基于綠色循環經濟的造紙企業生產資源流成本會計核算研究

趙歡

【摘? 要】在社會經濟快速增長的趨勢下，資源枯竭與環境污染問題日益加劇，踐行循環經濟發展模式已箭在弦上。論文以造紙企業為案例，有機結合內部資源流成本核算與外部環境損害成本核算，對比分析實行循環經濟前后企業的價值流，以發現造紙企業綠色發展的關鍵點。研究的目的是關注造紙企業生產過程中衍生的廢水、廢氣、廢固的價值，探尋造紙企業環保生產中資源流成本會計核算的有效作用，提升環境成本管理的效率與質量，保障資源利用率，最大限度減輕環境污染，為綜合評估循環經濟的成本效益、經濟效益、環境效益奠定堅實的基礎。

【Abstract】Under the trend of rapid social and economic growth， the problems of resource depletion and environmental pollution are becoming more and more serious， and the practice of circular economy development mode is imminent. This paper takes paper-making enterprises as a case， organically combines internal resource flow cost accounting and external environmental damage cost accounting， compares and analyzes the value flow of enterprises before and after the implementation of circular economy， so as to find the key points of green development of paper-making enterprises. The purpose of the research is to pay attention to the value of waste water， waste gas and waste solid derived from the production process of paper-making enterprises， explore the effective role of resource flow cost accounting in environmental protection production of paper-making enterprises， improve the efficiency and quality of environmental cost management， ensure resource utilization， minimize environmental pollution， and lay a solid foundation for comprehensive assessment of the cost benefit， economic benefit and environmental benefit of the circular economy.

【關鍵詞】循環經濟;造紙企業;資源流成本;會計核算

【Keywords】circular economy; paper-making enterprises; resource flow cost; accounting

【中圖分類號】F406.72? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2021）10-0173-03

1 引言

造紙企業直接影響著國民經濟發展，產品包含書刊、生活、新聞、包裝等用紙，相關數據表明，2106年造紙與紙制品行業廢水排放已達到28.8億噸，占據了工業廢水排放最高位。據此可知，造紙業是高污染、高能耗行業，而走循環經濟之路，實施清潔生產，已成為造紙業轉型升級、實現可持續發展的主要方式。這就需要造紙企業積極開展環境成本核算，以保障綠色環保發展道路順暢。而資源流成本會計核算屬于環境成本核算的創新方式，其也是資源全程分析的物量轉移與價值信息提供的流量管理基礎。造紙企業在生產過程中，消耗海量資源時，還會造成一定廢品損失與資源浪費。而資源流成本會計能夠科學合理管控生產過程精確化核算、制造材料與能源投產、消耗、轉化成產品的全部流量，實時監控資源實物數量的不斷變化，核算資源物量與價值量，基于資源節約實現環保，以呈現循環經濟優勢[1]。因此，本文基于資源流成本會計核算詳細分析了造紙企業的循環經濟發展。

2 綠色循環經濟下造紙企業的資源流價值

傳統資源即企業人力、物力、財力，其具備相應價值，而綠色循環經濟下資源流價值為基于經濟-環境體系的價值理念，包含既有會計系統的各種資源成本、價格與收益，以及廢棄物外部環境損害價值。基于既有會計系統，廢棄物價值即社會或公民需承擔的外部成本，并不從屬于造紙企業產品成本。因此，需將其計入循環經濟效益評估。循環經濟下造紙企業資源流價值結構[2]具體如圖1所示。

3 造紙企業資源流分析原理

就以木材為原料的造紙工藝而言，劃分為5個階段，即備料、蒸煮、洗篩、漂白、抄造。造紙企業內，木材纖維流轉與價值循環是相應的邏輯關系。就造紙企業內部物質流動來講，資源流分析基于鏈、環、網聯結運動時，描述資源價值演變狀態，以此構建資源流二元結構分析模型。造紙企業物質流動即基礎元，更加適合應用物質流分析法，也就是以物質輸入、輸出等量關系為載體，對造紙企業生產過程的資源流動狀況進行詳細分析，造紙企業價值流即衍生元，選擇價值流分析法。基于核算與資源流成本分析，可明確了解造紙企業生產成分分配狀態，深入發掘成本下降的關鍵影響要素，據此采取針對性、可行性措施[3]。

4 造紙企業資源流成本會計核算流程

綠色循環經濟明確指出，全過程監控造紙企業生產價值流相關信息與外部環境信息。環境成本分布于造紙企業生產經營各個環節，體現于價值鏈各節點。資源流成本會計劃分成本項目為材料、能源、間接，并基于生產階段合理設置多物量中心，對其利用價值、損失價值開展全方位核算。有機結合內部資源流成本與外部環境損害成本，不僅可核算內部與外部全部損失，還可評估外部環境影響性，有助于造紙企業明確具體改進升級順序，促使企業積極引進新型技術與工藝，充分發掘綠色環保生產潛質，優化健全環保策略，從而最大限度滿足綠色循環經濟評估相關標準[4]。

5 造紙企業資源流成本會計核算

5.1 有效與損失成本核算

造紙企業生產時資源有效成本核算為：

Fe=Fe1+Fe2+Fe3? ? ? ? ? ? ? ? ?（1）

式（1）中，Fe代表正制品成本;Fe1代表材料成本;Fe2代表能源成本;Fe3代表間接成本。

造紙企業生產時資源損失成本即廢棄物處理成本核算為：

Fg=Fg1+Fg2+Fg3? ? ? ? ? ? ? ? ?（2）

式（2）中，Fg代表負制品;Fg1代表材料成本;Fg2代表能源成本;Fg3代表間接成本。

根據資源流成本會計核算原理，首先劃分造紙生產工藝流程為不同物量中心，即制漿、調制、抄造、加工;其次分類整合資源流成本;最后基于正制品與負制品合理劃分物量中心輸入生產成本，即有效利用成本與廢棄物損失成本。物量中心會計核算原理[5]具體如圖2所示。

5.2 外部環境損害成本核算

面向造紙企業的外部環境損害成本會計核算，需以損害測定型環境影響評估法為基礎，詳細方式即對物量中心生成廢棄物數量進行計算分析;轉化廢棄物數量單位為標準單位;基于LIME系數表查詢廢棄物環境損害指數，以轉變為標準單位的數量與LIME值相乘，獲得外部環境損害價值;獲得廢棄物外部損害價值總值[6]。

6 造紙企業資源流成本會計核算案例分析

在造紙企業生產過程中，極易產生廢水、廢氣、廢固等廢棄物，在環境污染中發揮著關鍵作用，因此，科學合理防控環境污染，保護環境，急需得到造紙企業的高度重視。因此，本文基于A造紙企業，引進資源流成本會計核算法，對比實行綠色循環經濟前與實行綠色循環經濟后企業的價值流效率。

6.1 實行綠色循環經濟前的價值流

基于造紙企業生產與財務職能部門數據，根據材料、能源、間接成本，將前物量中心輸入成本與此物量中心輸入成本整合分析，通過公式進行資源有效成本與損失成本計算，以獲得物量中心全部成本，以計算結果為載體，獲得實行循環經濟前造紙企業的資源價值流，具體如表1所示，資源流轉成本具體如表2所示[7]。

在造紙企業原料生產時，產生粉塵、木屑等，制漿、堿回收、漂白時，產生廢水、廢氣等，抄造時，產生白水，其都帶有一定的污染物。實行綠色循環經濟前污染物外部環境損害價值計算結果具體如表3所示。

6.2 實行綠色循環經濟后的價值流

發展綠色循環經濟明確指出，造紙企業產生的廢棄物需廢水循環利用，廢蒸汽發電供暖。基于既有物量中心，添加廢水處理與供電供暖物量中心，通過資源流成本會計核算法，重組物量中心成本，重算資源有效成本、損失成本、外部環境損害成本。實行綠色循環經濟后，資源價值流具體如表4所示，外部環境損害價值計算結果具體如表5所示[8]。

6.3 實行綠色循環經濟前后的價值流比較

通過表1與表4數據比較分析，可以看出相比實行綠色循環經濟前造紙企業生產廢棄物資源損失成本，實行綠色循環經濟后造紙企業生產廢棄物資源損失成本顯著降低。

通過表3與表5數據比較分析，可以看出相比實行綠色循環經濟前造紙企業污染物外部環境損害成本，實行綠色循環經濟后造紙企業污染物外部環境損害成本顯著降低。基于廢棄物循環利用，能在很大程度上降低環境污染程度，節省能源，以此實現能耗降低、成本節約、經濟協調、環保發展等多元目標。

7 結論

綜上所述，在造紙企業中實行資源流成本會計核算，不僅在很大程度上限制了資源濫用，保障了資源利用率，且基于綠色能源輸入便開始有效減緩環境污染，基于環境污染最大環節，面向能耗-污染控制-回收等全部過程，全面監控披露環境信息，針對造紙產品檢測環保屬性，反饋回收產品信息，以大大降低企業供應、生產、銷售等所有階段的環境污染，實現最小化。同時，詳細分析供應商與銷售商環境資質相關資料信息，反饋客戶環保理念與產品評估，可直接為造紙企業提供更多強大完善有用的信息，從而確保企業實現全過程綠色環保，以為企業帶來良好的經濟效益與環境效益。

【參考文獻】

【1】高利娟，敬采云.基于循環經濟價值鏈的生產型企業環境成本控制[J].商業會計，2016（2）：25-28.

【2】肖序，張凱欣，曾輝祥.基于PDCA循環的造紙企業資源價值流分析[J].化工進展，2017，36（3）：1093-1100.

【3】李卉玉.基于循環經濟的造紙企業價值鏈優化[D].上海：復旦大學，2014.

【4】張益金.企業資源流成本核算及應用分析——基于H公司的經驗案例[J].中國注冊會計師，2019（5）：118-122.

【5】朱鵬.水泥企業循環經濟資源價值流轉分析——以T公司為例[J].吉首大學學報（社會科學版），2018，39（6）：26-32.

【6】張勁松，李沐瑤.基于生態效率的資源流成本計量研究[J].會計之友，2014（17）：26-31.

【7】周志方，張凌燕，歐靜.流程型制造企業循環經濟價值流優化研究——以造紙企業為例[J].財務與金融，2018（5）：67-73.

【8】靳馨茹.資源流成本會計在造紙企業的應用研究[J].會計之友，2018（15）：60-64.