完善合作社會計制度的一些建議

□ 唐建綱

農(nóng)民合作社是重要的新型經(jīng)營主體，在服務(wù)農(nóng)民群眾、發(fā)展集體經(jīng)濟(jì)、助力脫貧攻堅、推動鄉(xiāng)村振興等方面發(fā)揮積極作用。促進(jìn)農(nóng)民合作社高質(zhì)量發(fā)展需要加強(qiáng)基礎(chǔ)性制度建設(shè)，財務(wù)會計制度是基礎(chǔ)性制度建設(shè)的重要方面。近年來，我國農(nóng)民合作社快速發(fā)展，需要對2008年1月1日施行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》（以下簡稱《原制度》）進(jìn)行修訂，以滿足相關(guān)法律法規(guī)和環(huán)境變化的新要求，更好推動農(nóng)民合作社財務(wù)管理和運營規(guī)范化，保護(hù)合作社和成員的合法權(quán)益。

一、農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度的修訂原則

只有確定和遵守了一定的原則，才能保證對農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度進(jìn)行科學(xué)、規(guī)范和高效修訂。對《原制度》開展修訂，可以參考以下原則。

（一）繼承創(chuàng)新和適當(dāng)借鑒原則

對《原制度》進(jìn)行修訂并不是全部推倒重建，而是立足當(dāng)前我國農(nóng)民合作社發(fā)展的現(xiàn)狀和需求，在對《原制度》進(jìn)行認(rèn)真梳理分析和充分繼承合理制度內(nèi)容的基礎(chǔ)上創(chuàng)新制度設(shè)計，滿足已經(jīng)不斷發(fā)展的農(nóng)民合作社業(yè)務(wù)核算需要。同時，應(yīng)積極借鑒和吸收近些年來我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》《政府會計準(zhǔn)則》《政府會計制度》改革和修訂的積極成果和有益經(jīng)驗，減少探索和改革成本，加快形成適合我國農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的農(nóng)民合作社會計制度體系。

（二）標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范和提升質(zhì)量原則

《關(guān)于開展農(nóng)民合作社規(guī)范提升行動的若干意見》（中農(nóng)發(fā)[2019]18號）提出，要堅持以市場為導(dǎo)向，加大對農(nóng)民合作社的財政和金融支持，著力解決農(nóng)民合作社融資難、融資貴問題。要鼓勵農(nóng)民合作社運用市場手段、參與市場資源配置，就必須有一套能夠滿足多市場主體需求的高質(zhì)量會計信息。《原制度》充分考慮了農(nóng)民合作社經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，但對其他市場經(jīng)濟(jì)主體的會計信息需求考慮不足，影響了其他市場主體對農(nóng)民合作社財務(wù)狀況、運營情況、現(xiàn)金流量的管理和決策，也影響了農(nóng)村資源要素的自由流動。對《原制度》修訂時應(yīng)在會計核算內(nèi)容和范圍上著力提升會計信息的可靠性、全面性、相關(guān)性和可比性，以有利于會計信息使用者的決策、監(jiān)督和管理。

（三）簡明實用和方便操作原則

考慮到農(nóng)民合作社的發(fā)展規(guī)模和會計工作基礎(chǔ)，對新制度的設(shè)計應(yīng)當(dāng)本著簡明實用和方便操作的原則。過于繁雜的制度內(nèi)容和核算系統(tǒng)將會加大制度執(zhí)行成本，也會降低會計信息質(zhì)量。《原制度》包括了會計核算、財務(wù)管理、內(nèi)部控制以及會計基礎(chǔ)工作規(guī)范等內(nèi)容，一方面從體例設(shè)計上看，過于繁雜、邏輯不清晰，不便于會計人員理解和具體操作。看似內(nèi)容全面，其實弱化了會計制度主要是規(guī)范核算的功能。另一個方面從內(nèi)容上看，對財務(wù)管理、內(nèi)部控制和會計基礎(chǔ)工作規(guī)范等方面也僅是粗略涉及、不夠全面。造成在執(zhí)行過程中，會計人員認(rèn)為僅需要做好這些內(nèi)容就行了，不能真正發(fā)揮財務(wù)管理和財會監(jiān)督功能。

二、制度總體層面的構(gòu)想

從整個會計制度體系構(gòu)成上看，農(nóng)村專業(yè)合作社會計制度是中國特色社會主義會計準(zhǔn)則制度的有機(jī)組成。因此，《農(nóng)村專業(yè)合作社會計制度》應(yīng)當(dāng)與我國會計準(zhǔn)則制度體系保持總體一致的邏輯框架。

原農(nóng)村專業(yè)合作社會計采用制度模式的總體設(shè)計已落后于現(xiàn)代會計發(fā)展的潮流。在會計國際趨同背景下，目前我國會計改革基本采用國際上通行的原則導(dǎo)向會計。從《企業(yè)會計準(zhǔn)則》到《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》均采用原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式。因為隨著新業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)、信息技術(shù)和人工智能快速發(fā)展，會計環(huán)境日新月異。規(guī)則導(dǎo)向的制度模式缺乏適應(yīng)性和靈敏性，因為會計業(yè)務(wù)將更多地依靠會計人員的職業(yè)判斷。制度模式也將制約會計人員的職業(yè)素養(yǎng)，不能激勵會計人員的主觀能動性，難以提高會計信息質(zhì)量。同樣，在政府會計領(lǐng)域，也正在從制度模式向準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變。但是，考慮行政事業(yè)單位會計工作基礎(chǔ)、會計人員接受程度和當(dāng)前改革所處階段，政府會計采取了“準(zhǔn)則+制度”模式，更有利于向權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計平穩(wěn)切換。政府會計改革路徑為農(nóng)村專業(yè)合作社會計制度修訂提供了有益參考。

有鑒于農(nóng)民合作社經(jīng)濟(jì)規(guī)模、農(nóng)村人才資源和會計基礎(chǔ)工作條件，對《農(nóng)村專業(yè)合作社會計制度》修訂可以采用“準(zhǔn)則+制度”模式。當(dāng)然，目前在條件不成熟情況下可以不單獨制定準(zhǔn)則，但是準(zhǔn)則理念、原則和方法應(yīng)當(dāng)運用到新制度的修訂中。新制度的總體框架可以分為：總則、主要會計制度和附錄。“總則”部分主要規(guī)定會計基本準(zhǔn)則類相關(guān)內(nèi)容，例如會計核算原則，會計信息質(zhì)量的要求，會計要素分類、確認(rèn)、計量和報告，財務(wù)會計報告等。“主要會計制度”作為新制度的核心構(gòu)件，應(yīng)對農(nóng)民專業(yè)合作社各類共性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項進(jìn)行梳理和規(guī)定，提高全面性和針對性。最后，“附錄”部分對主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理進(jìn)行舉例，滿足不同層次農(nóng)村會計人員的實際工作需求。這一設(shè)計模式既滿足了高質(zhì)量的會計需求，也充分考慮到農(nóng)村會計的客觀現(xiàn)實，以及制度的穩(wěn)定性和前瞻性，降低制度改革成本。

三、業(yè)務(wù)層面的幾點思考

（一）資產(chǎn)方面的核算問題

（1）對外投資。《原制度》的“對外投資”科目核算合作社持有的各種對外投資，包括股票投資、債券投資和合作社興辦企業(yè)等，未區(qū)分短期投資和長期投資。這一做法與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則制度不相一致，會降低會計信息質(zhì)量。一方面不利于合作社內(nèi)部對資產(chǎn)管理和績效評價；另一方面外部主體對合作社提供的會計信息難以理解、分析和利用。缺乏可比性的會計信息將加大金融機(jī)構(gòu)的決策成本和信貸風(fēng)險，金融機(jī)構(gòu)無法直接利用合作社提供的會計信息進(jìn)行決策，加劇了合作社融資難和融資貴問題。因此，可以參照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》把持有期限不超過1年的短期投資劃分為流動資產(chǎn)，把長期債券和股權(quán)投資劃分為非流動資產(chǎn)，提高不同會計主體之間信息的可比性。

（2）壞賬準(zhǔn)備。《原制度》在“總則”中規(guī)定，合作社的會計核算應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對固定資產(chǎn)計提折舊體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而，對“應(yīng)收款”“成員往來”并未規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備，只是在實際發(fā)生壞賬損失時直接計入其他支出。由于一些農(nóng)民合作社財務(wù)管理不規(guī)范，內(nèi)部關(guān)系復(fù)雜，容易發(fā)生壞賬，如果不能定期測試可收回的應(yīng)收款項將導(dǎo)致實際無法收回的款項長期掛在賬上，虛增資產(chǎn)和權(quán)益，從而降低會計信息質(zhì)量。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項發(fā)生減值的應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備。為了提高合作社內(nèi)部管理水平和外部信息使用者對合作社會計報表的接受程度，至少每一會計年度對“應(yīng)收款”“成員往來”進(jìn)行減值測試，存在減值跡象的應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備，保持與通用會計準(zhǔn)則一致。

（二）稅負(fù)方面的核算問題

新制度應(yīng)加強(qiáng)對稅務(wù)負(fù)擔(dān)的核算和管理。《原制度》對農(nóng)民合作社稅負(fù)管理較為弱化，特別是缺少“應(yīng)交稅費”的核算規(guī)范。雖然《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定，合作社以其成員為主要服務(wù)對象，產(chǎn)品大多數(shù)也是初級農(nóng)產(chǎn)品，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定享受免征增值稅優(yōu)惠。但是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及《關(guān)于開展農(nóng)民合作社規(guī)范提升行動的若干意見》出臺，要求拓展農(nóng)民合作社經(jīng)營內(nèi)容和領(lǐng)域。合作社提供的產(chǎn)品和服務(wù)呈多樣化發(fā)展，也會發(fā)生依法履行納稅義務(wù)。為了彌補《原制度》對稅費核算的不足，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費”科目，加強(qiáng)對合作社稅務(wù)負(fù)擔(dān)的管理，避免違反國家稅法遭受額外罰款，也為建立農(nóng)民合作社信用評價體系提供基礎(chǔ)信息。