完善合作社會計制度的一些建議

□ 唐建綱

農民合作社是重要的新型經營主體，在服務農民群眾、發展集體經濟、助力脫貧攻堅、推動鄉村振興等方面發揮積極作用。促進農民合作社高質量發展需要加強基礎性制度建設，財務會計制度是基礎性制度建設的重要方面。近年來，我國農民合作社快速發展，需要對2008年1月1日施行的《農民專業合作社財務會計制度（試行）》（以下簡稱《原制度》）進行修訂，以滿足相關法律法規和環境變化的新要求，更好推動農民合作社財務管理和運營規范化，保護合作社和成員的合法權益。

一、農民專業合作社會計制度的修訂原則

只有確定和遵守了一定的原則，才能保證對農民專業合作社會計制度進行科學、規范和高效修訂。對《原制度》開展修訂，可以參考以下原則。

（一）繼承創新和適當借鑒原則

對《原制度》進行修訂并不是全部推倒重建，而是立足當前我國農民合作社發展的現狀和需求，在對《原制度》進行認真梳理分析和充分繼承合理制度內容的基礎上創新制度設計，滿足已經不斷發展的農民合作社業務核算需要。同時，應積極借鑒和吸收近些年來我國《企業會計準則》《小企業會計準則》《政府會計準則》《政府會計制度》改革和修訂的積極成果和有益經驗，減少探索和改革成本，加快形成適合我國農村集體經濟發展的農民合作社會計制度體系。

（二）標準規范和提升質量原則

《關于開展農民合作社規范提升行動的若干意見》（中農發[2019]18號）提出，要堅持以市場為導向，加大對農民合作社的財政和金融支持，著力解決農民合作社融資難、融資貴問題。要鼓勵農民合作社運用市場手段、參與市場資源配置，就必須有一套能夠滿足多市場主體需求的高質量會計信息。《原制度》充分考慮了農民合作社經濟業務的特殊性，但對其他市場經濟主體的會計信息需求考慮不足，影響了其他市場主體對農民合作社財務狀況、運營情況、現金流量的管理和決策，也影響了農村資源要素的自由流動。對《原制度》修訂時應在會計核算內容和范圍上著力提升會計信息的可靠性、全面性、相關性和可比性，以有利于會計信息使用者的決策、監督和管理。

（三）簡明實用和方便操作原則

考慮到農民合作社的發展規模和會計工作基礎，對新制度的設計應當本著簡明實用和方便操作的原則。過于繁雜的制度內容和核算系統將會加大制度執行成本，也會降低會計信息質量。《原制度》包括了會計核算、財務管理、內部控制以及會計基礎工作規范等內容，一方面從體例設計上看，過于繁雜、邏輯不清晰，不便于會計人員理解和具體操作。看似內容全面，其實弱化了會計制度主要是規范核算的功能。另一個方面從內容上看，對財務管理、內部控制和會計基礎工作規范等方面也僅是粗略涉及、不夠全面。造成在執行過程中，會計人員認為僅需要做好這些內容就行了，不能真正發揮財務管理和財會監督功能。

二、制度總體層面的構想

從整個會計制度體系構成上看，農村專業合作社會計制度是中國特色社會主義會計準則制度的有機組成。因此，《農村專業合作社會計制度》應當與我國會計準則制度體系保持總體一致的邏輯框架。

原農村專業合作社會計采用制度模式的總體設計已落后于現代會計發展的潮流。在會計國際趨同背景下，目前我國會計改革基本采用國際上通行的原則導向會計。從《企業會計準則》到《小企業會計準則》均采用原則導向的準則模式。因為隨著新業態不斷涌現、信息技術和人工智能快速發展，會計環境日新月異。規則導向的制度模式缺乏適應性和靈敏性，因為會計業務將更多地依靠會計人員的職業判斷。制度模式也將制約會計人員的職業素養，不能激勵會計人員的主觀能動性，難以提高會計信息質量。同樣，在政府會計領域，也正在從制度模式向準則模式轉變。但是，考慮行政事業單位會計工作基礎、會計人員接受程度和當前改革所處階段，政府會計采取了“準則+制度”模式，更有利于向權責發生制政府會計平穩切換。政府會計改革路徑為農村專業合作社會計制度修訂提供了有益參考。

有鑒于農民合作社經濟規模、農村人才資源和會計基礎工作條件，對《農村專業合作社會計制度》修訂可以采用“準則+制度”模式。當然，目前在條件不成熟情況下可以不單獨制定準則，但是準則理念、原則和方法應當運用到新制度的修訂中。新制度的總體框架可以分為：總則、主要會計制度和附錄。“總則”部分主要規定會計基本準則類相關內容，例如會計核算原則，會計信息質量的要求，會計要素分類、確認、計量和報告，財務會計報告等。“主要會計制度”作為新制度的核心構件，應對農民專業合作社各類共性的經濟業務或事項進行梳理和規定，提高全面性和針對性。最后，“附錄”部分對主要業務和事項賬務處理進行舉例，滿足不同層次農村會計人員的實際工作需求。這一設計模式既滿足了高質量的會計需求，也充分考慮到農村會計的客觀現實，以及制度的穩定性和前瞻性，降低制度改革成本。

三、業務層面的幾點思考

（一）資產方面的核算問題

（1）對外投資。《原制度》的“對外投資”科目核算合作社持有的各種對外投資，包括股票投資、債券投資和合作社興辦企業等，未區分短期投資和長期投資。這一做法與現行會計準則制度不相一致，會降低會計信息質量。一方面不利于合作社內部對資產管理和績效評價；另一方面外部主體對合作社提供的會計信息難以理解、分析和利用。缺乏可比性的會計信息將加大金融機構的決策成本和信貸風險，金融機構無法直接利用合作社提供的會計信息進行決策，加劇了合作社融資難和融資貴問題。因此，可以參照《小企業會計準則》把持有期限不超過1年的短期投資劃分為流動資產，把長期債券和股權投資劃分為非流動資產，提高不同會計主體之間信息的可比性。

（2）壞賬準備。《原制度》在“總則”中規定，合作社的會計核算應當采用權責發生制。對固定資產計提折舊體現了權責發生制。然而，對“應收款”“成員往來”并未規定計提壞賬準備，只是在實際發生壞賬損失時直接計入其他支出。由于一些農民合作社財務管理不規范，內部關系復雜，容易發生壞賬，如果不能定期測試可收回的應收款項將導致實際無法收回的款項長期掛在賬上，虛增資產和權益，從而降低會計信息質量。企業會計準則規定，當有客觀證據表明應收款項發生減值的應當計提壞賬準備。為了提高合作社內部管理水平和外部信息使用者對合作社會計報表的接受程度，至少每一會計年度對“應收款”“成員往來”進行減值測試，存在減值跡象的應當計提壞賬準備，保持與通用會計準則一致。

（二）稅負方面的核算問題

新制度應加強對稅務負擔的核算和管理。《原制度》對農民合作社稅負管理較為弱化，特別是缺少“應交稅費”的核算規范。雖然《農民專業合作社法》規定，合作社以其成員為主要服務對象，產品大多數也是初級農產品，按照現行稅法規定享受免征增值稅優惠。但是隨著市場經濟的發展以及《關于開展農民合作社規范提升行動的若干意見》出臺，要求拓展農民合作社經營內容和領域。合作社提供的產品和服務呈多樣化發展，也會發生依法履行納稅義務。為了彌補《原制度》對稅費核算的不足，應設置“應交稅費”科目，加強對合作社稅務負擔的管理，避免違反國家稅法遭受額外罰款，也為建立農民合作社信用評價體系提供基礎信息。