重要融資租賃合同條款的稅務處理探討

李穎 王尤貴

融資租賃是資產融資，在服務實體經濟設備升級換代方面發揮重要作用。為滿足實體經濟的多元化需求，融資租賃公司也在嘗試各種創新模式。融資租賃合同要素，即合同中約定的具體事項，企業會計準則、稅法均缺乏具體規范，對此財稅實務中處理不統一，完全依賴于會計人員的專業判斷和經驗。本文就租前息、保證金沖減租金、回購開票的稅務處理進行分析。

一、直租租前息

案例：注冊地在天津的某融資租賃公司，與山東省某能源公司合作，以能源公司股權質押擔保，與其下屬剛成立的光伏發電廠（以下簡稱發電廠）簽訂為期5年的10億元融資租賃合同，并與發電廠指定的廠商簽訂了設備買賣合同。依據設備買賣合同，2019年7月1日向廠商支付10億元設備采購款，并取得了廠商開具的等額增值稅專用發票。依據融資租賃合同，起租日為出租人向出賣人支付租賃物價款之日，即2019年7月1日。截至2019年12月1日，發電廠才完成購買設備組裝調試完成、驗收合格等一系列活動，發電設備才投入使用，2019年7月1日至2019年12月1日發電廠按合同附件租金支付計劃表支付8800萬元，其中本金8000萬元、租息800萬元。本案各簽約主體都是增值稅一般納稅人。

綜觀融資租賃行業的四大支柱法律、會計、稅法和監管，只有會計對起租日有規定。《企業會計準則21號-租賃》應用指南（2019）規定“租賃期自租賃期開始日計算。租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租賃協議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對租賃資產使用權的控制，則表明租賃期已經開始。租賃協議中對起租日或租金支付時間的約定，并不影響租賃期開始日的判斷”。

可見，本案例融資租賃合同規定的起租日早于企業會計準則規定。在這兩個起租日之間，融資租賃公司收取的資金成本800萬元，應如何進行會計核算、納稅申報？實務中目前有兩種觀點：

觀點一，以《企業會計準則21號-租賃》規定的起租日為準，租前息按貸款利息處理。資產融資的實質是租賃物投入生產經營使用創造的經濟收益要覆蓋融資成本，承租人開始使用租賃物日期，才實現所有權與用益物權分離，融資租賃關系才建立，之前的融資租賃公司與承租人的關系是借貸關系，對應的資金成本是利息。

觀點二，以融資租賃合同規定的起租日為準，租期息按融資租賃服務租息處理。融資租賃公司提前支付廠商貨款是購買承租人指定的租賃物，是承租人驗收使用租賃物的前提，二者密不可分。故起租日后收取的資金成本都與租賃物有關，都是租息。

依據財稅[2016]36號文規定，貸款、融資租賃服務適用不同的稅目，貸款利息適用稅率6%，沒有納入增值稅抵扣鏈條，融資租賃服務租金適用稅率13%，承租人可以獲得增值稅專用發票并抵扣進項稅額。租前息800萬元按兩種觀點的財稅處理（出租人、承租人角度）影響如表1。

由表1可見，貸款利息與融資租賃租息相比，出租人會計上將多確認營業收入467,523.79元、少繳納增值稅費392,719.98元；承租人因不能抵扣貸款利息的進項稅，將多繳納增值稅920,353.98元及多繳納稅費773,097.34元。出租人與承租人的財務指標對比，對于承租人為一般納稅人情況下，融資租賃服務租息對出租人營業收入、應納稅費和凈利潤的增加與對承租人財務費用增加、應納稅費和凈利潤減少恰好相等；對于貸款利息，因承租人無法抵扣貸款利息進項稅額，出租人的凈利潤增加額比承租人凈利潤減少額少380,377.36元。

為滿足承租人為一般納稅人的抵扣租前息的進項稅額的需求，實務中融資租賃公司將租前息按融資租賃服務租息處理；對非一般納稅人的承租人，實務中融資租賃公司將租前息按貸款利息處理。

從稅收層面看，按融資租賃服務租息納稅申報，繳納稅費額為0.00元；按貸款利息納稅申報，繳納增值稅452,830.19元、城建稅31,698.11元、教育費附加13,584.91元和地方教育附加費9,056.60元，可沖減企業所得稅126,792.45元。

會計處理一般基于經濟實質重于法律形式原則，貸款是信貸融資，與融資租賃基于租賃物的融資不同，承租人開始使用租賃資產的日期標志著融資租賃關系成立，筆者認為《企業會計準則21號-租賃》對租賃期開始日的規定正好是基于這種考慮，故筆者傾向于租前息按貸款利息處理的做法。

表1 租前息二種處理方法比較表 單位：元

表2 回租保證金沖抵租金前二種處理方法比較表 單位：元

二、回租保證金沖抵本金和租息

案例：注冊地在深圳前海的某外資融資租賃公司，與云南省出租車運營集團合作，2018年8月2日簽訂3億元為期3年的運營車輛融資性售后回租合同，約定租期內保證金為未付本金的1%，承租人支付融資租賃公司3,000.00萬元保證金，租賃保證金不計利息，在承租人逾期支付租金時，融資租賃公司有權用保證金沖抵租金及其他應付款項，按如下順序清償：出租人為促使承租人履行本合同而發生的全部成本和費用、逾期支付所產生的逾期利息、違約金、逾期租金，合同約定月付1,200.00萬元等額租金法（每期租金由本金和租息構成）償還租金，當保證金不足未付本金1%時，承租人有義務及時補足。2019年8月份承租人出現逾期，融資租賃公司將保證金沖抵8月份租金1,200.00萬（本金1,000.00萬元，租息200.00萬元，租息沒有開具增值稅發票，做未開票收入申報），并立即通知承租人補足保證金。2019年9月，承租人繼續逾期，也沒有補足保證金，融資租賃公司調查獲悉承租人經營出現問題，出于穩健性原則，融資租賃公司將剩余保證金沖抵9月份租金中本金1,090.00萬，之后月份都是沖抵租金中的本金。并聘請律師對承租人起訴，擬用法律手段解決承租人違約問題。2019年底，融資租賃公司財務人員打算取消8月份確認的租息，對增值稅未開票申報做紅沖。

能否取消2019年8月份會計已確認、增值稅已申報的租息200.00萬元？實務中有三種觀點：

觀點一，以《企業會計準則22號-金融工具確認和計量》為準，可以取消2019年8月份會計已確認、增值稅已申報的租息200.00萬元。依據《企業會計準則220號-金融工具確認和計量》，遵循經濟實質重于法律形式的原則，當承租人逾期支付租金后，預期存在很大不確定性無法足額收回租賃本金情況下，要對賬載應收融資租賃款-本金計提風險準備金，更不能確認租賃租息。可見，對于融資租賃公司將收取的租賃保證金沖抵承租人已逾期租金，企業會計準則出于審慎性考慮，有優先沖抵本金的規定。

觀點二，以融資租賃合同規定為準，不能取消2019年8月份會計已確認、增值稅已申報的租息200.00萬元。融資租賃合同是出租人和承租人真實意思表示，在租賃保證金可以足額沖抵租金之前，就應該遵循合同約定，不僅不能取消2019年8月份會計已確認、增值稅已申報的租息200.00萬元，而且2019年9月份會計應確認、增值稅應申報租息110.00萬元。

觀點三，以融資租賃合同租金支付表為準，不能取消2019年8月份會計已確認、已做增值稅申報的租息200.00萬元。《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）“第四十五條 增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為：（一）納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。”《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》“第十九條 企業所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。”

會計人員在執行企業會計準則進行職業判斷具有主觀性，以最能反映經濟交易實質為準；民商法的執行遵從雙方簽約時的平等、互利及真實意思表達，即使后期出現合同條款不能履行，法官也會判決合同繼續有效；稅法從國家稅源安全性出發，缺乏對經濟交易履行風險的考慮，常滯后于經濟發展水平，對實踐中的新興經濟現象缺乏及時規范。

依據財稅[2016]36號文規定，融資性售后回租適用貸款稅目，租賃本金不是銷售額，稅率6%。回租保證金沖抵租金按前兩種觀點的財稅處理對出租人的影響如表2。

由表2可見，回租保證金只沖抵租賃本金與回租保證金只沖抵租金相比，出租人將少確認營業收入2,924,528.30元、少繳納增值稅467,523.79元。這里還有一類情形是既沖本金又沖抵租息，此處略去，因為在此案例中，已經考慮了二種極端情形，略去的這一類介于二者之間。由表2可見，不同處理方法下的營業收入、應納增值稅稅額存在很大差異。此例關于附加稅費、企業所得稅的差異，限于篇幅，略去。

筆者傾向于《企業會計準則22號--金融工具確認和計量》的不確認租息規定，以客觀反映融資租賃業務風險水平；不贊同稅法按租金支付表交稅的規定，因為本金都無法收回的情況下繳納增值稅、企業所得稅不符合納稅必有資金原理、顯失公平。

三、回購開票的處理

案例：注冊地在廈門的某融資租賃公司（以下簡稱廈門公司），與某工程機械廠商合作（以下簡稱機械廠商），為購買機械廠商的企業提供融資服務，簽訂的融資租賃合同約定回購條款：當承租人不能按時支付廈門公司超過90天后，機械廠商無條件一次性支付承租人欠付租金。2019年10月某融資性售后回租合同的承租人違約支付租金滿足回購條款，涉及金額100萬元（其中5萬元為租息）。機械廠商同意廈門公司要求其履行回購義務的請求，但要求廈門公司開具稅目為具體租賃物的發票，以方便機械廠商入賬。

能否開具稅率13%的稅目為具體租賃物的發票？實務中有兩種觀點：

觀點一，租賃物體現在承租人資產負債表，融資租賃公司賬上僅列示長期應收款，融資租賃公司提供的是融資行為，不涉及租賃物的取回，故不可以開具13%稅目為具體租賃物的發票，而租息只能開具金融服務貸款稅目的稅率6%的發票。

觀點二，機械廠商支付回購價款導致廈門公司與承租人簽訂的融資性售后回租合同結束，機械廠商取得租賃物，機械廠商應根據稅目為租賃物的發票入賬，故廈門公司可以開具13%稅目為具體租賃物的發票。

兩種開票方法對廈門公司稅負的影響比較大，按13%開票，涉及增值稅126,213.59元；按6%開票，涉及增值稅2,830.19元。并且還可能涉及虛開發票行為，因為發票管理辦法明確規定不符合業務實質開具發票為虛開發票行為。

筆者認為回購不同于一般商品買賣，租賃物不在廈門公司賬上，廈門公司收回回購價款，實質是租金，贊同觀點一，即租息開具6%的發票。

四、分析與建議

（一）分析

企業會計準則是解決經濟交易確認、計量和列報問題，稅法保證的是納稅人經濟交易的國家稅源安全性，民商法是規范經濟交易各民事主體責權利關系，三者出發點不同、目的不同，存在一定的差異是情理之中的事。

會計人員在執行企業會計準則進行職業判斷具有主觀性，以最能反映經濟交易實質為準；民商法的執行遵從雙方簽約時的平等、互利及真實意思表達，即使后期出現合同條款不能履行，法官也會判決合同繼續有效；稅法從國家稅源安全性出發，缺乏對經濟交易履行風險的考慮，常滯后于經濟發展水平，對實踐中的新興經濟現象缺乏及時規范。

企業所得稅相關政策規定：某經濟事項，在企業會計準則、稅法都有規定時，以稅法為準；企業會計準則也有規定，稅法缺少規定時，在不導致國家稅收流失情況下，可暫按會計準則規定執行。

企業會計準則、稅法、民商法的差異導致同一經濟交易，即使在法律、會計與稅務方面存在相同規定，但仍還存有差異。這些原因導致如直租租前息及回租保證金沖抵本金和租息在財稅實務中存在不同做法。

（二）建議

在直租租前息、回租保證金沖抵租金缺乏企業會計準則、稅法具體指引情況下，融資租賃公司會根據自己的情況和需求，選擇適宜的財稅方法，導致了行業內財務報表失真、缺乏可比性，造成了國家稅源不安全。同時，也造成了行業內巨大不公平。如對嚴重逾期的承租人，預期本金都可能收不回來，但高管為了兌現績效，要求財務人員選擇回租保證金沖抵租息，達到粉飾會計利潤目的，最終損害了股東的利益。財務人員明知融資租賃公司將實際是虧損的，但僅憑取決于會計人員職業判斷的關于金融資產損失的企業會計準則的原則性規定，又無法說服高管，使財務人員陷入非常尷尬的境地。直租租前息、回租保證金沖抵租金的不同財稅處理方法或許會成為融資租賃公司盈余管理的工具、調節稅負的工具，融資租賃公司可以10倍凈資產之內杠桿經營，基于租賃物的資金密集型、高風險行業，大型設備的直租合同都有租前息條款，并絕大多數回租合同都有保證金條款，為促進融資租賃行業健康發展、創造公平競爭環境，建議國家財稅部門對普遍存在的直租租前息、回租保證金沖抵租金的財稅處理給出具體指導意見。

上述案例表明現在的融資租賃合同聚焦在民事主體責權利的規定，缺少企業會計準則、稅法安排。融資租賃合同不僅在防范承租人按時還款方面發揮重大作用，而且對稅收的申報繳納、會計核算確認收入和利潤影響巨大。在缺乏國家具體指導意見情況下，建議融資租賃公司在簽訂融資租賃合同之前，除了處理好法律條款之外，建議聘請財稅專家，結合融資租賃業務特點，充分溝通，預判各種潛在的財稅風險，把企業會計準則、稅法要點嵌入到合同條款中，以防范于未然。如本金都收不回來情況下，稅務稽查人員要求融資租賃公司仍應按租金支付表申報繳納增值稅、企業所得稅，融資租賃公司無應對措施，源于融資租賃合同缺少稅法安排的考慮；再如從違約承租人處取回租賃物后，融資租賃公司缺乏租賃物入賬金額證據，源于融資租賃合同缺少會計核算安排的考慮等等。