內(nèi)部控制審計在鐵路企業(yè)的運用探討

羅益華

（中國鐵路南寧局集團有限公司 審計部，審計師，廣西 南寧 530029）

有效的內(nèi)部控制是提高企業(yè)管理水平和防錯糾偏的有效手段，認真做好由其衍生的內(nèi)部控制審計（以下簡稱內(nèi)控審計）既是企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的內(nèi)在需要,更是鐵路企業(yè)審計部門履行法定職責的剛性要求。為此，筆者結(jié)合工作實踐試就如何不斷彰顯內(nèi)控審計在鐵路企業(yè)運用實效略陳管見，期待拋磚引玉贏得廣大同仁集思廣益，形成更多更好的思路，共同開創(chuàng)鐵路企業(yè)內(nèi)控審計新局面。

1 鐵路內(nèi)控審計目的與對象及內(nèi)容

1.1 內(nèi)控審計目的變事后審計為過程審計，及時發(fā)現(xiàn)、督促糾正內(nèi)部控制對象偏離內(nèi)部控制要求的問題，助力內(nèi)部控制的健全性有效性和遵循性落到實處和預期目標全面實現(xiàn)。

1.1 內(nèi)控審計對象主要包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通及內(nèi)部監(jiān)督等五個要素。其中：控制環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎，主要包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設置及權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。風險評估是指企業(yè)及時識別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動中與實現(xiàn)內(nèi)部控制目標相關(guān)的風險，合理確定風險應對策略。控制活動是指企業(yè)根據(jù)風險評估結(jié)果，采用相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內(nèi)。信息與溝通是指企業(yè)明確內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序，確保信息及時溝通，可以促進內(nèi)部控制有效運行。內(nèi)部監(jiān)督是指企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，及時加以改進。

1.2 內(nèi)控審計內(nèi)容是指鐵路內(nèi)部審計機構(gòu)通過對企業(yè)規(guī)章制度中各種控制環(huán)節(jié)的檢查，旨在發(fā)現(xiàn)制度的薄弱環(huán)節(jié)并及時提出相應改進建議，促使企業(yè)達到改善經(jīng)營狀況的目的。從鐵路控制目標的角度來看，主要包括合規(guī)目標、經(jīng)營目標、資產(chǎn)目標的內(nèi)控有效性進行全面評價。其中:合規(guī)目標的內(nèi)控有效性是指內(nèi)控制度健全或完整程度能夠合理保證企業(yè)遵循國家相關(guān)法律法規(guī)，不進行違法活動或違規(guī)交易。經(jīng)營目標的內(nèi)控有效性是指相關(guān)的內(nèi)部控制能夠合理保證經(jīng)營活動的效率和效果，及時為管理層所了解或控制。資產(chǎn)目標的內(nèi)控有效性是指相關(guān)的內(nèi)部控制能夠合理保證國有資產(chǎn)的安全與完整，防止資產(chǎn)流失。

2 鐵路內(nèi)控審計存在主要問題

2.1 內(nèi)控審計管理體系亟待健全目前，除2003年中國內(nèi)審協(xié)會頒布施行的《內(nèi)部審計具體準則第5 號—內(nèi)部控制審計》外，尚無具有統(tǒng)一性規(guī)范性操作性的內(nèi)控審計工作指南或?qū)嵤┺k法,一定程度上影響了對內(nèi)部控制對象的審計評價、督改的科學性權(quán)威性和時效性。因此，必須在總結(jié)經(jīng)驗著眼發(fā)展的基礎上，探索建立健全具有鐵路特色的內(nèi)控審計管理制度和辦法，努力開創(chuàng)鐵路內(nèi)控審計規(guī)范化局面。

2.2 內(nèi)控審計人員業(yè)務素質(zhì)亟待提高由于目前鐵路多數(shù)審計人員是從財務會計轉(zhuǎn)崗而來，其對諸如基本建設、工程造價及預算、鐵路運輸生產(chǎn)等業(yè)務知識相對匱乏。如筆者所在單位僅有2人分別持有注冊會計師（CPA）、國際內(nèi)審師（CIA）執(zhí)業(yè)資格證，占內(nèi)審人數(shù)的7%。這種狀況難以適應內(nèi)部審計已從傳統(tǒng)的財務收支審計擴展到內(nèi)部控制管理諸方面的素質(zhì)需要。

2.3 內(nèi)控審計手段方法亟待改善目前鐵路內(nèi)部控制審計的主要方法是制度基礎審計，既通過審計查詢及函證、審計調(diào)查表、內(nèi)部控制制度評測表等對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行評審分析，筆者認為此種方法由于過分依賴企業(yè)內(nèi)部控制制度測試，不僅本身蘊藏審計風險，而且因為制度是固定的，而不同被審單位或部門面臨的環(huán)境和情況不盡相同，所以，僅僅依靠制度基礎審計，難以客觀準確發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制過程存在問題，導致審計結(jié)論與實際情況不符。因此，必須擯棄傳統(tǒng)事后審計思維，探索運用滿足過程審即內(nèi)控審計需要的新方法。

3 解決內(nèi)控審計問題的對策建議

3.1 健全制度規(guī)范內(nèi)審工作首先，國家層面應頒布內(nèi)審法律法規(guī)，保證內(nèi)控審計。其次，鐵路企業(yè)在嚴格遵循國家法律法規(guī)的基礎上，參照《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等制度并結(jié)合企業(yè)實際情況，建立健全鐵路內(nèi)控審計制度和內(nèi)控審計體系，推動鐵路內(nèi)控審計走上法制化科學化軌道。

3.2 提高內(nèi)審隊伍綜合素質(zhì)首先，應廣納鐵路運輸管理、工程建設、經(jīng)濟法律等業(yè)務或技術(shù)部門的專業(yè)人員到內(nèi)審隊伍；其次，應建立長效培訓機制，進行有關(guān)建設工程投資、物資采購、內(nèi)部控制、鐵路運輸管理等方面的業(yè)務理論培訓，幫助其提高專業(yè)判斷能力。第三，以提高內(nèi)審人員專業(yè)能力、組織能力、溝通能力、洞察能力、表達能力和文字處理能力為目標，注重實踐歷練，鼓勵崗位成才。

3.3 改善內(nèi)控審計方式方法要認真總結(jié)鐵路內(nèi)控審計實踐、虛心學習地方企業(yè)內(nèi)控審計經(jīng)驗，結(jié)合形勢任務變化要求，重點在完善創(chuàng)新個別訪問法、調(diào)查問卷法、穿行測試法、隨機抽樣法、實地查驗法、比較分析法、專題討論法等審計方法上下功夫見效果。完善上述方法要注重諸方法之間的相互聯(lián)系和綜合運用。如在運用穿行測試法時，既要遵循該法是在內(nèi)部控制流程中任意選取一筆交易作為樣本，追蹤該交易從最初起源直到最終在財務報表或其他經(jīng)營管理報告中反映出來的過程，以此了解控制措施設計的有效性，并識別出關(guān)鍵控制點，又要體現(xiàn)隨機抽樣法要義保證所選取的樣本的有效性。其他同理，不再贅述。

4 構(gòu)建內(nèi)控審計量化評價指標和機制

4.1 構(gòu)建內(nèi)控審計評價指標和機制的原則一是統(tǒng)一性原則，保證構(gòu)建的內(nèi)控審計評價指標具有統(tǒng)一標準，能有效防止主觀因素影響審計結(jié)論問題發(fā)生。二是科學性原則，改變既往審計評價時定性多定量少弊端，強化定量指標計算和內(nèi)控有效性類別確定，并將量化的評分結(jié)果轉(zhuǎn)化為定性評價結(jié)論，使內(nèi)控審計評價更具客觀性和公正性。三是適用性原則，務必保證所構(gòu)建內(nèi)控審計量化評價指標和機制滿足企業(yè)內(nèi)部控制要求并為審計人員所接受所運用。

4.2 內(nèi)控審計量化評價指標體系內(nèi)容本文提出的內(nèi)控有效性的審計評價分優(yōu)、良、中、差四個等級類別，內(nèi)控制度測評得分和內(nèi)控指標考核得分及完成情況可分別在四個類別中找到相應位置，內(nèi)控有效性評價結(jié)論最終以內(nèi)控制度測評得分和內(nèi)控指標考核得分及完成情況而量化綜合認定，即內(nèi)控有效性評價以鐵路內(nèi)部控制審計量化評價指標體系為依據(jù)（見表1）。

表1 鐵路內(nèi)部控制審計量化評價指標體系

1）內(nèi)控制度得分測評。鐵路內(nèi)部審計機構(gòu)可根據(jù)被審計單位的性質(zhì)和特點設計一個通用的內(nèi)部控制制度調(diào)查測試表。該表從會計報表、貨幣資金、收入、費用、生產(chǎn)經(jīng)營管理等方面，確定被審計單位應該建立的相關(guān)管理制度和應該控制的各關(guān)鍵環(huán)節(jié)點，并以調(diào)查問卷的方式逐條列示。內(nèi)控制度調(diào)查測試表先由被審計單位填報，審計人員根據(jù)被審計單位填報情況對內(nèi)控制度進行測試，并將測試結(jié)果在該表中說明。通過對各項點的測試結(jié)果，計算內(nèi)控制度健全性及完整性測評得分。

內(nèi)控制度測評得分=100÷適用項點×有效項點

適用項點是調(diào)查測試的內(nèi)容對被審計單位是否適用。以適用項點為計算基礎。有效項點是指經(jīng)過審計調(diào)查測試，相關(guān)制度健全、能夠有效執(zhí)行的調(diào)查項點。

審計人員在實際執(zhí)行當中可根據(jù)被審計單位的特點自行增加調(diào)查項點，但不能減少測試項點。因為設定的通用內(nèi)部控制制度調(diào)查測試表應該是對大部分單位適用的，如若存在不適用項點，單位只需在調(diào)查表中不適用欄劃“X”即可。最終測評得分時，剔除經(jīng)嚴格審核的不適用項點，避免內(nèi)審人員通過減少測試項點而掩蓋被審計單位內(nèi)部控制制度不健全和無效執(zhí)行的可能。

2）內(nèi)控考核指標的選擇確定。在選擇確定內(nèi)控考核指標時，要參照行業(yè)、系統(tǒng)特點分級次確定有考核意義和價值的評價指標體系：一是確定內(nèi)控關(guān)鍵業(yè)績指標的考核得分；二是確定內(nèi)控經(jīng)營目標及資產(chǎn)目標等單項控制指標的完成情況。關(guān)鍵業(yè)績指標由內(nèi)審機構(gòu)確定，與關(guān)鍵業(yè)績指標相關(guān)的若干控制指標考核由審計組根據(jù)被審單位的性質(zhì)確定，實際操作中以鐵路經(jīng)營業(yè)績指標確定為內(nèi)控審計評價考核的關(guān)鍵業(yè)績指標，其得分的考核計算在下文中論述。

3）內(nèi)控指標考核的修正。在加權(quán)計算得分基礎上，根據(jù)發(fā)現(xiàn)問題性質(zhì)，對內(nèi)控合規(guī)目標和經(jīng)營目標等考核指標設置修正條件。一是發(fā)現(xiàn)未有效執(zhí)行內(nèi)控制度，年度違紀金額占審計調(diào)整確認后資產(chǎn)總額3%以上及年度經(jīng)濟損失金額占審計調(diào)整確認后資產(chǎn)總額5‰以上的下調(diào)一個類別；二是發(fā)現(xiàn)“小金庫”、個人經(jīng)濟問題的直接定為Ⅳ類（差）。

4.3 建立基于平衡計分卡的內(nèi)控審計評價機制平衡計分卡是從財務、顧客、內(nèi)部運營、學習與成長四個角度出發(fā)，應用一系列績效考核指標，評價組織經(jīng)營活動行為的檢查考評制度。平衡計分卡不僅是一種管理手段，也是一種管理思想：一是只有量化的指標才是可以考核的，必須將要考核的指標進行量化；二是判斷管理目標是否實現(xiàn)則要考核多方面的指標，不僅是財務指標，還包括其他非財務指標。平衡計分卡的管理思想與內(nèi)部控制審計量化評價的理念基本一致，因此筆者認為平衡計分卡適用于創(chuàng)新構(gòu)建內(nèi)部控制審計評價機制。

內(nèi)部控制審計評價機制引入平衡計分卡后，把企業(yè)的內(nèi)控目標轉(zhuǎn)化為一系列表現(xiàn)指標，將方便地掌握各部門清晰、全面的運作狀況，有助于審計組梳理企業(yè)及業(yè)務流程，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部崗位設置和內(nèi)控設計是否合理、相關(guān)經(jīng)營活動是否授權(quán)、不相容職務是否分離、控制活動執(zhí)行是否有效等存在的各種問題，對于有效開展內(nèi)控審計評價工作和改善企業(yè)內(nèi)控管理水平具有重要意義。基于平衡計分卡的鐵路內(nèi)控審計評價機制運行流程如下：

1）確定部門內(nèi)控評價目標。推進基于平衡計分卡的鐵路內(nèi)控審計評價機制的第一步就是明確內(nèi)控評價目標，即將鐵路內(nèi)部控制管理戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為財務、客戶、內(nèi)部運營、學習與成長四個層面的內(nèi)控評價目標。

2）從部門內(nèi)控評價目標到關(guān)健業(yè)績指標（KPI）。關(guān)健業(yè)績指標（KPI）是影響目標能否完成的核心指標，是對要完成的任務和實現(xiàn)的內(nèi)控目標進行管理的工具。從部門內(nèi)控評價目標到KPI，實現(xiàn)對部門內(nèi)控評價目標的細化，通過分析每一項部門內(nèi)控評價目標的影響因素，確定與之相對應的KPI，并確定每一項KPI的權(quán)重、標準值、內(nèi)控考核辦法等內(nèi)容，形成KPI 考核表，內(nèi)部控制審計根據(jù)KPI考核表實現(xiàn)對各項內(nèi)控目標完成情況的考核與評價。

內(nèi)審考核評價內(nèi)部控制運行的有效性應圍繞鐵路經(jīng)營目標及資產(chǎn)目標進行，內(nèi)審機構(gòu)將經(jīng)營業(yè)績考核指標確定為內(nèi)控審計評價考核的關(guān)鍵業(yè)績指標（KPI），其包括基本指標和監(jiān)控指標，基本指標為盈虧總額，是指經(jīng)審計認定的企業(yè)財務會計決算報表的利潤總額；監(jiān)控指標根據(jù)對企業(yè)依法經(jīng)營、規(guī)范管理、風險管理等內(nèi)部控制管理監(jiān)督的要求確定，包括安全指標、重大管理事項指標、重大決策行為指標、財經(jīng)紀律指標、運輸紀律指標、廉潔從業(yè)指標、建設項目投資完成和項目投產(chǎn)指標。

經(jīng)營業(yè)績考核采取評分制，首先擬定并細化考核評分標準，然后根據(jù)指標完成情況實行加分、減分或“一票否決”，最后評定出考核綜合分。凡涉及行車、人身、路外事故、旅客安全和違反財經(jīng)紀律等重大內(nèi)部控制漏洞，可視情節(jié)及影響程度“一票否決”，考核指標中發(fā)生“一票否決”事項的，考核分為0分。

內(nèi)控審計評價考核的關(guān)鍵業(yè)績指標（KPI）綜合得分=100分+基本指標加分-監(jiān)控指標減分

企業(yè)完成盈虧總額目標增盈或減虧加分不設上限，未完成盈虧總額目標的“一票否決”；審計調(diào)整賬項增盈或減虧不予加分。

3）從KPI到行動計劃。為落實KPI，確保各項內(nèi)控目標得以實現(xiàn)，必須制定行動計劃，鐵路運輸管理活動中嚴格遵循并落實內(nèi)控制度及管理要求，并分析反饋執(zhí)行過程中相關(guān)內(nèi)部控制存在的問題及整改措施，以促進內(nèi)部控制的良性循環(huán)。發(fā)現(xiàn)問題，推動整改，是行動計劃的核心目標。內(nèi)控審計中著重關(guān)注企業(yè)完整的內(nèi)控行動計劃是否包括經(jīng)營或戰(zhàn)略目標、KPI、內(nèi)控目標值、內(nèi)控業(yè)務流程或方案、舉措或策略、責任部門、實施或整改時間節(jié)點和財務預算等內(nèi)容。

4）從行動計劃到考核體系。為有效地考核和評價行動計劃的完成情況，發(fā)揮員工的積極性和主動性，確保內(nèi)部控制能取得實效，更好地完成各項任務，必須制定一套獎懲體系，從內(nèi)控指標考核和獎罰兌現(xiàn)兩個方面進行激勵設計，使有效的內(nèi)控活動既有精神上的榮譽和物質(zhì)上的實惠，又具有一定的壓力和動力。通過對行動計劃落實情況的考核，促成內(nèi)部控制審計評價結(jié)果的有效應用。

基于平衡計分卡的內(nèi)控審計評價機制的建立，就是在平衡計分卡的管理流程中以內(nèi)控審計量化評價指標體系為基礎，將鐵路目前的經(jīng)營業(yè)績考核評分辦法與內(nèi)部控制的合規(guī)目標、經(jīng)營目標、資產(chǎn)目標等控制指標的考核相連接，形成有針對性、目標明確的內(nèi)部控制審計考核評價機制，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標。

5 結(jié)束語

內(nèi)部控制審計是助力實現(xiàn)內(nèi)部控制目標的重要手段之一。本文結(jié)合鐵路企業(yè)實際對內(nèi)控審計存在的問題及成因作了深入分析，著眼形勢任務變化，著力體系機制創(chuàng)新，提出彰顯內(nèi)部控制審計在鐵路運用實效性的思路和方法，期待在實踐中獲得預期效果，并能為業(yè)內(nèi)同仁提供啟示和參考，共同推動鐵路內(nèi)控審計工作不斷登上新臺階。