論政府部門財務(wù)報告審計取證模式

【摘 要】 審計取證模式是政府部門財務(wù)報告“怎么審計”的核心內(nèi)容，文章以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于政府財務(wù)報告審計取證模式的理論框架。政府部門財務(wù)報告審計如果選擇合理保證業(yè)務(wù)，則采用命題論證型取證模式;如果選擇有限保證業(yè)務(wù)，則采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。政府部門財務(wù)報告審計中的財務(wù)信息審計，如果采用命題論證型取證模式，則能對財務(wù)信息整體是否真實形成結(jié)論，審計過程由命題分解和命題驗證兩個過程組成;如果采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，核心問題是尋找和報告財務(wù)信息中的錯報，審計過程包括數(shù)據(jù)分析、疑點核實和結(jié)果匯總。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計如果采用命題論證型取證模式，則能對內(nèi)部控制整體有效性形成結(jié)論，其審計過程包括命題分解和命題論證兩個邏輯過程;如果采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，核心問題是尋找和報告內(nèi)部控制缺陷，審計過程包括確定政府部門財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的重點領(lǐng)域、控制測試和匯總審計結(jié)果。

【關(guān)鍵詞】 政府部門財務(wù)報告審計取證模式; 命題論證型取證模式; 事實發(fā)現(xiàn)型取證模式; 電子數(shù)據(jù)審計; 審計業(yè)務(wù)保證程度

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）07-0156-05

一、引言

世界各國都重視政府財務(wù)報告制度的建立，我國黨和政府也是如此。黨的十八屆三中全會提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”。政府部門財務(wù)報告審計制度是政府財務(wù)報告制度的重要內(nèi)容，而審計取證模式則是這個審計制度的核心內(nèi)容之一，理論是制度建構(gòu)的基礎(chǔ)，從理論上厘清政府部門財務(wù)報告審計取證模式是科學(xué)建構(gòu)審計制度的前提。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)專門研究政府部門財務(wù)報告審計取證模式的文獻(xiàn)，一些研究政府財務(wù)報告審計的文獻(xiàn)涉及這個問題，形成的共識是政府財務(wù)報告審計取證模式是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛：茱@然，這種認(rèn)知是以財務(wù)信息審計為背景的，未考慮財務(wù)報告控制審計，也未考慮電子數(shù)據(jù)環(huán)境，總體來說，政府財務(wù)報告審計取證模式尚缺乏深入系統(tǒng)的研究。本文的貢獻(xiàn)在于，以經(jīng)典審計理論中的審計取證理論為基礎(chǔ)，分別闡釋各種不同取證模式在政府部門財務(wù)報告審計中的應(yīng)用，提出一個關(guān)于政府財務(wù)報告審計取證模式的理論框架，以深化對政府部門財務(wù)報告審計內(nèi)容的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

審計取證模式是審計取證的基本思路，是“怎么審計”的重要問題，政府部門財務(wù)報告審計當(dāng)然也需要選擇適宜的審計取證模式。現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究政府部門財務(wù)報告審計取證模式，有些文獻(xiàn)研究政府財務(wù)報告審計時涉及這個問題，形成的共識是政府財務(wù)報告審計取證模式與企業(yè)會計報表審計取證模式基本相同，都是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛＠纾绹鞍拇罄麃喺攧?wù)報告審計“采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙恚\用抽樣技術(shù)進(jìn)行審計”[ 1 ];美國聯(lián)邦審計署采用“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛保皩⒅匾源_定和審計風(fēng)險評估兩項技術(shù)工具的應(yīng)用貫穿于審計工作的始終”，“現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄔ谡攧?wù)報告審計中的運用”[ 2 ];“在審計基本原理上，政府財務(wù)報告審計與企業(yè)財務(wù)報表審計具有一致性”，“總體審計程序（如計劃審計工作、風(fēng)險評估、控制測試、獲取與分析審計證據(jù)、終結(jié)審計工作等），同樣也可以運用于政府財務(wù)報告審計領(lǐng)域”[ 3 ];“政府財務(wù)報告審計和企業(yè)財務(wù)報表審計是審計理論在不同領(lǐng)域的具體應(yīng)用，都遵循審計的基本原理”，“現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钆c技術(shù)同樣可以運用于政府財務(wù)報告審計領(lǐng)域”[ 4 ]。

現(xiàn)有文獻(xiàn)為進(jìn)一步認(rèn)知政府財務(wù)報告審計取證模式奠定了一定的基礎(chǔ)，但是，審計取證模式是與“審計什么”密切關(guān)聯(lián)的，很顯然，現(xiàn)有文獻(xiàn)提出的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞且载攧?wù)信息審計為背景的，而政府財務(wù)報告審計包括財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬑春w財務(wù)報告內(nèi)部控制審計;同時，即使是財務(wù)信息審計，也可能選擇有限保證，此時，審計取證模式就不一定是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?另外，電子數(shù)據(jù)已經(jīng)成為主要的審計載體，這對審計取證將產(chǎn)生重大的影響，現(xiàn)有文獻(xiàn)并未涉及這些內(nèi)容。總體來說，政府財務(wù)報告審計取證模式尚缺乏深入系統(tǒng)的研究，關(guān)于政府財務(wù)報告審計取證模式，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論中的審計取證理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計取證模式的理論框架，為此，需要順序分析以下問題：審計取證模式的一般原理;政府部門財務(wù)報告審計取證模式的總體框架;政府部門財務(wù)報告審計的命題論證型取證模式;政府部門財務(wù)報告審計的事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。

（一）審計取證模式的一般原理

審計業(yè)務(wù)的保證程度可以區(qū)分為合理保證審計業(yè)務(wù)和有限保證審計業(yè)務(wù)，前者實質(zhì)上是對所審計的總體發(fā)表意見，后者只是報告審計發(fā)現(xiàn)，并不是對審計的總體發(fā)表意見。正因保證程度不同，所要求的審計證據(jù)也不同，因此，審計取證的思路也不同[ 5-6 ]。

在合理保證審計業(yè)務(wù)中，要求對所審計的總體發(fā)表意見，這里的總體，通常是某類審計主題，合理保證就是要對這個審計主題發(fā)表審計意見，為此，需要將該審計主題進(jìn)行分解，得到審計標(biāo)的，同時，將該審計主題的審計總目標(biāo)也分解成具體的審計命題（也稱為審計具體目標(biāo)），并落實到具體的審計標(biāo)的，這個過程基本上就是一個命題分解的過程，即從審計總目標(biāo)到審計命題。有了各個審計標(biāo)的及其審計命題，就要圍繞其進(jìn)行風(fēng)險評估，在此基礎(chǔ)上，確定風(fēng)險應(yīng)對策略、編制審計方案、實施這個審計方案、圍繞審計標(biāo)的及審計命題來獲取審計證據(jù)，對單個審計命題予以驗證，形成對單個審計標(biāo)的的結(jié)論，最終根據(jù)審計標(biāo)的的驗證結(jié)果，形成關(guān)于審計主題及其審計總目標(biāo)的結(jié)論，這個過程基本上就是一個命題驗證過程。所以，總體來說，合理保證審計業(yè)務(wù)要采取命題論證型取證模式，主要由命題分解和命題驗證兩個邏輯過程組成[ 6-9 ]。

在有限保證審計業(yè)務(wù)中，審計取證的主要目的是尋找所審計總體中存在的問題，并不需要以審計發(fā)現(xiàn)為基礎(chǔ)來推斷審計總體狀況并形成結(jié)論，所以，通常將這種審計取證思路稱為事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。當(dāng)然，尋找審計總體中所存在的問題也需要有重點，確定重點的方法有三種：一是系統(tǒng)的風(fēng)險評估，將評估發(fā)現(xiàn)的高風(fēng)險領(lǐng)域作為審計重點，在這種情形下，命題分解過程也是存在的，從基于審計主題的審計總目標(biāo)出發(fā)，將其分解落實到審計標(biāo)的，從而得到以審計標(biāo)的為載體的審計命題，這個過程實質(zhì)上類似于命題論證型審計取證模式，在命題分解的基礎(chǔ)上，再進(jìn)行風(fēng)險評估;二是經(jīng)驗判斷，根據(jù)經(jīng)驗來確定審計重點領(lǐng)域，從重點領(lǐng)域中查找問題;三是數(shù)據(jù)分析，憑借經(jīng)驗判斷進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，對發(fā)現(xiàn)的疑點進(jìn)行跟蹤，需要說明的是，在系統(tǒng)的風(fēng)險評估中也可能有數(shù)據(jù)分析，但是，其數(shù)據(jù)分析是基于不同的審計標(biāo)的和審計命題來展開的，不同于基于經(jīng)驗判斷的數(shù)據(jù)分析[ 6-9 ]。

（二）政府部門財務(wù)報告審計取證模式的總體框架

審計取證有命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式兩種，而政府部門財務(wù)報告審計有兩種主要業(yè)務(wù)，它們是政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，并且，還要求對二者以整合審計的方式組織實施，所以，政府部門財務(wù)報告審計取證模式的總體框架如表1所示。

政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，當(dāng)這兩種審計業(yè)務(wù)都可以選擇合理保證審計業(yè)務(wù)時，則需要采取命題論證型取證模式;當(dāng)選擇有限保證審計業(yè)務(wù)，則需要采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式;如果選擇了合理保證審計業(yè)務(wù)，但采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，則審計證據(jù)不足以支持審計結(jié)論，審計風(fēng)險提高;如果選擇了有限保證審計業(yè)務(wù)，但采取命題論證型取證模式，則審計證據(jù)過多，浪費了審計資源。

整合審計是將財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計融合起來實施的審計組織方式，一般來說，對于財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應(yīng)該選擇相同的保證程度，在此基礎(chǔ)上，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嬋∽C模式，要么是命題論證型取證模式，要么是事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。

（三）政府部門財務(wù)報告審計的命題論證型取證模式

在政府部門財務(wù)報告審計中，命題論證型取證模式可以分別用于財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，也可以用于整合審計，下面分別闡釋。

1.命題論證型取證模式用于政府部門財務(wù)報告審計中的財務(wù)信息審計

政府部門財務(wù)報告審計中的財務(wù)信息審計，如果采用命題論證型取證模式，則能對財務(wù)信息整體是否真實形成結(jié)論，審計過程由命題分解和命題驗證兩個過程組成，基本情況如圖1所示。

財務(wù)信息的命題分解過程包括以下邏輯步驟：首先是確定審計主題和審計總目標(biāo)，很顯然，審計主題是財務(wù)信息，其審計總目標(biāo)是真實性。其次，將財務(wù)信息這個審計主題分解為審計標(biāo)的，將真實性這個審計總目標(biāo)分解為審計命題（也就是具體審計目標(biāo)），并將審計命題確定到審計標(biāo)的。財務(wù)信息的審計標(biāo)的和審計命題已經(jīng)有共識，基本情況如表2所示[ 10 ]。

表2顯示，每類審計標(biāo)的可能有多個審計命題，而每類審計標(biāo)的本身也有眾多的成員，每個審計標(biāo)的每個審計命題形成一個審計事項，這就形成了審計事項體系，這個體系也就是需要驗證的審計事項清單[ 11 ]。

財務(wù)信息的命題驗證過程由五個邏輯步驟組成：步驟之一是風(fēng)險評估，也就是采用系統(tǒng)方法，評價審計事項體系的風(fēng)險狀況，確定高風(fēng)險領(lǐng)域;步驟之二是根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，確定風(fēng)險應(yīng)對，并編制審計方案，實施這個審計方案以獲取針對各審計事項的審計證據(jù);步驟之三是根據(jù)審計證據(jù)，對各個審計事項形成結(jié)論;步驟之四是根據(jù)每個審計事項的結(jié)論，形成每類審計標(biāo)的的審計結(jié)果;步驟之五是根據(jù)每類審計標(biāo)的的審計結(jié)論，形成關(guān)于審計主題和審計總目標(biāo)的結(jié)論。很顯然，財務(wù)信息的命題分解過程和命題驗證過程相反，而分解的目的是為了驗證，分解是從宏觀到微觀，為驗證提供了一個清單，而驗證則是由微觀到宏觀，是從審計命題到審計總目標(biāo)[ 11 ]。

2.命題論證型取證模式用于政府部門財務(wù)報告內(nèi)部控制審計

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計如果采用命題論證型取證模式，則能對內(nèi)部控制整體有效性形成結(jié)論，其審計過程也包括命題分解和命題驗證兩個邏輯過程，基本情況如圖1所示。

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的命題分解包括三個邏輯步驟。第一，確定審計主題和審計總目標(biāo)，很顯然，審計主題是財務(wù)報告內(nèi)部控制，審計總目標(biāo)是內(nèi)部控制健全性。第二，將財務(wù)報告內(nèi)部控制分解為審計標(biāo)的，并將內(nèi)部控制健全性分解為審計命題（也就是具體審計目標(biāo)），同時，將這些審計命題落實到審計標(biāo)的，財務(wù)報告內(nèi)部控制能分解的審計標(biāo)的及相應(yīng)的審計命題如表3所示[ 11 ]。第三，根據(jù)審計標(biāo)的及其相應(yīng)的審計命題，確定審計事項清單，每個審計標(biāo)的的每個審計命題形成一個審計事項，所以，財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計事項是一個體系，這個體系也就是需要驗證的事項體系。

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的命題驗證包括五個邏輯步驟。步驟一，按“從上到下”的系統(tǒng)方法對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計事項體系進(jìn)行風(fēng)險評估，確定不同審計事項的風(fēng)險狀況，并在此基礎(chǔ)上確定重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域和關(guān)鍵控制;步驟二，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，確定風(fēng)險應(yīng)對策略，并編制審計方案，實施這個審計方案，獲取每個審計事項的審計證據(jù);步驟三，根據(jù)審計證據(jù)，對每個審計事項形成結(jié)論;步驟四，根據(jù)審計事項的結(jié)論，推斷審計標(biāo)的的結(jié)論;步驟五，根據(jù)審計標(biāo)的的結(jié)論，推斷審計主題及審計總目標(biāo)的結(jié)論[ 11 ]。

3.命題論證型取證模式用于政府部門財務(wù)報告整合審計

以上按政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計分別實施的方式討論了命題論證型取證模式的應(yīng)用，然而，為了提高審計效率，通常將財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計以整合的方式來實施，此時，如何應(yīng)用命題論證型取證模式呢？

從命題分解過程來說，整合審計模式下，仍然需要按財務(wù)信息及其審計總目標(biāo)、財務(wù)報告內(nèi)部控制及其審計總目標(biāo)來進(jìn)行命題分解，最終形成各自的審計事項清單，所以，整合審計并不改變命題分解過程。

從命題驗證過程來說：第一，風(fēng)險評估，仍然要區(qū)分財務(wù)信息審計事項和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計事項進(jìn)行風(fēng)險評估，確定重點審計領(lǐng)域;第二，從風(fēng)險應(yīng)對來說，由于財務(wù)信息和財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計事項不同，審計風(fēng)險也可能不同，因此，風(fēng)險應(yīng)對策略也需要分別制定，在此基礎(chǔ)上，按財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計分別制定各個審計方案，但是，各個審計方案中可能存在重復(fù)的審計程序，因此，需要將財務(wù)信息審計方案和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計方案予以合并，刪除重復(fù)的審計程序，得到可執(zhí)行的審計方案（也就是刪除重復(fù)審計程序之后的審計程序），執(zhí)行這個審計方案，得到關(guān)于財務(wù)信息審計事項和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計事項的審計證據(jù);第三，根據(jù)審計證據(jù)，形成關(guān)于財務(wù)信息審計事項和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計事項的結(jié)論;第四，根據(jù)財務(wù)信息審計事項和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計事項的審計結(jié)論，形成關(guān)于財務(wù)信息審計標(biāo)的和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計標(biāo)的的審計結(jié)論;第五，財務(wù)信息審計標(biāo)的和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計標(biāo)的的審計結(jié)論，形成關(guān)于財務(wù)信息和內(nèi)部控制的審計結(jié)論。從上述命題驗證過程來看，關(guān)鍵是合并財務(wù)信息審計方案和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計方案，得到可執(zhí)行的審計方案。

（四）政府部門財務(wù)報告審計的事實發(fā)現(xiàn)型取證模式

在政府部門財務(wù)報告審計中，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式可以分別用于財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，也可以用于整合審計中，下面分別闡釋。

1.事實發(fā)現(xiàn)型取證模式用于政府部門財務(wù)報告審計中的財務(wù)信息審計

政府部門財務(wù)報告審計中的財務(wù)信息審計，如果選擇有限保證業(yè)務(wù)類型，則通常要采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式下，財務(wù)信息審計的核心問題是尋找和報告財務(wù)信息中的錯報，并不對財務(wù)信息的真實性發(fā)表整體性意見，審計的基本過程如圖2所示。

圖2所示的審計過程包括三個邏輯過程，一是數(shù)據(jù)分析，二是疑點核實，三是結(jié)果匯總。數(shù)據(jù)分析就是通過大數(shù)據(jù)技術(shù)等數(shù)據(jù)分析技術(shù)對政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)數(shù)據(jù)及相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，以發(fā)現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)錯報疑點或數(shù)據(jù)錯報。通常又分為兩個層級，一是總體分析，二是具體分析。總體分析的目的是確定可能發(fā)生財務(wù)數(shù)據(jù)錯報的重點領(lǐng)域，而具體分析則是發(fā)現(xiàn)具體的財務(wù)數(shù)據(jù)錯報疑點或財務(wù)數(shù)據(jù)錯報。疑點核實是對具體分析發(fā)現(xiàn)的疑點實施進(jìn)一步的審計程序，以核實發(fā)現(xiàn)的疑點是否真的就是財務(wù)信息錯報，通常采用命題論證型取證模式中的細(xì)節(jié)測試的技術(shù)方法，所以，這個階段也可以稱為細(xì)節(jié)測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。結(jié)果匯總，就是將數(shù)據(jù)分析和細(xì)節(jié)測試發(fā)現(xiàn)的財務(wù)信息錯報歸類匯總，并判斷其對財務(wù)報表整體事實性的影響，如果足以影響整體真實性，則可以形成否定性意見，如果不足以影響財務(wù)報表的整體真實性，則只報告審計發(fā)現(xiàn)的錯報，并不對總體形成結(jié)論或意見[ 11-12 ]。

2.事實發(fā)現(xiàn)型取證模式用于政府部門財務(wù)報告內(nèi)部控制審計

政府部門財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，如果選擇有限保證業(yè)務(wù)類型，則通常要采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式下，內(nèi)部控制審計的核心問題是尋找和報告內(nèi)部控制缺陷，并不對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體有效性發(fā)表意見，審計的基本過程如圖3所示。

圖3所示的內(nèi)部控制審計過程包括三個邏輯過程：（1）確定政府部門財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的重點領(lǐng)域，通常來說，在命題論證型取證模式下，會采用“從上到下”的系統(tǒng)方法來評估風(fēng)險，而在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式中，主要憑經(jīng)驗來確定內(nèi)部控制審計的重點領(lǐng)域。一般來說，調(diào)整事項及政府部門合并報表編制過程的相關(guān)內(nèi)部控制是重點領(lǐng)域，重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制是重點領(lǐng)域，涉及主觀判斷較多的領(lǐng)域是重點領(lǐng)域。以前審計或?qū)ζ渌愃茊挝坏膶徲嬛邪l(fā)現(xiàn)問題較多的領(lǐng)域是重點領(lǐng)域。（2）控制測試，對于選定的重點領(lǐng)域?qū)嵤┛刂茰y試，這里的內(nèi)部控制測試與命題論證型取證模式還是存在差異的，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，控制測試的關(guān)鍵是尋找所測試內(nèi)部控制所存在的問題，并不要對所測試的內(nèi)部控制是否有效形成結(jié)論，而命題論證型取證模式的控制測試是要對所測試的內(nèi)部控制是否有效形成結(jié)論的。基于發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的控制測試，其主要的技術(shù)方法還是審閱、詢問、觀察、重新執(zhí)行等，但是，在電子數(shù)據(jù)環(huán)境下，內(nèi)部控制執(zhí)行有可跟蹤的痕跡，因此，對電子數(shù)據(jù)的相互核對（屬于電子數(shù)據(jù)環(huán)境下的審閱法）成為主要的技術(shù)。（3）匯總審計結(jié)果，根據(jù)前兩個步驟的工作，將發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行歸納，如果已經(jīng)發(fā)現(xiàn)重大缺陷，則可以直接認(rèn)定內(nèi)部控制整體無效[ 11，13 ]。

3.事實發(fā)現(xiàn)型取證模式用于政府部門財務(wù)報告整合審計

政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是密切關(guān)聯(lián)的，通常需要以整合方式來組織實施，命題論證型取證模式下是如此，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下也要求如此。事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的整合體現(xiàn)在兩個方面：第一，如果兩種審計涉及相同的審計程序，則該審計程序只實施一次，獲取的審計證據(jù)用于兩種審計;第二，財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計相互提供信息，財務(wù)信息審計中如果發(fā)現(xiàn)了財務(wù)信息錯報，則內(nèi)部控制審計需要將該環(huán)節(jié)作為重點，同樣，內(nèi)部控制審計中如果發(fā)現(xiàn)了某環(huán)節(jié)或某領(lǐng)域的內(nèi)部控制缺陷，則財務(wù)信息審計也要將該環(huán)節(jié)或該領(lǐng)域相關(guān)的財務(wù)信息作為重點領(lǐng)域。

四、結(jié)論和啟示

政府部門財務(wù)報告審計制度是政府財務(wù)報告制度的重要內(nèi)容，而審計取證模式則是這個審計制度的核心內(nèi)容之一，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式在政府部門財務(wù)報告審計中的應(yīng)用，提出一個關(guān)于政府財務(wù)報告審計取證模式的理論框架。

政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，都可以選擇合理保證審計業(yè)務(wù)類型，與此相適應(yīng)，需要采取命題論證型取證模式;也可以選擇有限保證審計業(yè)務(wù)，與此相適應(yīng)，需要采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。

政府部門財務(wù)報告審計中的財務(wù)信息審計，如果采用命題論證型取證模式，則能對財務(wù)信息整體是否真實形成結(jié)論，審計過程由命題分解和命題驗證兩個過程組成，財務(wù)信息的命題分解過程由三個邏輯步驟組成，命題驗證過程由五個邏輯步驟組成;財務(wù)信息審計如果選擇有限保證業(yè)務(wù)類型，則通常要采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式下，核心問題是尋找和報告財務(wù)信息中的錯報，并不對財務(wù)信息的真實性發(fā)表整體性意見，審計過程包括數(shù)據(jù)分析、疑點核實和結(jié)果匯總。

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計如果采用命題論證型取證模式，則能對內(nèi)部控制整體有效性形成結(jié)論，其審計過程也包括命題分解和命題論證兩個邏輯過程，命題分解由三個邏輯步驟組成，命題驗證由五個邏輯步驟組成;內(nèi)部控制審計如果選擇有限保證業(yè)務(wù)類型，則通常要采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式下，核心問題是尋找和報告內(nèi)部控制缺陷，并不對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體有效性發(fā)表意見，審計過程包括確定財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的重點領(lǐng)域、控制測試和匯總審計結(jié)果。

本文的研究啟示我們，政府部門財務(wù)報告審計取證模式是一個具有內(nèi)在邏輯的體系，如果不正確地認(rèn)知不同的取證模式及在不同的審計業(yè)務(wù)中的應(yīng)用，可能導(dǎo)致審計取證模式的錯誤選擇，進(jìn)而影響審計效率效果。因此，本文的研究再次表明，科學(xué)的審計制度建構(gòu)要以正確的理論認(rèn)知為基礎(chǔ)，“理論自信是制度自信的基礎(chǔ)”。

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