國有企業對外投資環境行為合規審計機制探析

馬文杰

《區域全面經濟伙伴關系協定》（RCEP）的簽署對于我國、亞太地區乃至全球都意義重大。從“走出去”戰略，到“一帶一路”倡議，再到構建人類命運共同體，以我國為代表的新興經濟體正在積極推動全球化與多邊主義。國有企業作為我國經濟的主導力量，在推動經濟發展的同時需要承擔相應的社會責任，包括環境保護、生態文明建設與可持續發展等。新的世界經貿局勢的變化需要更加完善的秩序框架，這需要所有參與者的共同努力。

一、問題的提出

2020年11月15日，包括東盟10國、中國、日本、韓國、澳大利亞、新西蘭在內的15個亞太國家正式簽署了RCEP，宣告了世界上規模最大、惠及人口最多的自由貿易區誕生，而這一年距我國提出“一帶一路”倡議已有7年，距我國將“走出去”戰略寫入國家“十五”計劃綱要已近20年。20年來，在“走出去”戰略的思想指引下，我國對外投資的數量與質量、廣度與深度都在持續增長。根據商務部、國家統計局和國家外匯管理局聯合發布的《2019年度中國對外直接投資統計公報》，2019年度我國對外直接投資流量為1369.1億美元，蟬聯世界第二，且連續4年占全球比重超過10%。截至2019年末，我國對外直接投資存量達到2.2萬億美元，位列世界第三，這充分展現了我國20年來對外開放、積極投資的豐碩成果。在對外投資主體中，國有企業占據著重要地位。公報數據顯示，從2013年起，國有企業在對外非金融類直接投資的存量中，始終維持著50%-55%的占比，這也充分顯示出我國特有的制度優勢與經濟體制特色。不難想象，隨著RCEP的簽署，我國的對外投資又將迎來新一輪的熱潮與高峰。

公報數據顯示，在我國對外直接投資存量行業分布中，制造業體量達到2001億美元，占比約9.1%，采礦業體量達到1754億美元，占比約8.0%，這些行業的投資往往以資源為導向，會對東道國的自然資源、環境造成較大的影響，也更容易引起當地居民的誤解與排斥。作為我國對外投資實體的重要組成部分，國有企業必須在對外投資的生產、工作中對環境行為進行規制。一方面，忽視對外投資中環境行為的監管，可能招致東道國政府以及當地居民的反感，造成投資項目延期、受阻甚至廢止，造成前期投入盡數作廢，國有資產的直接流失。另一方面，加強對外投資中環境行為的監管，有利于我國對外投資的可持續發展，促成與東道國長久的、密切的合作。國有企業不僅肩負著保護、管理國有資產的任務，在對外投資中更承擔著維護國家形象、國家名譽的使命，因此，對國有企業對外投資環境行為的監管勢在必行。

二、實施國有企業對外投資環境行為合規審計的正當性

應當采取何種監管措施對國有企業對外投資環境行為進行規制呢？通常的做法是由商務部等部門進行牽頭管理、聯合管理，典型的政策文件包括商務部與原國家林業局聯合發布的《中國企業境外可持續森林培育指南》《中國企業境外可持續森林經營利用指南》以及2013年商務部與原環保部聯合制定的《對外投資合作環境保護指南》等。但這些文件僅具有政策性、倡導性，缺乏法律強制力，加之商務部本身對這類環境行為并不天然具有監督、監管的職能，使得商務部雖欲監管也難以發力。

2015年12月，中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于實行審計全覆蓋的實施意見》（簡稱《實施意見》），提出了實行審計全覆蓋的四大組成部分，即公共資金、國有資產、國有資源以及領導干部履行經濟責任情況。其中，對國有資產的審計全覆蓋是指對行政事業單位、國有企業等“管理、使用和運營的境內外國有資產進行審計”，明確將國有企業的境外資產納入了政府審計的監督范圍，授予了審計機關監管國有企業對外投資的正當權力。根據《實施意見》，對國有資產審計的具體內容應當包括：管理、使用、運營是否合法合規，國家政策是否貫徹落實，國有資產是否保值增值，重大投資決策、投資績效，資產質量、經營風險管理以及國有資產管理部門職責履行。參照文件精神，結合實踐經驗，國有企業對外投資中的環境行為監管本身就牽涉到是否符合我國以及東道國相關環境法律法規的問題，對重大投資項目的環境影響評估結果更是關系到投資的決策、績效，對環境風險的控制一旦失效，很可能使投資項目功虧一簣，從而導致國有資產遭受不當損失。可見，對國有企業對外投資環境行為的監管需求與審計全覆蓋的目標基本重合，理應歸屬于國家審計監督體系的范疇。

一直以來，國有企業對外投資的監管體系異常繁瑣，監管框架內包含了商務部、國資委、國家發展改革委以及外匯管理局，分別對對外投資的備案核準、產權管理、風險管理、外匯管理和統計制度等制定了相應規定。多部門聯合監管的架構固然能夠增強對風險的控制，但是也容易造成令出多門、權責不清的情形。為了積極響應政府“放管服”體制機制改革，充分發揮審計機關作為國家“免疫系統”的機能，由審計署作為國有企業對外投資環境行為合規審計的主體，對國有企業、國有企業的相關領導干部、環境行為的直接負責人進行審計，審計的對象為具體實施的環境行為，包括決策行為、執行行為等；審計的目的在于，一方面從生態建設、可持續發展的角度對國有企業對外投資進行績效評價、考核，另一方面對環境行為不合規而導致的國有資產流失進行審計監督、嚴肅問責。

三、國有企業對外投資環境行為合規審計的審計依據

審計依據是指審計人員在審計工作中，對被審計對象、被審計事項進行判斷、定性的根據，審計人員必須根據一定的審計依據才能做出審計決定，提出審計意見。考慮到國有企業對外投資環境行為合規審計的特殊性質，其審計依據至少涵蓋三個方面的內容：一是我國法律體系中有關資源環境保護的相關規定，包括對外投資相關的法律、法規、規章以及規范性文件中涉及環境保護、生態建設及可持續發展等內容的條款。二是東道國法律體系中有關資源環境行為的相關規定，包括環境許可、環境影響評估與排污標準等，以及我國與東道國之間雙邊投資協定中涉及的資源環境相關條款。三是國際間已經被廣泛認可并接受的投資環保原則、指南等通行規則。

（一）國內相關法律規范

對國有企業對外投資過程中實施的各種環境行為，目前我國尚欠缺專門的法律、行政法規對此進行系統地規制。國內立法中與環境保護相關的法律、法規大多采用屬地管轄的原則，如《中華人民共和國環境保護法》第3條規定，“本法適用于中華人民共和國領域和中華人民共和國管轄的其他海域”，與此類似的還有《中華人民共和國環境影響評價法》第3條以及《中華人民共和國水污染防治法》第2條。因此，面對國有企業在境外實施的環境行為，國內法難以提供有效的國家強制力對此進行監管。從法理的角度評述，不合規的環境行為發生在本國領域之外，對其他國家的生態環境權益造成不當損害，確實應該優先適用屬地管轄的原則，以他國的法律為主，對不合規的環境行為進行制裁，而本國法律可以作為問責的參考，如果行為人在他國未能得到應有的法律制裁，才能適用屬人管轄原則，根據本國法律對其進行問責。

目前我國對外投資中對環境行為的規范層級主要為部門規章與規范性文件（見表）。文件的頒布機構以商務部為主，同時涉及原國家林業局、原環境保護部、國家發展改革委、國資委等部門。從內容相關性看，僅有部分規范是直接與環境行為規制相關的，如原國家林業局與商務部聯合印發的兩部關于境外森林資源開發的指南、商務部與原環境保護部聯合頒布的《對外投資合作環境保護指南》以及原環境保護部、外交部、國家發展改革委、商務部聯合發布的《關于推進綠色“一帶一路”建設的指導意見》等，其內容涵蓋了污染防治、污染排放、環境監測和評估、環境事故應急預案以及環保培訓等相關規定，可以說相對完善。其他部分則是一些零散的資源環境相關條款，散落在對境外投資各個方面的規制文件當中，如商務部《境外投資管理辦法》第20條、國家發展改革委《企業境外投資管理辦法》第41條等，要求企業在對外投資過程中做好環境保護工作。從效力來看，相關規范中包括4部辦法，3部指南，2部通知，1部指導意見以及1部指引，除4部辦法之外的文件在實施中往往僅能起到鼓勵、倡導的作用，由于不具有法律強制力，很難震懾企業嚴肅規范自身的不合規環境行為。且文件中大多僅闡述了企業的注意事項與應盡義務，卻未能對其承擔責任、法律后果與問責程序作出詳盡說明，這無疑使得規制效力大打折扣。此外，文件中還存在兩部技術性規范，即《境外投資聯合年檢暫行辦法》與《對外直接投資統計制度》，二者依法收集企業對外投資的相關數據，依照規定對其進行年檢審核與績效評價，其中年檢評分中更是明確將企業經營中出現的環保問題列出并賦分。雖然前者已經于2016年被商務部廢止，但其技術思路仍然可以為審計機關借鑒，以便更好地實施環境行為合規審計工作。

（二）東道國相關法律規范：以東盟國家為例

一直以來，東盟都是我國重要的對外投資伙伴?！?019年度中國對外直接投資統計公報》顯示，2019年我國向東盟國家的直接投資流量達到130.24億美元，占當年流量總額的9.5%，而直接投資存量僅為1098.91億美元，占存量總額的5%。這體現出東盟對我國境外投資來說仍是一片廣闊的市場，而我國正逐漸加大與東盟國家之間的投資合作力度。不難預見，在RCEP簽署之后，我國與東盟國家的合作伙伴關系將更加緊密，并促進我國對外投資的發展。值得注意的是，從流量構成行業來看，我國向東盟投資的第一目標行業為制造業56.71億美元，占比43.5%，位列第二的批發零售業為22.69億美元，僅占比17.4%。而制造業往往以資源為導向，與當地的生態環境關系更為密切，因此審計機關在進行審計工作時需要了解清楚東道國的資源環境法律、法規，對被審計對象的環境行為作出更加全面的衡量。

表 我國對外投資中環境行為相關規范梳理

根據商務部“走出去”公共服務平臺公布的《對外投資合作國別（地區）指南》以及相關研究文獻，筆者選取東盟國家中與我國關系較為密切、資源環境法律相對完善的越南、菲律賓和新加坡等國家，對其相關法律法規進行了簡要的梳理、匯總，將其主要分為兩個方面：一是投資項目實施前的環境影響評估相關規定，二是投資項目實施中的排污標準以及相應的處罰。

環境影響評估是決定投資項目是否能通過審批的重要依據之一。根據越南的相關規定，由越南資源環境部、省政府、政府部委分別負責組織國會、本省政府、本部門審批投資項目的環境評估，出具的環境報告應當包括項目所在地環境狀況總體評價、項目可能對環境造成的影響以及應對方案，并且要求企業做出在項目建設和運營過程中采取環保措施的承諾。菲律賓《第1586號總統令》要求，項目執行單位要準備“環境影響聲明”或“初始環境檢測報告”，并將其遞交至菲律賓環境與自然資源部，由環境管理局評析項目對自然環境、社會經濟可能造成的影響，經復核發放環境合格證后，項目才能合法實施。新加坡規定，企業需委托有資質的第三方咨詢公司進行污染控制研究分析，主要包括識別三廢、噪聲和危險化學品等風險，完成分析報告后提交新加坡國家環境局審批。

在排污標準及相應處罰上，越南的規定較為嚴格，所有生產企業必須安裝污染控制和處理設備，不達標的企業將立即被停業整頓，所有企業必須遵守越南關于環境保護的國家標準和技術規范，與資源相關的部分行業還將被政府征收環保費。菲律賓發布了《污染控制法》，其主要內容涵蓋了空氣質量管理、水質量管理、土地利用管理、自然資源管理及保護、廢棄物管理等，對于各項內容仍有專門的法案予以規制。新加坡對于空氣質量與污水處理格外嚴格，要求可能造成空氣污染的企業必須安裝特別設備確保排放氣體符合國家標準，對工業污水的處置也制定了國家排放標準，并在生產廢水排放口安裝自動監測裝置，超標排放則閘門自動關閉，只有環境局工作人員才能再次啟動。

（三）國際通行環保原則、指南

對企業境外投資的環境行為進行規制，并不是僅僅出于我國與東道國的雙邊關系考量，還應當具備戰略眼光、大局意識，將目光投射到“一帶一路”倡議，甚至構建人類命運共同體的高度，充分考慮國際意見、國際聲音。因此，環境行為合規審計的審計依據還應當包括國際通行的環保原則、指南等文件。

早在2006年，聯合國就與16個國家的世界主要投資機構負責人共同發起了“負責任的投資原則”（PRI）倡議，提出了六大投資原則，要求投資者將環境問題納入投資分析、政策實踐中并予以適當披露。一直推動外商投資流入發展中國家的多邊投資擔保機構（MIGA）同樣秉持著相當高的社會與環境標準，經由MIGA擔保的項目必須遵守其環境保護規定，由MIGA的環境辦公室根據《社會與環境評審程序》要求，對投資項目進行評審、監督，對污染較為嚴重的A類項目，MIGA規定了投資者的磋商與披露義務，還會進行實地評審。2015年聯合國大會第七十屆會議通過了《2030年可持續發展議程》，約定了17項可持續發展目標，覆蓋了社會、經濟與環境的可持續發展建設。緊接著2016年我國作為主席國的G20杭州峰會通過了《二十國集團全球投資指導原則》，奠定了多邊體制框架內全球投資的共識，其中可持續發展、負責任的企業行為以及東道國管制權的內容均與環境保護法律、政策有關。而2017年原環境保護部等四部委聯合發布的《關于推進綠色“一帶一路”建設的指導意見》標志著我國開始推動國際投資體制的積極轉型，充分發揮自身的國際影響力，擔負大國責任的同時主動參與規則的制定。因此，審計機關也應當主動與國際標準接軌，對國有企業境外投資中的環境行為進行合規審計，這既是維護國家利益與國家形象，也是對規范國際投資秩序框架的重要貢獻。

四、國有企業對外投資環境行為合規審計的內容

參考現行的資源環境審計實務規定，結合已有的學者研究，筆者認為，國有企業對外投資環境行為合規審計主要包括三個方面：一是對國有企業及其負責人直接實施的不合規環境行為所造成的國有資產損失進行審計問責，二是對被審計對象未能充分履行披露義務而導致的國有資產損失進行審計問責，三是對被審計對象未能盡到審慎的合作伙伴調查義務而導致的國有資產損失進行合理的審計監督。

（一）不合規環境行為

對不合規環境行為的審計應當是國有企業對外投資環境行為合規審計的主要組成部分，指審計機關根據國家授予的審計監督權力，對國有企業及其負責人所實施的不符合審計依據的環境行為所造成的國有資產的流失、貶值而進行的審計處理與問責?？梢詤⒄宅F行的資源環境審計制度，將被審計的環境行為按照性質進行分類，分為環境決策行為、環境執行行為，被審計對象則根據實施行為的不同、造成后果的輕重而承擔不同的責任。

環境決策責任指國有企業相關領導制定、審批不符合環保規定的投資項目應當承擔的責任。投資項目落地必須經過全面的、嚴謹的調查，尤其是對環境造成較大影響的項目，既要符合我國法律法規規定的環境質量標準，還應當符合東道國的環境標準。對于環境保護法治建設尚不完善的東道國，則應當以國際通行規則、標準為參照。此外，國有企業對外投資過程中管理混亂，缺乏環境風險管控意識的，即使相關領導并未直接參與到項目決策、審批中，同樣應當承擔不作為的環境決策責任。

環境執行責任指投資項目實施、運營和管理過程中，由于行為人實施了不符合規定的環境損害行為導致項目運營障礙、利益受損所應當承擔的責任。具體如未按照東道國法律規定申請環保許可證即開工建設、在項目建設過程中違背了前期的環境保護承諾、項目運營過程中非法排污超出東道國法定標準、采用了不被允許的高污染技術、投資項目未依法安裝環境質量監測裝置、未及時提供環境質量監測報告或監測數據作假等。由于不合規的環境行為對投資項目造成直接經濟利益損失的，如停業整頓、罰款，應當根據損失數額決定被審計對象應承擔的責任；造成間接損失的，如延長東道國審批期限、延誤工期，應當根據投資項目可得利益與實際利益的差額決定被審計對象應承擔的責任。

（二）披露義務的履行

投資者的披露義務是指在不涉及商業秘密的情況下，企業在對外投資中應當對本國以及東道國負有的適當的信息公開、解釋說明義務。在對外投資中，基于信任建立的需要，披露義務的履行有其必要性，企業應當向本國、東道國政府以及投資項目所在地的居民履行披露義務，增進合作雙方的溝通，促成互利互信、合作共贏。審計機關對被審計單位的投資項目環境信息公開情況進行審查，對于不涉及商業秘密、政治秘密的內容應當進行全面的、徹底的公開，并且積極響應來自東道國政府、民間組織、當地居民甚至國際環保團體的質疑。對于未能充分履行披露義務致使項目受阻、廢止的，應當向項目負責人追究責任。

（三）審慎的合作伙伴調查義務

在前文所述的審計事項之外，對外投資的國有企業還應當負有審慎的合作伙伴調查義務，指國有企業在投資項目的運營、管理中，對于選取的當地合作伙伴應當負有的盡職調查、工作監督的義務。在對外投資實務中，有些環境風險并非由國有企業實施的環境行為所導致，而是由于企業供應鏈管理不到位，其上游或下游的當地合作伙伴濫用職權、玩忽職守，造成了嚴重的環境問題，而最后的輿論指責與經濟損失卻要由中方承擔。一方面不能排除東道國固有的政治、社會等因素使得法律缺位、監管不力，另一方面督促我國投資方在選擇合作伙伴時必須擦亮眼睛，做好盡職調查工作，在合作過程中要加強監督，將環境風險扼殺在未萌之時。目前我國審計法律、法規對于這方面的規制尚付闕如，因此，對于這一待審計事項，應當充分發揮國家審計與內部審計的協同監督作用，由審計機關提供技術、方法上的指導，發動國有企業內部審計機構對企業的合作伙伴進行環境行為合規審計監督，掌握全局的、實時的環境風險動態。對于不配合審計機關工作，未盡到充分調查義務的國有企業，對于其合作伙伴造成的嚴重環境問題，應當要求其承擔無限連帶責任。

五、國有企業對外投資環境行為合規審計的問責形式

法律的生命在于實施，審計的尊嚴在于問責。在廓清了國有企業對外投資環境行為合規審計的具體內容之后，勢必要明晰其問責形式與法律后果。審計問責的分寸需要拿捏恰當，倘若問責失于輕緩隨意，則難以彰顯法律的權威性與審計監督的威懾力；倘若問責過于嚴苛教條，則會打擊國有企業對外投資的熱情，使其陷入“多做多錯”的茫然局面。筆者認為，審計機關應當根據被審計對象實施行為的性質、造成后果的輕重，參考刑法單位犯罪的相關規定，采用類似“雙罰制”的問責層次，分別向國有企業自身以及相應的負責人追究與其行為相符合的責任。

對于環境影響較小、危害較輕的問題，或無法確定直接責任人的問題，審計機關應當直接追究國有企業作為法人的獨立責任，在如實出具審計報告的基礎上可以令其繳納罰款。在財產性處罰之外，還可以對其施加一定的行為罰。根據國家發展改革委、商務部等28部門聯合發布的《關于加強對外經濟合作領域信用體系建設的指導意見》（簡稱《指導意見》），應當建立健全企業在對外經濟合作領域中的信用體系，建設對外經濟合作主體的信用記錄，對違反相關法律法規、擾亂對外經濟合作秩序、危害國家聲譽利益的行為記入信用記錄，登記為失信主體并向社會公布。審計機關可以參考《指導意見》，將國有企業對外投資中的環境行為納入到信用體系建設指標中，對失信主體實施聯合懲戒，下調其信用評級，還可以采用市場化手段，在信貸擔保、保險費率及招投標采購等方面對其施加限制性措施。

對于環境影響較大、危害較為嚴重的問題，審計機關在追究企業責任的同時，還應當追究直接責任人的責任。審計機關作為國家監督體系的一部分，其職權范圍并非無限，對環境行為合規審計的責任追究也不可能由審計機關大包大攬，而是應當采用“審計移送問題線索”的模式，依法對被審計對象實施的環境行為的性質、造成后果的輕重進行審計調查，根據調查結果做出審計決定并提出處理建議。對自身職權范圍內的事項，審計機關可以自行處置，對于職權范圍之外的事項則應當移送至其他有權機關處理，令被審計對象承擔相應的責任，將審計問責落到實處。