BEPS行動計劃下跨國公司轉讓定價的稅務管理研究

陳斌

【摘要】隨著BEPS行動計劃成果的落地， 轉讓定價規則進一步完善， 跨國公司將面臨更大的轉讓定價納稅風險挑戰， 加強轉讓定價稅務管理的重要性越發彰顯。 從企業稅務管理的兩大目標——“價值創造”與“風險管理”出發， 探討如何運用“稅收遵從”和“納稅籌劃”兩項功能來實現跨國公司轉讓定價稅務管理的策略目標， 并以索尼愛立信公司稅務訴訟案為例， 通過分析該案例所涉及的轉讓定價問題， 進一步彰顯轉讓定價稅務管理的重要性， 進而為我國“走出去”企業的轉讓定價稅務管理提出相應的建議。

【關鍵詞】BEPS;轉讓定價;稅收遵從;納稅籌劃

一、引言

在全球化經營模式下， 轉讓定價是跨國公司的一項重要經營管理策略， 它對于跨國公司的資源配置、組織形式和發展戰略都具有重要的意義。 然而， 轉讓定價的實施會影響集團各成員企業間的利潤分配， 進而影響所在國家或地區的稅源。 因此， 為了維護國家的稅收權益， 各個國家開始重視轉讓定價問題， 采取各種措施來加強對轉讓定價的審查和管理。 尤其是近年來， 隨著稅基侵蝕和利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting， BEPS）行動計劃的落實， 轉讓定價規則得到了進一步的完善。 2017年， 經濟合作與發展組織（OECD）在吸收BEPS行動計劃第8 ～ 10項和第13項報告相關建議的基礎上， 修訂了《跨國公司與稅務機關轉讓定價指南》， 世界主要國家的稅務當局已經或正在根據該指南來修訂和完善國內轉讓定價法規。 由此可見， 跨國公司將面臨更大的轉讓定價納稅風險挑戰， 與此相關的稅收爭議將日趨復雜化， 跨國公司加強轉讓定價稅務管理的重要性也越發彰顯。 目前越來越多的中國企業在共建“一帶一路”的倡議下， 正積極主動地“走出去”， 跨國關聯交易的頻率越來越高、規模越來越大， 因此有必要提前做好跨國公司轉讓定價的各項稅務管理工作。 基于此， 本文從跨國公司稅務管理的目標出發， 探討如何運用“稅收遵從”和“納稅籌劃”兩項功能來實現集團轉讓定價稅務管理的策略目標， 并以索尼愛立信公司稅務訴訟案為例， 通過對該案例所涉及轉讓定價問題的分析， 進一步彰顯了跨國公司轉讓定價稅務管理的重要性， 并對我國“走出去”企業的轉讓定價稅務管理提出了相應的建議。

二、跨國公司轉讓定價稅務管理的目標

根據普華永道在亞太地區稅務管理調查的結果來看， 價值創造和風險管理被認為是跨國公司稅務管理的兩大目標。 因此， 各公司在制定稅務管理策略時， 都把創造股東價值與管理實質性納稅風險擺在同等重要的位置[1] 。 兩個目標之間相輔相成， 任何一個目標都不能脫離另一個目標而單獨實現。 就跨國公司而言， 成功的稅務管理應該是既能實現對稅法的遵從， 控制好潛在的風險， 同時又能改善企業的經營管理， 為股東創造價值。

（一）價值創造目標

在經濟全球化背景下， 企業通過跨國公司的組織形式， 在某一國家設立運營總機構， 而在其他國家設立分支機構， 來應對國際市場的激烈競爭， 滿足專業化分工策略、追求全球資源配置最優化和利潤最大化。 由于跨國公司的成員企業分布在不同的國家， 而各國之間在稅收制度和稅收征管水平方面存在很大的差異， 所以跨國公司可以通過內部交易轉讓定價的方法， 在實現集團內部資源配置最優化的同時降低集團全球總稅負， 從而實現企業價值最大化目標。 從BEPS行動計劃來看， 近年來轉讓定價的價值鏈管理越來越受到重視。 一般來說， 跨國公司在進行價值鏈管理時， 會在稅收政策比較寬松、稅負比較低的國家或地區設立主體公司， 作為價值鏈的核心， 履行公司價值鏈中的大部分復雜職能， 承擔更多的風險， 而其他非主體公司則履行較少的簡單職能， 承擔較少的風險， 從而使整個價值鏈中的大部分利潤歸屬于主體公司， 整個企業集團的稅負得以優化。 只要跨國公司的轉讓定價能夠滿足各國稅收遵從的要求， 符合獨立交易原則和商業實質性原則， 就能避免稅務機關的調查， 在控制住納稅風險的同時實現價值創造目標。

轉讓定價稅務管理創造的價值主要包括兩項內容：一是有形的價值， 主要是指在遵從稅法的前提下， 通過合理的商業安排， 降低企業的稅負， 增加企業的收益。 二是無形的價值， 良好的稅務管理可以幫助企業形成良好的聲譽、塑造良好的形象， 有助于增強企業的競爭力、聚焦力、吸引力和創造力。 這兩項內容都可以直接或間接地幫助企業創造價值。 如今越來越多的跨國公司將價值創造作為衡量企業稅務管理績效的指標， 并加以執行。

（二）風險管理目標

當轉讓定價政策服務于跨國公司戰略及集團整體利潤最大化的績效目標時， 可能會產生下列風險：一是轉讓定價政策或納稅申報的所得可能不符合稅法規定的獨立交易原則， 導致跨國公司受到稅務機關的調查或審計， 輕則發生補稅或罰款的情形， 重則可能影響企業的聲譽， 進而影響企業的生產經營狀況。 二是可能會產生重復征稅問題。 當一國稅務機關對跨國關聯交易的應稅所得進行了調整， 而關聯交易另一方的所在國稅務機關沒有對關聯交易的應稅所得作出相應的調整時， 就會使跨國公司同一稅源在兩個國家都被征稅， 從而造成國際重復征稅。 三是可能衍生出關稅或增值稅等間接稅的問題。 雖然直接稅和間接稅的轉讓定價方法都應當遵循獨立交易原則， 但是它們對關聯交易的定價方法是不同的， 當跨國公司關聯交易不能同時滿足直接稅和間接稅對關聯交易定價方法的要求時， 就要承擔額外的稅務成本。 四是可能帶來其他成本的增加。 當跨國公司因為轉讓定價問題與稅務機關發生稅收爭議時， 很可能會尋求行政救濟， 從而使管理層耗費大量的精力和時間去處理公司稅務問題。

跨國公司轉讓定價稅務管理的目標就是在不影響企業經營戰略目標的前提下， 盡可能消除或降低上述風險發生的可能性。 近年來， 隨著國際稅收合作的加強以及國際稅收情報交換范圍和內容的擴展， 全球轉讓定價調查更加全面化和復雜化， 跨國公司轉讓定價風險管理變得更為迫切。

三、跨國公司轉讓定價稅務管理策略

如果說跨國公司轉讓定價稅務管理的兩個目標像汽車的兩個輪子， 那么稅務管理策略就如同方向盤， 指引公司稅務管理的方向。 本文認為， 跨國公司的轉讓定價稅務管理策略應包括兩個方面：一是稅收遵從策略。 跨國公司所有的關聯交易都要符合獨立交易原則， 以證明轉讓定價的合理性， 同時在事前要進行可比非受控交易的比較， 以盡可能使關聯交易的安排符合稅法的規定， 避免事后納稅調整的風險。 此外， 近年來， 隨著反避稅工作的制度化、程序化、規范化， 關聯交易的合規性要求越來越高， 跨國公司要予以高度關注， 盡早做好信息的收集和準備工作， 控制合規成本， 并力求集團在全球范圍內轉讓定價信息披露的一致性。 二是納稅籌劃策略。 跨國公司在進行經營決策時， 可在事前進行縝密的納稅籌劃， 如研究制定轉讓定價政策， 詳細了解集團內各公司執行的功能和承擔的風險; 分析比較受控交易在不同決策方案下可能產生的納稅負擔， 進而選出對公司最有利的交易安排， 但前提是遵從轉讓定價法規， 將潛在的納稅風險降至最低。 此外， 由于集團所面臨的轉讓定價政策問題是整個集團的稅務問題， 應當由集團總部扮演主導者的角色， 采取切實可行的管理策略， 通過整體組織功能與風險配置的調整， 來達到降低納稅風險的目的。

（一）稅收遵從策略

稅收遵從是保障納稅人權利的根本。 跨國公司只有遵從轉讓定價法規規定， 重視稅收合規性要求， 追求合法稅收利益， 才能避免轉讓定價的納稅風險。 因此， 本文從稅收遵從的角度， 針對跨國公司轉讓定價稅務管理提出以下策略性建議。

1. 充分了解各國轉讓定價及稅收征管的各項法規。 集團公司要充分詳細地了解各成員企業所在國家的轉讓定價法規。 目前世界上已經有許多國家制定了轉讓定價法規， 近年來， 各國在BEPS行動計劃的建議下， 進一步修訂和完善了國內轉讓定價法規。 跨國公司要密切關注各國轉讓定價法規修訂的最新動態， 以便及時調整集團的轉讓定價政策。 同時跨國公司要充分了解各國對轉讓定價審查和調整的范圍和力度， 對各種可能出現的納稅風險進行全面分析， 這樣既有利于集團整體轉讓定價政策的規劃與制定， 同時也能避免國際重復征稅造成集團整體稅收負擔的加重。

2. 遵從獨立交易原則及方法。 獨立交易原則是征納雙方評估受控交易是否符合經營常規時應共同遵循的原則。 跨國公司在進行關聯交易定價時， 應符合獨立交易原則的規定， 并充分獲取適當的可比非受控交易的資料作為參照， 同時根據關聯交易的類型和特點， 選擇合理的轉讓定價方法來確定關聯交易定價。

3. 準備及保存轉讓定價同期資料。 BEPS行動計劃第13項提出， 轉讓定價同期資料包括國別報告、主體文檔、本地文檔三層文檔。 這三層文檔包括跨國公司全球組織架構及運營狀況、集團關聯交易情況、各成員企業的功能風險分布、轉讓定價政策等集團成員共同的信息和數據。 三層文檔能夠使跨國公司同時遵從各國轉讓定價法規的要求， 并通過信息的共享共用， 保證集團各成員企業轉讓定價文檔的全球一致性; 同時能夠識別集團在各國所面臨的轉讓定價風險， 幫助企業思考轉讓定價政策的調整方向， 以降低集團整體的納稅風險。 因此， 跨國公司要重視轉讓定價三層文檔的編制工作， 研究和制定其披露策略， 建立全球整合性轉讓定價管理模式和統一的稅務信息支持系統， 以及時收集信息和分配資源， 滿足三層文檔披露的準確性要求。 集團總部要協調好集團內成員企業的數據填報口徑， 確保信息披露的全球一致性， 認真分析對外披露的三層文檔中暴露出的企業稅負水平與價值創造不匹配的納稅風險問題， 并研究應對策略和整改措施。

（二）納稅籌劃策略

由于各國稅務機關對涉及轉讓定價的關聯交易的反避稅力度日益增大， 跨國公司應建立一套與經濟實質相符的集團轉讓定價政策， 并在關聯交易中加以實施， 以應對稅務機關可能的審查。 本文從事前納稅籌劃的角度， 針對跨國公司轉讓定價稅務管理提出以下策略性建議。

1. 制定轉讓定價政策并持續監督政策的有效性。 跨國公司的轉讓定價政策應當在開展跨國經營前進行事先籌劃， 以避免相關交易活動開始后， 因為功能風險還沒有加以妥善配置， 導致交易實質與形式不符而產生納稅風險。 轉讓定價政策的制定應考慮集團各成員企業的經營成本、市場需求以及集團整體稅負等因素， 綜合決定集團內各企業的分工模式及在價值鏈上執行的功能、承擔的風險與使用的資產， 做好利潤分配， 確保集團內的關聯交易體現獨立交易原則， 使轉讓定價結果與價值創造相匹配。 為確保轉讓定價政策得到順利執行， 集團應持續監控轉讓定價政策的執行結果， 并隨時更新功能風險分析、可比非受控交易與各成員企業的財務績效等信息。 在修正轉讓定價政策的過程中， 應在集團內與轉讓定價有關的各關聯方之間進行有效的溝通協調， 以確保新的轉讓定價政策能夠順利實施。

2. 做好集團的價值鏈管理。 BEPS行動計劃強調轉讓定價結果應當與價值創造相匹配。 因此， 運用價值鏈分析法來判定關聯交易對價值創造的貢獻越來越受到關注。 跨國公司在進行價值鏈管理時， 首先， 要對集團的主要價值驅動因素進行識別; 其次， 對價值鏈上各成員企業執行的功能、承擔的風險以及使用的資產進行分析; 最后， 將各成員企業的功能、風險和資產與各價值創造要素相對應， 來確認各成員企業對各價值創造要素的價值貢獻情況[2] 。 此外， 還要考慮地域性特殊優勢（如成本節約、市場溢價）要素為集團價值作出的貢獻。 在完成價值鏈分析后， 集團的轉讓定價分析人員需要結合各種轉讓定價方法的特點和具體的交易安排來確定合適的轉讓定價方法， 并進一步找出可比非受控交易作為關聯交易定價的參考。

3. 制定年終一次性轉讓定價調整機制。 跨國公司為集團間關聯交易所制定的轉讓定價政策， 雖然力求符合獨立交易原則， 但由于外部經濟環境變化迅速， 有許多變數無法在事前準確預估并加以控制， 可能會導致最初制定的交易價格與最終結算時的實際利潤不太相同， 因而會造成交易的一方有高額利潤， 而另一方卻因為不符合經營常規而需要依照當地轉讓定價法規進行納稅調整并補稅。 因此， 為了使集團內關聯交易的結果能夠符合經營常規， 許多跨國公司通常會在年終進行一次性的轉讓定價調整， 將前述有高利潤一方的利潤調減， 并調增可能不符合經營常規的另一方的利潤。 然而， 需要注意的是， 高利潤一方的稅務機關可能會依據反避稅法規否決利潤的調減， 由此可能帶來集團被重復征稅的不利影響。 此外， 年終一次性調整不僅涉及企業所得稅問題， 還有可能影響企業的間接稅、關稅、外匯收支及會計入賬等一系列問題。 因此， 當企業預期一次性轉讓定價調整可能引發上述問題時， 可以考慮向主管稅務機關申請預約定價， 以避免一次性轉讓定價調整的納稅風險。

4. 談簽預約定價安排。 由于跨國公司選擇的轉讓定價方法有時和稅務機關的意見不一致， 為減少征納雙方的征納成本， 企業可以在進行關聯交易前與稅務機關簽署預約定價協議， 事先就轉讓定價事宜與稅務機關進行討論， 確認相關稅負， 降低稅收的不確定性， 減少事后調查的納稅風險和避免發生稅收爭議所耗費的時間和成本。

5. 加強轉讓定價稅務管理的組織體系建設。 跨國公司可以成立專門的轉讓定價委員會， 其成員應包括各主要運營部門（如研發、采購、制造、銷售、售后服務等）以及財務部門， 委員會的主要職責是監督轉讓定價政策是否在集團內部有效運作， 隨時審視其執行情形， 并提出具體建議， 為后續的完善提供參考。 此外， 跨國公司應建立專門的轉讓定價稅務團隊， 培養專業的轉讓定價人才， 主要負責轉讓定價的相關事務， 包括轉讓定價政策的制定、執行、檢查、反饋以及轉讓定價同期資料的編制。 同時也可以聘請外部稅務顧問為企業提供動態的服務， 外部稅務顧問可以利用其豐富的實務經驗以及與稅務機關協調溝通的經驗， 為公司制定轉讓定價政策提供最佳的協助， 盡可能降低征納雙方的成本。

6. 重視無形資產的轉讓定價管理。 近年來， 隨著全球經濟的數字化和知識化發展趨勢， 技術、品牌等無形資產在跨國公司全球價值分配中的份額越來越大。 從BEPS行動計劃和近年來國際稅務管理的實踐看， 無形資產的轉讓定價是世界各國稅務機關納稅調整和審查的重點。 2014年， OECD發布了BEPS第8個行動計劃， 即無形資產轉讓定價行動計劃報告， 新的無形資產轉讓定價規則認為利潤的歸屬不能僅憑無形資產的法律所有權來判定， 應從各參與方在無形資產的開發、提升、維護、保護和利用各環節的價值創造來判定。 因此， 跨國公司應重點關注無形資產的認定、特殊地域因素以及無形資產價值創造的利潤歸屬等問題。

四、從索尼愛立信公司稅務訴訟案看跨國公司轉讓定價稅務管理

（一）案情簡介

索尼愛立信移動通訊公司（簡稱“索尼愛立信公司”）成立于2001年10月， 由日本索尼公司和瑞典愛立信公司分別出資50%， 該公司主要生產手機產品。 索尼愛立信印度公司是索尼愛立信公司在印度設立的全資子公司， 主要從事索尼愛立信產品在印度的銷售和售后服務業務。 索尼愛立信印度公司每年按照銷售額的一定比例向索尼愛立信公司支付特許權使用費， 但對于索尼愛立信印度公司使用索尼愛立信的品牌， 則無須支付額外的品牌使用費， 即索尼愛立信公司授權索尼愛立信印度公司可以在當地無償使用該公司品牌。 印度轉讓定價官員在對該公司的關聯交易進行審查時發現， 2008 ～ 2009年度索尼愛立信印度公司營銷費用率為7.06%， 與十二家可比公司的平均營銷費用率3.35%相比， 明顯偏高。 稅務機關認為， 索尼愛立信印度公司在索尼愛立信的品牌推廣方面開展了大量的工作， 其發生的營銷費用有助于在印度建立索尼愛立信品牌， 形成了營銷型無形資產， 這部分超額營銷費用應當由品牌的擁有者——索尼愛立信公司來承擔[3] 。

因此， 印度轉讓定價機關采用明線測試（Bright Light Test）的方法確定了索尼愛立信印度公司的營銷費用， 對其超過可比公司營銷費用水平的費用不允許在稅前扣除， 并且提出基于營銷費用加成15%的方法來計算索尼愛立信的品牌價值。 索尼愛立信印度公司拒絕接受這項納稅調整， 故此案移交給轉讓定價爭議調停委員會（DRP）重新復核。 DRP重新復核后仍支持稅務機關的處理決定， 但提出將營銷費用加成率調整為12.5%。 索尼愛立信印度公司進而向德里高等法院提起訴訟。 德里高等法院于2013年8月作出判決， 大致支持DRP的決議， 認為索尼愛立信印度公司產生的超過本地可比公司的營銷費用應認定為跨境關聯交易費用， 應根據轉讓定價的規定為跨境關聯交易確定獨立交易價格。 同時， 法院也針對稅務機關及DRP的決議提出相關建議：一是將明線測試比率由3.35%調整為4.02%; 二是計入營銷費用的應僅限于品牌廣告及公關費用， 不應包括與品牌促銷無關的營銷費用。

（二）案例評析

在本案中， 盡管索尼愛立信印度公司并未向索尼愛立信公司支付品牌使用費， 索尼愛立信印度公司的廣告費都支付給了非關聯方， 但是依然遭到稅務機關的質疑， 稅務機關認為索尼愛立信印度子公司為索尼愛立信公司進行品牌推廣活動產生的營銷費用應被認定為跨境關聯交易， 這些營銷活動可能形成營銷型無形資產， 因而稅務機關有權對此進行轉讓定價調整。 通過本案可見， 近年來各國稅務機關正在積極落實BEPS行動計劃， 以往向擁有品牌或技術所有權的境外關聯方支付特許權使用費的行為越來越受到稅務機關的關注。 各國稅務機關對無形資產的轉讓定價問題基本達成共識， 即無形資產的經濟所有權和法律所有權未必一致， 無形資產的主要價值創造因素應歸集為開發、價值提升、維護、保護和應用（我國增加了“推廣”因素， 簡稱DEMPE或DEMPEP）， 只有對無形資產實施DEMPE或DEMPEP行為的經濟主體， 才能擁有無形資產的經濟所有權和享受無形資產帶來的超額回報[3，4] 。

（三）從稅收遵從和納稅籌劃的角度審視索尼愛立信公司稅案

從稅收遵從的層面來看本案， 本文認為索尼愛立信公司應該充分地了解各國轉讓定價法規， 確實依照獨立交易原則來從事關聯交易。 索尼愛立信公司如果能準備好完整的轉讓定價同期資料三層文檔（包括選取適當的可比公司進行分析）以及關聯交易合同， 據以支持或作為關聯交易定價的證明資料， 應該能夠有效地降低公司的轉讓定價風險。

從納稅籌劃層面來審視本案， 本文認為， 索尼愛立信公司應在相關交易發生之前制定集團的整體轉讓定價政策， 但最重要的是在價值鏈管理中明確境外各子公司的功能風險定位及利潤分配。 倘若功能風險定位不明， 執行功能、承擔風險與利潤的安排之間無邏輯性， 即使有一套事前籌劃的轉讓定價政策， 也難以達到良好的運作效果， 而且很容易受到稅務機關的質疑， 面臨調整補稅的風險。 此外， 索尼愛立信公司面臨的是無形資產的轉讓定價問題， 長久以來， 無形資產的認定、歸屬、價值衡量以及產生的超額利潤分配等問題一直存在比較大的爭議， 并經常成為各國稅務機關轉讓定價調整的主要目標。 因此， 本文建議索尼愛立信公司成立轉讓定價委員會， 專門負責解決無形資產轉讓定價的相關問題; 或者尋求外部轉讓定價顧問（如國際四大會計師事務所）的幫助， 事前審視集團無形資產轉讓定價政策的可行性， 事后協助解決與稅務機關的稅務爭議， 以盡可能將轉讓定價風險降至最低。

五、對我國“走出去”企業的相應建議

本文從實現企業稅務管理的兩大目標——價值創造與風險管理出發， 探討了如何通過“稅收遵從”和“納稅籌劃”兩項功能來實現跨國公司稅務管理的策略目標。 具體而言， 本文建議我國“走出去”企業在跨國經營活動中， 應重視并審視其運營模式與轉讓定價， 在遵從稅務當局轉讓定價法規和稅收征管法規的基礎上， 按事前、事中、事后三個階段來加強轉讓定價的稅務管理， 在降低其潛在納稅風險的基礎上， 實現價值創造的目標。

事前應做好轉讓定價的規劃與管理。 跨國公司應根據各成員企業的功能風險定位來制定集團的整體轉讓定價政策， 做好成本和利潤的分配， 據以初步估算各成員企業的稅負以及集團整體稅負， 確保集團內的關聯交易符合獨立交易原則， 使轉讓定價結果與價值創造相匹配。 同時安排專職的轉讓定價管理人員負責處理轉讓定價事務， 密切關注各國轉讓定價法規的最新規定和發展趨勢， 對各種可能出現的納稅風險進行分析， 以降低轉讓定價的潛在風險。

事中應隨時監控轉讓定價政策的執行情況， 定期復核集團內所有成員的運營結果， 必要時可重新調整功能風險分析、可比非受控交易以及各成員企業的利潤分配， 以避免年末一次性調整引起稅務機關的關注。

事后應依據相關轉讓定價法規完整地編制轉讓定價同期資料， 一方面可以為公司轉讓定價政策提供可靠的依據， 另一方面， 當公司與稅務機關發生稅收爭議時， 轉讓定價同期資料可作為公司遵從稅法的證明。

[1] 石洋.稅務：創造價值還是控制風險？[ J].國際融資，2005（8）：55 ～ 58.

[2] 郭心潔，王學浩.后BEPS時代：轉讓定價中的價值鏈分析[ J].國際稅收，2016（12）：16 ～ 20.

[3] 吳靜，夏青.基于各國實踐的營銷型無形資產轉讓定價問題研究[ J].國際稅收，2019（8）：29 ～ 35.

[4] 鄔烈嵐，陳迪菲.營銷性無形資產轉讓定價立法的國際動向[ J].財會月刊，2015（34）：91 ～ 95.