們的研究大多集中在區(qū)塊鏈對審計的影響，以及對審計流程的再建和對審計這一中介行業(yè)及從業(yè)人員的沖擊上。借助區(qū)塊鏈技術(shù)，順應(yīng)我國審計發(fā)展趨勢，構(gòu)建區(qū)塊鏈審計技術(shù)的應(yīng)用場景，是未來研究的重點領(lǐng)域。

一、區(qū)塊鏈審計技術(shù)的應(yīng)用背景

審計機構(gòu)需要遵循大數(shù)據(jù)的規(guī)則，運用工具和技術(shù)方法，利用多源異構(gòu)的龐大數(shù)據(jù)，開展對各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的深入挖掘與分析，通過對數(shù)據(jù)的敏銳洞察，提升評價判斷、宏觀分析和發(fā)現(xiàn)問題的能力。

推進和建設(shè)“鏈上審計”是發(fā)展大趨勢。中國審計署于2014年新成立了電子數(shù)據(jù)審計司，初步構(gòu)建了較為完備、規(guī)范的大數(shù)據(jù)審計技術(shù)體系。2016年，大數(shù)據(jù)審計工作組在世界審計組織大會上得以批準(zhǔn)成立，由中國審計署擔(dān)任主席國。同年，中國工信部發(fā)布權(quán)威公告《中國區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書》。在發(fā)布關(guān)于防范比特幣風(fēng)險的通知之后，央行五部委也肯定了數(shù)字貨幣在降低傳統(tǒng)貨幣發(fā)行方面的價值。國家審計署關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)在政府審計中應(yīng)用的框架設(shè)想是利用塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)來驗證和存儲數(shù)據(jù)，各審計廳、內(nèi)審機構(gòu)產(chǎn)生的區(qū)塊匹配上實務(wù)人員操作的時間戳，產(chǎn)生出的公鏈成為大數(shù)據(jù)審計工作的數(shù)據(jù)源。2018年10月，國內(nèi)首個正式授牌的先行先試海南自貿(mào)區(qū)（港）區(qū)塊鏈試驗區(qū)正式成立，其“鏈上海南”計劃吸引了12家企業(yè)上鏈構(gòu)建生態(tài)聯(lián)盟，助力實現(xiàn)數(shù)字治理與監(jiān)管服務(wù)體系在海南自貿(mào)區(qū)(港)人、物、資金、信息便捷流動的建設(shè)目標(biāo)，是中國區(qū)塊鏈領(lǐng)域發(fā)展最為集中的區(qū)域之一。2020年，區(qū)塊鏈技術(shù)在疫情防控方面發(fā)揮的獨特作用引起了廣泛關(guān)注，如，趣鏈科技BaaS平臺憑借其技術(shù)優(yōu)勢，為慈善捐贈信息公示的公信力再上了雙保險。

“區(qū)塊鏈+”的規(guī)?；涞夭⒉贿b遠。區(qū)塊鏈技術(shù)助力大數(shù)據(jù)審計發(fā)展的里程碑式物件，是立信發(fā)出的第一張國內(nèi)區(qū)塊鏈審計往來電子函證。2015年以來，區(qū)塊鏈技術(shù)用于大數(shù)據(jù)審計技術(shù)體系方面的項目和業(yè)務(wù)在建設(shè)區(qū)塊鏈底層服務(wù)設(shè)施之后逐步應(yīng)用。久其軟件公司于2016年開始研究區(qū)塊鏈技術(shù)，其應(yīng)用場景更新至JoinChain1.0和電子函證云平臺V1.0，集云計算、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈技術(shù)和人工智能于一體，可為會計師事務(wù)所、企業(yè)及銀行提供可追溯的一站式全流程電子函證云服務(wù)。5G的普及使各種業(yè)務(wù)場景下區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用模式落地明顯提速，成為創(chuàng)新轉(zhuǎn)型“第二曲線”。

二、區(qū)塊鏈審計技術(shù)的應(yīng)用現(xiàn)狀

區(qū)塊鏈技術(shù)是利用分布式時間戳和點對點網(wǎng)絡(luò)，將塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)與密碼學(xué)方式結(jié)合起來來完成數(shù)據(jù)操作，將數(shù)據(jù)區(qū)塊進行有機組合的一種不可篡改和偽造的分布式公共賬本。與傳統(tǒng)現(xiàn)場審計和網(wǎng)絡(luò)審計相比，區(qū)塊鏈審計優(yōu)勢明顯。

（一）區(qū)塊鏈審計的優(yōu)勢

傳統(tǒng)現(xiàn)場審計存在的問題包括：（1）審計成本高。隨著數(shù)據(jù)量的幾何級增長，審計機構(gòu)進行傳統(tǒng)現(xiàn)場審計時，流程多、時間長、工作量大，會產(chǎn)生越來越高的時間成本和人工成本。（2）舞弊行為?，F(xiàn)。舞弊是為了達到想要呈現(xiàn)的表象而進行的一種有目的、有意識、人為的行為，審計人員很難網(wǎng)盡公司經(jīng)過精心設(shè)計的舞弊行為。（3）時間的滯后性。驗證企業(yè)過去發(fā)生業(yè)務(wù)的真實可靠性是審計的一項核心工作，傳統(tǒng)現(xiàn)場審計的辨識技術(shù)和運算能力跟不上，這為企業(yè)偽造憑證和篡改報表在時間上提供了可能。網(wǎng)絡(luò)審計的缺陷也比較突出，黑客入侵財務(wù)數(shù)據(jù)庫可直接導(dǎo)致機密數(shù)據(jù)外泄，給被審計單位帶來滅頂之災(zāi)。電子憑證可能被黑客進行無痕修改，增加了審計風(fēng)險，數(shù)據(jù)的安全性得不到保障。

區(qū)塊鏈技術(shù)融入審計工作可以減少抽樣審計帶來的風(fēng)險，更好地發(fā)展實時審計與持續(xù)審計。第一、確保了會計要素確認和核算的準(zhǔn)確性。區(qū)塊鏈技術(shù)有去中心化特點，即沒有管理機構(gòu)、也沒有中心化硬件，所有的節(jié)點都具有維護和分享數(shù)據(jù)的功能，監(jiān)督模式是分布式、實時而自動的，超過51%的節(jié)點被控制才能修改數(shù)據(jù)庫，新增節(jié)點信息，需要其他節(jié)點驗證才能添加和永久儲存，整個信息鏈在相互比對中實現(xiàn)自動糾錯功能，具有不可篡改性。第二、可以減少舞弊與差錯風(fēng)險。該技術(shù)開放性的特點讓所有人都可以通過公開接口查詢鏈上高度透明的信息，還可以匿名交換數(shù)據(jù)，不需知道彼此身份和個人信息，有利于降低個體主觀判斷的影響，在方便使用者的同時也節(jié)約了取數(shù)成本和時間成本，堵上了管理的漏洞。第三、保證計量更加全面和客觀。該技術(shù)建立在高度信任和自治的運行機制下，各節(jié)點之間在交換數(shù)據(jù)時無需提供保證。各信息在系統(tǒng)共享平臺上的節(jié)點間可相互審核、不斷修正。由于區(qū)塊的智能合同中編寫合同條件公式，應(yīng)用中可完成實時審計預(yù)警并自主進行處理，保證了實時審計與全程審計。第四、助力實現(xiàn)“穿透式監(jiān)管”“精細化治理”“無接觸辦公”。在既定法律法規(guī)框架下，對互聯(lián)網(wǎng)時代信息價值建立“誰擁有、誰受益；誰使用、誰付費”的合理機制后，可實現(xiàn)疫情期間企業(yè)無接觸復(fù)工，區(qū)塊鏈技術(shù)的檢驗功能契合審計的鑒證職能，可大幅降低審計所需時間和異地辦公成本，對產(chǎn)業(yè)應(yīng)用形成良性的促進作用。

（二）區(qū)塊鏈審計技術(shù)在某科技公司的具體應(yīng)用分析

該科技公司以區(qū)塊鏈、人工智能、大數(shù)據(jù)、智能制造等新技術(shù)為核心驅(qū)動，通過應(yīng)用場景化、項目任務(wù)化的模式和方法，逐步開發(fā)新技術(shù)應(yīng)用解決實際問題的領(lǐng)域。具體應(yīng)用如下：

1.分離式數(shù)據(jù)采集模塊。通過在系統(tǒng)外架設(shè)服務(wù)器，對被審計企業(yè)的財務(wù)、非財務(wù)信息進行分離式采集，再進行數(shù)據(jù)篩選、抽取、轉(zhuǎn)換、加載，完成對原始數(shù)據(jù)的挖掘處理和轉(zhuǎn)化，使之成為有規(guī)則且有效的審計信息，以標(biāo)準(zhǔn)的聯(lián)網(wǎng)審計程序來總結(jié)、研究和發(fā)現(xiàn)審計線索。

2.實施聯(lián)網(wǎng)審計程序。包括數(shù)據(jù)分析、建立中間表、獲取審計疑點三個審計程序。其中，數(shù)據(jù)分析是手段，中間表是審計證據(jù)，審計疑點是審計過程中產(chǎn)生的階段性執(zhí)行結(jié)果。在相應(yīng)的審計模型下，對財務(wù)信息進行遠程實時監(jiān)督和檢查，通過網(wǎng)絡(luò)審計技術(shù)，聯(lián)網(wǎng)勾稽邏輯關(guān)系，尋找審計線索，最終得到相應(yīng)的審計證據(jù)。

3.觸發(fā)審計預(yù)警指標(biāo)。該科技公司預(yù)先設(shè)置不同的審計預(yù)警指標(biāo)，警報被觸發(fā)后，通過遠程郵件為審計師提供實時信息傳輸提醒。審計人員與被審計單位管理層溝通獲取回復(fù)、承諾函，進而實現(xiàn)實時監(jiān)督。

4.完善私鏈與公鏈的對接。比如，物聯(lián)網(wǎng)與區(qū)塊鏈深入結(jié)合，可快速獲取產(chǎn)品相關(guān)的原材料采購、生產(chǎn)經(jīng)營過程、入庫存儲出庫等重要信息，通過實際盤點功能，將搜集到的相關(guān)審計資料與公司賬簿報表進行核對檢查，能夠迅速發(fā)現(xiàn)存貨環(huán)節(jié)的舞弊以及遺漏行為。還可以通過內(nèi)部區(qū)塊鏈與外部區(qū)塊鏈系統(tǒng)的對接，從銀行系統(tǒng)等聯(lián)網(wǎng)信息中審查賬務(wù)、貸款、簽署權(quán)甚至擔(dān)保業(yè)務(wù)的狀況。

5.轉(zhuǎn)變審計師角色。數(shù)字環(huán)境對審計人員提出了數(shù)字安全領(lǐng)域方面的知識和技能要求，其職能也將從“驗證數(shù)據(jù)的正確性與真實性”轉(zhuǎn)變?yōu)椤膀炞C數(shù)據(jù)生產(chǎn)系統(tǒng)與環(huán)境的獨立性與正確性”，以此確保在既定環(huán)境下存儲數(shù)據(jù)的真實、準(zhǔn)確與可靠。

該科技公司在區(qū)塊鏈審計技術(shù)應(yīng)用過程中也面臨一些風(fēng)險，包括：（1）技術(shù)風(fēng)險。審計行業(yè)需要長期保存大量的審計數(shù)據(jù)，其數(shù)據(jù)需要儲存的時間越長，占用的磁盤越大。隨著儲存占用磁盤不斷增大，系統(tǒng)中每個節(jié)點的運行成本也會不斷增加。同時，保障用戶私鑰安全性成為需要持續(xù)攻克的技術(shù)難題，相關(guān)人員運用區(qū)塊鏈審計技術(shù)時，不僅要掌握審計專業(yè)知識，還要具備信息系統(tǒng)管理和維護能力，這樣才可以有效保證企業(yè)的商業(yè)數(shù)據(jù)安全。（2）制度、法律風(fēng)險。智能合同技術(shù)還缺乏統(tǒng)一操作標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)塊鏈集體維護和自我管理的特點，也弱化了國家和制度監(jiān)督的概念，對現(xiàn)行法律制度產(chǎn)生了沖擊。針對這一現(xiàn)象，理論界和實務(wù)界都需不斷優(yōu)化及完善，為其更快普及和發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

圖1 “區(qū)塊鏈+XARL”技術(shù)下的審計模型

三、自貿(mào)港背景下對區(qū)塊鏈審計技術(shù)發(fā)展的建議

結(jié)合課題組成員在自貿(mào)港背景下區(qū)塊鏈研究成果、會計師事務(wù)所的實踐經(jīng)驗以及區(qū)塊鏈審計技術(shù)發(fā)展中出現(xiàn)的問題，提出以下應(yīng)對策略：

1.構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境中新的制度法規(guī)體系，把握監(jiān)管力度。區(qū)塊鏈技術(shù)以信任機制為支撐，對監(jiān)管者具有不同程度的排斥。針對這一特點，需注重自貿(mào)港制度建設(shè)的系統(tǒng)性、整體性、協(xié)同性。構(gòu)建保障其健康發(fā)展的標(biāo)準(zhǔn)體系、競爭機制、監(jiān)管體制、財稅體制、金融體制、行政體制、司法體制、信用體制等，讓貿(mào)易更加簡單、便利、現(xiàn)代、普惠，使自貿(mào)港政策效應(yīng)充分釋放。同時也要注重區(qū)分行業(yè)的不同來進行區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的細分研究，對其應(yīng)用中顯現(xiàn)出的缺陷進行全方位分析，完善現(xiàn)行法律法規(guī)，明確問題責(zé)任方，切實做到有章可循，有法可依。

2.重塑大數(shù)據(jù)審計流程，積極構(gòu)建持續(xù)性審計模型。根據(jù)區(qū)塊鏈系統(tǒng)提供的實時結(jié)果來確定審計目標(biāo)，借助業(yè)務(wù)區(qū)塊鏈條對交易和事項進行延伸關(guān)注，將內(nèi)部審計部門作為整個企業(yè)系統(tǒng)中的一個記賬節(jié)點，實現(xiàn)更加方便地為審計信息需求方提供相應(yīng)的審計數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)云審計平臺、區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，可擴展驗證審計報告語言XARL（Extensible Assurance Reporting Language）與XBRL格式財務(wù)報告形成技術(shù)對接，為構(gòu)建持續(xù)性審計模型提供了可能，將實現(xiàn)審計持續(xù)化、信息化、高效化。

大數(shù)據(jù)審計的具體流程為：（1）評估被審計單位區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境，了解智能合約規(guī)則的合理性并達成共識。（2）對相關(guān)單據(jù)產(chǎn)生的信息實時傳輸、節(jié)點共見，通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析、聚類分析算法，用挖掘模型篩除無關(guān)信息，進而分類匯總，整理形成XBRL實例文檔，XBRL模擬程序可對其進行一致性檢驗并自動發(fā)出預(yù)警，進行數(shù)據(jù)隔離并提請審核鑒證。（3）通過審核鑒證的XBRL實例文檔與XARL審計驗證語言進行技術(shù)對接后生成XARL審計報告，加密送線上平臺供相關(guān)使用者憑區(qū)塊鏈加密技術(shù)、簽名技術(shù)調(diào)取。如圖1所示。

3.加強人才培養(yǎng)，助力自貿(mào)港審計執(zhí)業(yè)人員角色轉(zhuǎn)變。區(qū)塊鏈技術(shù)不僅改變了傳統(tǒng)的審計技術(shù)和方法，在審計目標(biāo)、審計模式和審計程序轉(zhuǎn)變等方面產(chǎn)生了助力，也在推動審計師角色的轉(zhuǎn)變和促進審計成果綜合應(yīng)用方面發(fā)揮了重要的作用。審計師不僅需要對財務(wù)數(shù)據(jù)進行審計，還要對被審計單位的信息系統(tǒng)進行審計。需要在高校課程體系設(shè)置上構(gòu)建區(qū)塊鏈技術(shù)相關(guān)理論知識，在會計師、審計師、稅務(wù)師等財務(wù)行業(yè)繼續(xù)教育中加入對計算機相關(guān)能力的提升教育及安全防范意識的培養(yǎng)，以適應(yīng)未來區(qū)塊鏈平臺傳導(dǎo)及運算的功能。審計人員也應(yīng)從繁雜的審計程序中解脫出來，轉(zhuǎn)而關(guān)注異常、重大和風(fēng)險更高的，需要利用職業(yè)判斷的經(jīng)濟行為，進而達到精準(zhǔn)審計的目標(biāo)。