淺析新政府會計制度下本年盈余與預算結余差異調節表的編制

金玉珠

新《政府會計制度》自2019年1月1日起開始實施，新制度采用了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，為了反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的本年盈余數與本年預算結余數之間的差異。本文從“本年盈余與預算結余差異調節表”編制的意義、內容及具體方法，并以某事業單位為例，展現了“本年盈余與預算結余差異調節表”的編制過程。

一、本年盈余與預算結余差異調節表編制的意義

新政府會計制度全面納入了權責發生制，創建了具有財務會計與預算會計雙重功能的會計核算模式。由于存在兩種不同的核算基礎，導致本年盈余與預算結余產生差異，本年盈余與預算結余差異調節表是連接預算會計體系和財務會計體系的橋梁，能具體反映本年財務盈余與預算結余到底存在哪些差異，在權責發生制下，財務會計當期的收入和費用是以權利和責任是否發生來確認，而不論是否涉及現金收支;在收付實現制下，預算會計的收入和支出則是以是否涉及現金收支以及該業務是否納入了部門預算管理來確認，所以在兩種不同核算基礎下，財務會計與預算會計在在收入和費用（支出）的具體確認上不同步，當期的損益必然存在差異，就需要一差異調節表通過將預算會計與財務會計收支差異和其他事項導致的差異剝離出來，最終使預算結余與本年盈余相等，從而實現了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的“雙功能”。

二、本年盈余與預算結余差異調節表編制的內容

差異調節表中的差異主要分為兩類：一類是重要事項差異，另一類是其他事項差異。差異調節表的編制是以“預算結余”數為基礎，通過重要事項差異即（重要事項差異=當期確認為收入但沒有確認為預算收入+當期確認為預算支出但沒有確認為費用-當期確認為預算收入但沒有確認為收入-當期確認為費用但沒有確認為預算支出）和其他事項差異調節為“本年盈余”的。

三、本年盈余與預算結余差異調節表的編制具體方法

新政府會計制度對重要事項差異分為以下四大類：

（一）“當期確認為收入但沒有確認為預算收入”事項

1.應收款項、預收款項確認的收入

應收款項、預收賬款的具體會計科目包括應收票據、應收賬款、應收股利、應收利息、預收賬款、其他應收款（應收類）（是指與應收賬款的確認方法一致，在發生時就確認收入，待現金收到時才確認預算收入的應收類其他應收款的情況，如應收賠款）、長期股權投資—— 損益調整（是指長期股權投資權益法下被投資單位實現凈利潤時，投資單位確認收入即投資受益，但不確認預算收入的情況）、長期債券投資—— 應計利息（是指到期一次還本付息的長期債券當按期確認利息收入時，不確認預算收入的情況）等。

2.接受非貨幣性資產捐贈確認的收入

非貨幣性資產主要指接受捐贈的在途物品、庫存商品、加工物品、長期股權投資、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產、研發支出等。由于接受非貨幣性資產捐贈時，財務會計增加相應資產的同時確認捐贈收入，但預算會計由于沒有現金流動不做賬，因此就產生了收入與預算收入的差異。

以上兩類事項根據“ 預算結余+差異調節= 本年盈余”，在把預算結余調整為本年盈余時，應當調增差異項。以某單位發生業務舉例如下：

例如1，某單位銷售商品一批，價稅合計34800元尚未收到，財務會計確認經營收入34800元，預算會計不做賬，把預算結余調整為本年盈余時，應當調增34800 元。

例如2，某單位接受固定資產捐贈 30000 元，財務會計確認捐贈收入30000 元，預算會計不做賬。把預算結余調整為本年盈余時，應當調增30000 元。

（二）“當期確認為預算支出但沒有確認為費用”事項

1.支付應付款項、預付賬款的支出

應付款項包括應交增值稅、其他應交稅費、應付職工薪酬、應付票據、應付賬款、應付利息、預提費用、長期應付款、預計負債、應付未付類其他應付款（指發生時確認費用，待實際支付時確認預算支出的情況）等 、預付賬款類包括暫付類其他應收款（指在發生時確認預算支出，沖銷時確認費用的情況）、預付賬款、待攤費用、長期待攤費用等。

2.為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出

該類涉及的科目主要是在途物品、庫存商品、加工物品和工程物資等。財務會計確認資產，預算會計確認支出，因此產生了差異。

3.為購建固定資產等的資本性支出

該類涉及的科目包括固定資產、在建工程、無形資產、研發支出等。財務會計確認資產，預算會計確認支出、因此產生了差異。

4.償還借款本息的支出

該類主要指短期借款和長期借款，財務會計不確認費用，預算會計確認支出，這里的“息”僅指計入長期借款的利息。

以上四類事項根據“ 預算結余+差異調節= 本年盈余”，在把預算結余調整為本年盈余時，應當調增差異項。以某單位發生業務舉例如下：

例如3，某單位向某單位支付購買材料所欠款項25600元，此時財務會計不確認費用，預算會計確認支出25600元。當把預算結余調整為本年盈余時，應當調增25600元。

例如4，某單位購入材料一批，支付含稅價款46800元，材料已經驗收入庫，此時財務會計計入庫存物品不確認費用，預算會計確認支出46800元。當把預算結余調整為本年盈余時，應當調增46800 元。

例如5，某單位購入專用設備一臺，價格為12萬元，驗收并支付款項12萬元，此時財務會計計入固定資產不確認費用，預算會計確認支出12萬元。當把預算結余調整為本年盈余時，應當調增12萬元。

例如6，某單位一長期借款到期，償還借款本金12.56萬元，此時財務會計沖減借款，預算會計確認預算支出12.56萬元。當把預算結余調整為本年盈余時，應當調增12.56萬元。

（三）“當期確認為預算收入但沒有確認為收入”事項

1.收到應收款項、預收賬款確認的預算收入

與“應收款項、預收賬款確認的收入”類涉及的科目基本一致，唯一不同的科目是“應交增值稅”。應交增值稅發生時確認預算收入，不確認收入 ;在繳納增值稅時確認預算支出，不確認費用。

2.取得借款確認的預算收入

政府會計制度要求，取得借款時財務會計確認負債，預算會計確認債務預算收入，從而產生了預算收入與收入的差異。

以上兩類事項根據“ 預算結余+差異調節= 本年盈余”，在把預算結余調整為本年盈余時，應當調減差異。以某單位發生業務舉例如下：

例如7，某單位收到客戶所欠商品款24800元，此時財務會計不確認收入，預算會計確認收入24800元。當把預算結余調整為本年盈余時，應當調減24800元。

例如8，某單位取得長期借款100000 元，財務會計不確認收入，預算會計確認債務預算收入100000 元。當把預算結余調整為本年盈余時，應當調減100000 元。

（四）“當期確認為費用但沒有確認為預算支出”事項

1.發出存貨、政府儲備物資等確認的

主要指庫存商品、加工物品等，在取得時確認預算支出，發出存貨時確認費用，從而產生了費用與預算支出的時間差異。

2.計提的折舊費用和攤銷費用

主要包括累計折舊、累計攤銷、待攤費用和長期待攤等科目。折舊和攤銷在發生時確認費用，但是不確認預算支出， 因為資產的支出在購置時點就早已確認，因此產生了費用和預算支出的差異。

3.確認的資產處置費用或處置資產價值

涉及的科目有庫存商品、加工物品、固定資產、累計折舊、工程物資、待處理——處置資產價值等。相關資產處置時，確認資產處置費用，如無現金流動，不做預算分錄，因此產生了費用與預算支出的差異。

4.應付款項、預付賬款確認的費用

涉及科目與前面“支付應付款項、預付賬款的支出”一致， 在應付款項發生時確認費用，待沖銷時確認預算支出，從而產生了費用與預算支出的時間差異。

以上四類事項根據“ 預算結余+差異調節= 本年盈余”，在把預算結余調整為本年盈余時，應當調減差異。以某單位發生業務舉例如下：

例如9，某單位發出庫存商品50件，總成本為24800元，此時財務會計確認費用24800元，預算會計不確認支出。當把預算結余調整為本年盈余時，應當調減24800元。

例如10，某單位當年計提固定資產折舊10萬元，財務會計確認費用10萬元，預算會計不做賬。當把預算結余調整為本年盈余時，應當調減10萬元。

例如11，某單位報廢一批固定資產，該批固定資產賬面原值為2.5萬元，已經提足折舊，報廢后，此時財務會計確認費用2.5萬元，預算會計不確認支出。當把預算結余調整為本年盈余時，應當調減2.5萬元。

例如12，某單位預付材料款10萬元，款項已轉給供應商，此時財務會計不確認費用，預算會計確認支出10萬元。當把預算結余調整為本年盈余時，應當調減10萬元。

（五）其他事項

其他差異事項是指除以上情況以外產生的差異，如進行投資的支出，對應收款項計提壞賬的準備等。

為簡化，假定以上例1～例12經濟業務均為發生在某單位2019年且期初數為0，根據以上情況填制本年盈余與預算結余差異調節表如下：

本年盈余與預算結余差異調節表? ? ? ?單位：萬元

綜上所述，本年盈余與預算結余差異調節表的編制展示了政府會計制度中財務會計體系與預算會計體系到底存在哪些類差異，以及如何將預算結余調整為本年盈余，因此編制該表對于理解和反映雙體系都有非常重要的意義，同時在一定意義上也是行政事業單位審查自身賬務的一個工具，希望能夠對實務工作提供借鑒。

（作者單位：中國福利彩票長春市發行中心）