新準則下與收益相關的政府補助實務研究

徐婷婷（北京城市學院 北京 100083）

一、引言

《企業會計準則第16號——政府補助（2017年修訂）》（以下簡稱新CAS 16）明確，與收益相關的政府補助可以采用總額法或凈額法進行會計處理。企業所得稅法規定，企業收到的財政性資金應計入收入總額，若符合條件則允許作為不征稅收入，而不征稅收入支出形成的費用、資產折舊及資產攤銷不得在稅前扣除。

實務中，一方面，與收益相關的政府補助會計核算存在不明晰之處，例如有些企業認為“計入當期損益”為總額法，“沖減相關成本費用”為凈額法，缺乏嚴謹性；另一方面，不同性質的與收益相關的政府補助，在所得稅匯算清繳時存在不恰當處理，如采用凈額法核算收到的研發費用政府補助，企業未進行納稅調整，可能造成繳納稅款有誤。本文結合新CAS 16的規定，采用案例分析法，分別闡述與收益相關的政府補助的會計核算、所得稅處理。

新CAS 16規定，企業取得政策性優惠貸款貼息，無論財政將貼息資金撥付給貸款銀行還是直接撥付給企業，只能采用凈額法核算。另外，從經濟業務實質、提高會計信息質量出發，對企業收到的先征后返、即征即退等增值稅退稅款采用總額法核算，因為增值稅為價外稅，不是對成本費用的補償；對企業收到的消費稅退稅款采用凈額法核算，因為消費稅計入生產成本，采用凈額法更能反映企業真正的生產成本。基于以上思考，本文采用的是除以上等特殊情況外的與收益相關的政府補助典型案例。

二、與收益相關的政府補助的財稅規定

根據新CAS 16的相關規定，與收益相關的政府補助的會計核算方法如表1所示。

表1 與收益相關的政府補助的會計核算方法

若企業收到的與收益相關的政府補助與研發費用相關，根據《財政部、稅務總局、科技部關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2018］99號）的規定，企業在開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除。采用不同方法核算，會影響研發費用的加計扣除數。因此，本文分一般類型、研發費用兩種類型，從稅務上應稅、不征稅兩個角度，探討了與收益相關的政府補助的會計核算方法、所得稅實務處理。

三、一般類型下與收益相關的政府補助

（一）總額法下與收益相關的政府補助

1.應稅收入。

例1：甲企業2019年12月收到人才引進獎勵專項資金180萬元，用于發放未來兩年引進高級人才的工資、獎金。假定該專項資金屬于應稅收入，所得稅稅率為25%。

（1）收到、攤銷政府補助會計處理。

①2019年12月甲企業收到專項資金。

借：銀行存款 1 800 000

貸：遞延收益 1 800 000

②2020年至2021年每年發放員工工資、獎金時攤銷遞延收益。

借：遞延收益 900 000

貸：其他收益 900 000

（2）所得稅會計處理。①當期所得稅。甲企業需要在取得該專項資金的當年，將其全額計入當期應納稅所得額，進行納稅調增。在以后期間通過攤銷計入其他收益時，進行納稅調減。2019年所得稅匯算清繳時，甲企業需填報表A105020《未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》。在該表第9行“三、政府補助遞延收入”、第10行“（一）與收益相關的政府補助”填寫稅收金額180萬元、賬載金額0萬元、納稅調增金額180萬元。2020年至2021年所得稅匯算清繳時，甲企業每年需填報表A105020《未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》。在該表第9行“三、政府補助遞延收入”、第10行“（一）與收益相關的政府補助”填寫稅收金額0萬元、賬載金額90萬元、納稅調減金額90萬元。②遞延所得稅。遞延收益計稅基礎為0萬元，賬面價值為扣除每年攤銷后的遞延收益賬面余額，因而存在可抵扣暫時性差異，期末時滿足條件需確認相應的遞延所得稅資產。2019年末，甲企業需確認遞延所得稅資產=180×25%=45（萬元）。2020年至2021年末，甲企業每年需確認遞延所得稅資產=-90×25%=-22.5（萬元）。

2.不征稅收入。

例2：沿用例1，假定該專項資金屬于不征稅收入，其他條件相同。

（1）收到、攤銷政府補助會計處理。同例1。

（2）所得稅會計處理。①當期所得稅。甲企業在以后年度對取得不征稅收入的該專項資金攤銷計入其他收益時，需進行納稅調減。該專項資金對應的員工薪酬費用化支出不可稅前扣除，需進行納稅調增。2020年至2021年所得稅匯算清繳時，甲企業每年需填報表A105040《專項用途財政性資金納稅調整明細表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財政性資金”及其“金額”填寫180萬元、“其中：計入本年損益的金額”填寫90萬元，從而納稅調減90萬元；在表中第10列、11列，即“本年支出情況”的“支出金額”及“其中：費用化支出金額”填寫90萬元，從而納稅調增90萬元。②遞延所得稅。關于該專項資金，稅務上確認為不征稅收入，則不存在征稅時間差異，未產生暫時性差異，不確認遞延所得稅。

（二）凈額法下與收益相關的政府補助

1.應稅收入。

例3：沿用例1，假定該專項資金屬于應稅收入，甲企業采用凈額法核算，其他條件相同。

（1）收到、攤銷政府補助會計處理。

①2019年12月甲企業收到專項資金。

借：銀行存款 1 800 000

貸：遞延收益 1 800 000

②2020年至2021年每年發放員工工資、獎金時攤銷遞延收益。

借：遞延收益 900 000

貸：管理費用 900 000

（2）所得稅會計處理。①當期所得稅。甲企業需要在取得該專項資金的當年，將其全額計入當期應納稅所得額，進行納稅調增。在以后期間通過攤銷沖減費用時，進行納稅調減。2019年所得稅匯算清繳時，甲企業需填報表A105020《未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》。在該表第9行“三、政府補助遞延收入”、第10行“（一）與收益相關的政府補助”填寫稅收金額180萬元、賬載金額0萬元、納稅調增金額180萬元。2020年至2021年所得稅匯算清繳時，甲企業每年需填報表A105050《職工薪酬支出及納稅調整明細表》。在該表第1行“一、工資薪金支出”納稅調減90萬元。②遞延所得稅。遞延收益計稅基礎為0萬元，賬面價值為扣除每年攤銷后的遞延收益的賬面余額，因而存在可抵扣暫時性差異，期末滿足條件需確認相應的遞延所得稅資產。2019年末，甲企業需確認遞延所得稅資產=180×25%=45（萬元）。2020年至2021年末，甲企業每年需確認遞延所得稅資產=-90×25%=-22.5（萬元）。

2.不征稅收入。

例4：沿用例1，假定該專項資金屬于不征稅收入，甲企業采用凈額法核算，其他條件相同。

（1）收到、攤銷政府補助會計處理。同例3。

（2）所得稅會計處理。①當期所得稅。甲企業在以后年度對取得不征稅收入的該專項資金攤銷沖減費用時，需進行納稅調減。該專項資金對應的員工薪酬費用化支出不可稅前扣除，需進行納稅調增。2020年至2021年所得稅匯算清繳時，甲企業每年需填報表A105040《專項用途財政性資金納稅調整明細表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財政性資金”及其“金額”填寫180萬元、“其中：計入本年損益的金額”填寫0萬元，無需納稅調整；在表中第10列、11列，即“本年支出情況”的“支出金額”填寫90萬元，“其中：費用化支出金額”填寫0萬元，無需納稅調整。②遞延所得稅。關于該專項資金，稅務上確認為不征稅收入，則不存在征稅時間差異，未產生暫時性差異，不確認遞延所得稅。

四、研發費用下與收益相關的政府補助

（一）總額法下與收益相關的政府補助

1.應稅收入。

例5：甲企業2019年自行研發某項目，發生支出1 000萬元（不符合資本化條件），獲得當地政府補貼300萬元，全年無其他研發費用。全年營業收入3 000萬元，成本費用2 000萬元。假定該政府補貼屬于應稅收入，所得稅稅率為15%。

（1）收到政府補貼會計處理。

借：銀行存款 3 000 000

貸：其他收益 3 000 000

（2）所得稅會計處理。2019年所得稅匯算清繳時，甲企業需填報表A107012《研發費用加計扣除優惠明細表》，“本年研發費用加計扣除總額”=1 000×75%=750（萬元）。

2019年應納稅額=（3 000+300-2 000-750）×15%=82.5（萬元）

2.不征稅收入。

例6：沿用例5，假定該政府補貼屬于不征稅收入，其他條件相同。

（1）收到政府補貼會計處理。同例5。

（2）所得稅會計處理。2019年所得稅匯算清繳時，甲企業需填報表A105040《專項用途財政性資金納稅調整明細表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財政性資金”及其“金額”填寫300萬元、“其中：計入本年損益的金額”填寫300萬元，從而納稅調減300萬元；在表中第10列、11列，即“本年支出情況”的“支出金額”及“其中：費用化支出金額”填寫300萬元，從而納稅調增300萬元；甲企業還需填報表A107012《研發費用加計扣除優惠明細表》，“本年研發費用加計扣除總額”=（1 000-300）×75%=525（萬元）。2019 年應納稅額 =［（3 000+300-300）-（2 000-300）-525］×15%=116.25（萬元）。

（二）凈額法下與收益相關的政府補助

1.應稅收入。

例7：沿用例5，假定該政府補貼屬于應稅收入，甲企業采用凈額法核算，其他條件相同。

（1）收到政府補貼的會計處理。

借：銀行存款 3 000 000

貸：管理費用——研發費用 3 000 000

（2）所得稅會計處理。根據國家稅務總局下發的《研發費用加計扣除政策執行指引1.0》，企業采用凈額法核算政府補助的，第一，若企業在稅收上將政府補助確認為應稅收入，同時增加研發費用，加計扣除應以稅前扣除的研發費用為基數。第二，企業未進行相應調整的，稅前扣除的研發費用與會計上的扣除金額相同，應以會計上沖減后的余額計算加計扣除金額。

第一種方法：2019年所得稅匯算清繳時，甲企業需填報表A105020《未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》，填寫表中第10行賬載金額0萬元、稅收金額300萬元、納稅調增金額300萬元；甲企業可以根據情況在表A105000《納稅調整項目明細表》第30行，即“二、扣除類調整項目”之“（十七）其他”，納稅調整300萬元；則甲企業可以在表A107012《研發費用加計扣除優惠明細表》確認“本年研發費用加計扣除總額”=1 000×75%=750（萬元）。

2019年應納稅額=［（3 000+300）-（2 000-300+300）-750］×15%=82.5（萬元）

第二種方法：2019年所得稅匯算清繳時，甲企業直接填報表A107012《研發費用加計扣除優惠明細表》，確認“本年研發費用加計扣除總額”=（1 000-300）×75%=525（萬元）。

2019 年應納稅額 =［3 000-（2 000-300）-525］×15%=116.25（萬元）

綜上，企業所得稅匯算清繳時，同時納稅調增收入、研發費用300萬元，可以享受研發費用全額加計扣除優惠從而少繳企業所得稅額=116.25-82.5=33.75（萬元）。

2.不征稅收入。

例8：沿用例5，假定該政府補貼屬于不征稅收入，甲企業采用凈額法核算，其他條件相同。

（1）收到政府補貼會計處理。同例7。

（2）所得稅會計處理。根據《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）規定，企業收到的研發費用相關政府補助，會計處理如果采用凈額法，且稅務處理按照不征稅收入確認，則研發費用按照沖減后的金額計算加計扣除數。2019年所得稅匯算清繳時，甲企業需填報表A105040《專項用途財政性資金納稅調整明細表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財政性資金”及其“金額”填寫300萬元、“其中：計入本年損益的金額”填寫0萬元，無需納稅調整；在表中第10列、11列，即“本年支出情況”的“支出金額”填寫300萬元，“其中：費用化支出金額”填寫0萬元，無需納稅調整；甲企業需填報表A107012《研發費用加計扣除優惠明細表》，“本年研發費用加計扣除總額”=（1 000-300）×75%=525（萬元）。

2019年應納稅額=［3 000-（2 000-300）-525］×15%=116.25（萬元）

五、總結

企業收到的與收益相關的政府補助，如果是用于補償企業以后期間的相關成本費用或損失，不論是采用總額法還是凈額法核算，都需要先計入“遞延收益”，再根據情況計入當期損益或者沖減相關成本。通過案例分析可知，第一，與收益相關的政府補助，作為應稅收入，存在征稅上的時間性差異，需確認遞延所得稅；作為不征稅收入，企業僅可獲得不征稅收入的遞延納稅時間價值。第二，企業收到與研發費用相關的政府補助，采用總額法核算較為有利。另外，若采用凈額法核算，在企業所得稅匯算清繳時，按照應稅收入申報，應同時納稅調增應稅收入、研發費用，才可以享受研發費用的全額加計扣除優惠。