增值稅稅率降低對制造業稅負的影響研究

李金龍 首都經濟貿易大學統計學院

一、引言

加快制造強國建設，是我國經濟領域的一大重要工作，但作為實體經濟代表的制造業利潤增長大多疲軟，容易陷入稅費負擔重導致的困境之中，因此不少學者和媒體呼吁為企業減稅，改善企業經營環境。近年來，我國陸續出臺了一系列減稅政策，比如：2017年合并增值稅稅率檔次，2018年和2019年兩次下調增值稅稅率，取消對留抵退稅的行業限制等。本文利用投入產出表，研究2019年增值稅稅率下降對制造業行業增值稅稅負的影響，并探究行業降稅幅度的影響因素。

二、制造業增值稅稅負測算模型

按照楊玉萍等(2017)，杜莉等(2019)的計算方法，測算行業單位產出里直接由本行業上繳的增值稅稅額[1,2]。本文在測算行業增值稅稅負時，首先對行業單位總產出所需投入的設備工具器具額和不動產額在進項稅額中予以抵扣，其次在銷項稅額和進項稅額中引入征稅率，并利用各行業實際繳納增值稅求解征稅率，然后將求出的征稅率代入行業增值稅稅負公式計算各行業增值稅稅負，以及各行業增值稅稅負變動幅度。具體計算方法如下：

(一)增值稅稅負測算模型

在2016年推行全面“營改增”之后，原本無法提供增值稅專用發票的服務業也可以提供專用發票，所以假設投入產出表的所有部門在作為中間投入時均可以進項抵扣，行業進項稅率等于銷項稅率。

其中，ti表示行業i的增值稅法定稅率，tk、tr表示設備工具器具和不動產的抵扣率，分別為設備工具器具行業和房屋建筑行業的增值稅法定稅率；bji是直接消耗系數，表示第i行業單位總產出中需要購入的第j行業的產品或服務；kji表示第i行業的單位總產出對應的來自第j行業的設備工具器具，表示各行業單位總產出所需投入的設備工具器具額，rji表示第i行業的單位總產出對應的來自第j行業的不動產，則表示各行業單位總產出所需投入的不動產額；由于投入產出表中的數據均為含稅價值量，而增值稅是價外稅，所以需要把投入產出表中的數據換算成為不含稅后進行計算，計算方法為將各增值稅法定稅率調整為：法定稅率/(1+法定稅率)。行業單位總產出所需投入的設備工具器具額和不動產額的抵扣方法與杜莉等(2019)的方法保持一致。

(二)征稅率

目前考慮征稅率的文獻主要有兩類，一類是以田志偉，胡怡建(2013)為代表的，認為征稅率是一個行業的實際應納增值稅稅額與使用投入產出法測算出的理論稅額之間的比值，在構建“營改增”CGE模型中，測算銷項稅額和進項稅額時使用征稅率進行調整[3]；另一類則是本文采用的楊玉萍等(2017)，杜莉等(2019)的測算方法，認為影響行業銷項稅額的因素也會影響該行業作為其他行業中間投入的進項稅額，利用各部門實際征收的增值稅代入方程組求解征稅率[1,2]。具體計算方法是把公式(1)調整為公式(2)，將2018年各行業實際征收的增值稅代入方程左邊，可以得到n個n元一次方程，求解方程組得到各行業征稅率。

本文將通用設備制造業，專用設備制造業，汽車制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，電氣機械和器材制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業視為設備、工具、器具相關行業。購自各行業的設備工具器具適用的抵扣率相同，與上述設備工具器具行業作為其他行業中間投入適用的進項稅率相同，故在求解方程組時，將各行業單位總產出所需投入的設備工具器具額分別與上述七個設備工具器具行業作為其他行業中間投入的進項稅額合并同類項，計算表明，與不同設備工具器具行業合并同類項的結果較為接近，因此將每一行業求解出的征稅率取平均值作為每一行業的征稅率。根據結果，設備工具器具每一行業的征稅率較為接近，因此將設備工具器具相關行業的征稅率設定為統一值，將上述設備工具器具相關行業的征稅率取平均值作為此類行業的征稅率。對不動產的處理方法和設備工具器具相似，按照楊玉萍等(2017)，杜莉等(2019)的做法，不動產的征稅率設定為房屋建筑業的征稅率[1,2]，因此本文認為不動產的抵扣率和房屋建筑業的抵扣率相同，故在求解方程組時，將各行業單位總產出所需投入的不動產額與房屋建筑業作為其他行業中間投入的進項稅額合并同類項，計算征稅率。綜上所述，levk，levr分別為設備工具器具相關行業和房屋建筑業的征稅率，取為0.870和1.088。

求出各行業征稅率后代入公式(2)計算各行業增值稅稅負：

由此，利用投入產出表，我們可以計算各行業的增值稅稅負。增值稅稅率下降后各行業的降稅幅度為降稅率后行業增值稅稅負減去降稅率前行業增值稅稅負。對于制造業來說，分析公式(2)可知，行業增值稅應稅產出和行業適用的增值稅稅率是影響銷項稅額的重要因素，而行業中間投入結構即行業中間投入中不同行業的比例，以及各中間投入行業適用的進項稅率是影響進項稅額的重要因素。降低增值稅稅率在銷項稅額和進項稅額兩部分均產生降稅效果。

三、制造業增值稅稅負變動測算

(一)行業增值稅稅負變動測算

各行業投入產出數據來自2018年投入產出表，各行業實際繳納的增值稅稅額來自《2019年中國稅務年鑒》。各行業購入的設備、工具、器具和不動產總額由《2018年中國固定資產投資年鑒》與《2019年中國投資領域統計年鑒》計算得出，再結合行業總產出分別計算出各行業單位產出中包含的設備、工具、器具投資額和不動產投資額。上述三者的行業分類不一樣，所以本文參照2017年《中華人民共和國國家標準-國民經濟行業分類》和有關資料逐一對比，合并部門，最終合并部門總數為72部門，其中制造業部門和2017年《國民經濟行業分類》中制造業二位數代碼分類保持一致，代碼為13—43，共31個制造業部門。后續分析的行業代碼、行業名稱也均統一為2017年《國民經濟行業分類》中制造業二位數代碼及相應行業名稱。

表1展示了制造業增值稅稅負及增值稅稅負降低幅度，第一列和第二列為行業代碼和行業名稱，由于農副食品加工業(行業代碼為13)在計算時銷項稅額小于進項稅額，不符實際情況，故不在結果中展示，在之后的計算和分析中也不考慮；第三列是2019年實行新的增值稅稅率前各行業增值稅稅負，第四列是2019年降低增值稅稅率后各行業增值稅稅負；最后一列為2019年降低增值稅稅率改革中各行業增值稅稅負降低幅度。

表1 制造業增值稅稅負及增值稅稅負降低幅度單位：%

由表1可知，在2019年降低增值稅稅率改革中，制造業平均增值稅稅負降低0.928個百分點。

將各行業增值稅稅負按大小進行排序，可以發現在測算時間內，各行業稅負排名呈現較穩定的趨勢。其他制造業，煙草制品業是制造業增值稅稅負最高的兩個行業；金屬制品、機械和設備修理業，醫藥制造業稅負稍低于前兩者；儀器儀表制造業，通用設備制造業，專用設備制造業的增值稅稅負和前述行業相比較低，但在全制造業增值稅稅負排名中均名列前茅。紡織服裝、服飾業，橡膠和塑料制品業，非金屬礦物制品業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業等行業增值稅稅負較為穩定，在制造業全行業中為中等水平。化學原料和化學制品制造業，有色金屬冶煉和壓延加工業，文教、工美、體育和娛樂用品制造業，紡織業，化學纖維制造業等行業一直是稅負排名中等偏下或排名末尾的制造業。

同樣，將各行業增值稅稅負降低幅度按大小進行排序。在降低增值稅稅率改革中，其他制造業，煙草制品業是降稅幅度最高的兩個行業；醫藥制造業，金屬制品、機械和設備修理業降稅幅度比前兩者低；專用設備制造業，通用設備制造業降稅幅度與前述制造業相比較低，但在制造業全行業降稅幅度排名中名列前茅。非金屬礦物制品業，紡織服裝、服飾業，橡膠和塑料制品業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業等行業降稅幅度在全制造業中為中等水平。文教，工美，體育和娛樂用品制造業，化學原料和化學制品制造業，黑色金屬冶煉和壓延加工業，化學纖維制造業，有色金屬冶煉和壓延加工業等制造業在降稅幅度排名中排名末尾。

四、制造業增值稅稅負變動影響因素分析

(一)行業增值稅稅負與稅負變動

將降低增值稅稅率前制造業各行業增值稅稅負和制造業各行業增值稅稅負降低幅度相比較，即將表1中第三列和第五列相比較，可以發現存在著稅負高的行業降稅幅度高的現象。降低稅率前增值稅稅負最高的其他制造業和煙草制品業也是增值稅稅負降低幅度最高的兩個行業。醫藥制造業，金屬制品、機械和設備修理業，專用設備制造業，通用設備制造業在降低稅率前增值稅稅負稍次于前兩者，但這些行業在降低稅率時也保持了高降稅幅度，在保持高稅負水平下產生較好的降稅效果。非金屬礦物制品業，紡織服裝、服飾業，橡膠和塑料制品業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業等行業增值稅稅負排名和降稅幅度排名均為制造業中等水平。制造業稅負排名中等偏下或排名末尾的文教、工美、體育和娛樂用品制造業，化學原料和化學制品制造業，黑色金屬冶煉和壓延加工業，化學纖維制造業，有色金屬冶煉和壓延加工業則是降稅幅度排名末尾的制造業。

(二)行業中間投入結構與稅負變動

分析公式(2)可知，行業中間投入結構和各中間投入行業適用的進項稅率是影響行業增值稅進項稅額的重要因素。對于制造業而言，生產性服務業是一類重要中間投入，對制造業核心競爭力的形成至關重要。“中國制造業2025”提出要“加快發展生產性服務業，提高對制造業轉型升級的支撐能力”[4]，在我國大力推進產業協調聯動發展的政策背景下，生產性服務業會在制造業的中間投入中占據更大的份額，那么這種趨勢是否會影響制造業增值稅稅負，影響制造業減稅效果？

本文認為制造業增值稅稅負與中間投入結構中生產性服務業投入比例兩者之間可能存在緊密關系，原因為以下三點：1.增值稅作為流轉稅，與所得稅等直接稅相比，較容易實現稅負轉嫁，能夠將稅負轉移給下一環節的廠商或消費者，因此如果制造業購買了大量生產性服務業的服務與產品，則會承擔來自生產性服務業的增值稅稅負；2.生產性服務業通過對制造業提供服務，促進了制造業生產專業化，提高制造業技術創新能力，提升企業效率[5]，影響增值稅應稅產出，影響制造業增值稅稅負；3.原本無法提供增值稅專用發票的生產性服務業在全面“營改增”后可以提供增值稅專用發票，可用于進項抵扣，所以如果制造業購買了大量生產性服務業的服務與產品，則可能會反而降低制造業增值稅稅負。

五、研究結論與展望

本文通過投入產出表構建行業增值稅稅負測算模型，經過計算和分析，得出以下結論：

第一，在2019年降低增值稅稅率改革中，制造業平均增值稅稅負降低0.928個百分點。

第二，行業增值稅稅負降低幅度大小與增值稅稅負高低有關。通過將制造業各行業降稅幅度與降低稅率前行業稅負相比較發現，存在降稅幅度高的行業其本身稅負高的現象。同時制造業降稅幅度可能與中間投入結構中生產性服務業投入比例有關。

本文假定不考慮由于增值稅稅率下降產生的各種生產要素之間的替代效應，使用投入產出表模擬行業投入產出情況測算行業增值稅稅負，但實際上增值稅稅率下降，生產要素和最終產品價格會變化，各行業的投入產出結構也會發生改變，因而測算結果存在一定的誤差。與所得稅相比較，增值稅可以相對容易地將稅負轉嫁給下一環節的廠商或者消費者，但這一環節是否順利取決于行業的稅負轉嫁能力。此外，還有很多因素可能會影響行業增值稅稅負降低幅度，如稅收機關征管能力、地區財政壓力等，這些都是需要進一步研究分析的地方。■