關鍵審計事項披露情況與企業盈余管理

胡秋雨

摘 要：隨著市場競爭的日益激烈和股東的要求日益嚴格，上市公司的盈余管理現象日益頻繁。由此，財政部于2016年頒布了新審計報告準則，要求在審計報告中增加關鍵審計事項，以使審計過程更公正透明，從而更好地滿足投資者的需求。本文以此為切入點，對關鍵審計事項披露特征、上市公司盈余管理情況，以及關鍵審計事項披露與企業盈余管理的相互影響進行研究。這樣既能了解新審計準則的實施效果和企業盈余管理情況，又能深入探究關鍵審計事項與盈余管理的內在聯系，對企業管理者、投資者、監管者和審計師都有指導意義。

關鍵詞：關鍵審計事項;盈余管理;相互影響

中圖分類號：F239.42 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2021）03（a）--03

1 引言

隨著我國金融市場的發展，上市公司內外部信息不對稱的現象越發受到人們的關注。管理者濫用職權，串通舞弊的情況頻繁發生，廣大股民迫切需要對上市公司管理者進行有效的監督，從而對審計提出了更高的期望。為了解決信息不對稱問題，行業專家提出要提高審計透明度，明確審計目標，從而有限制約上市公司管理者。2015年，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）提出審計師在出具審計報告時要披露關鍵審計事項。為了規范我國金融市場秩序，同時與國際接軌，2016年，財政部發布《關于印發〈中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項〉等12項準則的通知》，明確指出審計報告中應披露關鍵審計事項，同時指明相關應對措施，要求A+H股的上市公司于2017年1月1日起執行，A股上市公司于2018年1月1日起執行。至此，注冊會計師的責任被進一步明確，審計報告的格式內容也被進一步規范。

由于國外對披露關鍵審計事項的研究早于我國，所以相關文獻也更全面，國外專家多采用追蹤法、訪談法、實驗法、回歸分析法等進行研究分析。而國內由于起步較晚，大部分文獻還停留在實務階段，純理論分析的文章甚少。本文以企業盈余管理情況為最終落腳點，利用回歸分析法，從關鍵審計事項披露情況的角度進行研究。

2 理論分析

盈余管理是指在法律范圍內對會計收益進行控制和調整，雖然不會受到法律的處罰，但時常會觸犯中小股東的權益，因此有必要對上市公司盈余管理進行深入剖析。上市公司進行盈余管理的動機主要有以下三點。第一，上市公司面臨著IPO壓力，在進行首次公開募股時，上市公司需要符合多種嚴格的條件，其中就有對利潤的要求：公司近三年的凈利潤為正數且累計超過三千萬。當公司不滿足此條件，又急需資金時，盈余管理便發生了。第二，上市公司股東與管理者之間存在契約關系，股東委托管理者對上市公司進行管理，同時又對其進行監督。但由于信息不對稱和管理者的利己主義等原因，管理者在績效不能滿足股東的要求時，往往會進行盈余管理，而不顧公司的長遠發展。上市公司股權所有者與外部債權人之間也存在著契約關系，為了給外部債權人營造公司經營良好，發展前景光明的假象，盈余管理再度發生。第三，上市公司在上市之后，就要受到各方面的監督，如政府部門的監督、會計師事務所的監督等。當上市公司連續三年虧損，就會面臨退市風險，而退市就意味著撤資，這是股東和管理者都不愿意看到的，很多企業此時會采取“洗大澡”的方式進行盈余管理，管理者通過調節會計利潤的方式，使虧損都發生在前兩年，第三年扭虧為盈，從而避免退市風險。

由于企業進行盈余管理的現象越發頻繁，中小股東的利益一再受到侵犯，因此，關鍵審計事項便應運而生。在審計報告中加入關鍵審計事項，是以客戶為導向的理念的成功運用，將審計工作定位為以審計報告使用者為中心的一項服務，切實保護了中小股東的權益，與此同時也擴大了審計師在審計過程中的權限，增加了審計責任與審計風險，對審計師提出了更大的挑戰。

關鍵審計事項披露和盈余管理是相互影響的，關鍵審計事項的披露對企業盈余管理有反映和監督的作用，企業盈余管理程度也會由于關鍵審計事項的披露而受到抑制。現代審計工作是以風險導向為核心的，在審計報告中披露關鍵審計事項這一舉措進一步強化了審計風險理念，使注冊會計師更加關注企業潛在風險點的披露，會在披露重大錯報時給予更多的關注，也增加了注冊會計師肩上的責任。由于關鍵審計事項的增加，注冊會計師在審計過程需要更多地與管理層交流，從而了解潛在風險點，提高了發現企業盈余管理的概率。添加了披露關鍵審計事項這一條規定后，使審計報告重點突出，主次分明，信息全面，從而使注冊會計師知道在特定的部分披露重點內容，使審計報告使用者更加快速便捷地從紛繁復雜的信息中抓住審計重點，了解企業潛在風險點所在，為審計報告使用者正確有效解讀審計報告，作出最有利于自身的決策奠定了扎實的基礎。綜合以上論述，審計報告中添加關鍵審計事項在披露與傳遞和企業盈余管理有關的信息等方面有重要意義。一方面，披露關鍵審計事項提高了審計師的犯罪成分，明確了審計師的責任，使審計師更容易在審計報告中披露企業盈余管理情況;另一方面，披露關鍵審計事項使審計報告使用者更準確地抓住重大風險點，從而具有實際價值。因此，企業盈余管理程度的提高，會使關鍵審計事項披露條數增加，也會使披露與減值相關的關鍵審計事項的概率增加，兩者存在正相關關系。

盈余管理程度的提升會導致關鍵審計事項披露數量的增加，同時關鍵審計事項的披露也會抑制企業的盈余管理程度。關鍵審計事項披露之后，報表使用者能更準確地把握企業經營狀況和重大風險點。如果企業管理者過多操作會計利潤，提高盈余管理程度，審計師又將這一信息通過關鍵審計事項傳遞給中小股東，最終會引起中小股東對管理者的不滿，甚至有可能會導致中小股東撤資的悲慘結局。因此，從上述方面看，關鍵審計事項披露程度的提升會使企業盈余管理程度下降，兩者存在負相關關系。

綜合以上論述，關鍵審計事項披露程度與企業盈余管理程度既有正相關關系，又有負相關關系。但由于企業盈余管理在前，關鍵審計事項披露在后，因此正相關因素占主導地位。

3 研究結論

2017年，財政部要求在審計報告中增加關鍵審計事項，為提高審計透明度，增加審計說服力作出很大努力，效果也很顯著。不過正是由于關鍵審計事項出現較晚，監管部門、上市公司、會計師事務所對關鍵審計事項的理解參差不齊，在實際中的運用還沒有達到理想效果。本文從關鍵事項和企業盈余管理出發，進行研究，得出如下結論。

3.1 關鍵審計事項的存在數量特征

在關鍵審計事項的數量方面，相比于英國和美國，我國的會計師事務所出具的審計報告中的關鍵審計事項呈現出數量少、模板化、數量分布集中等特點。在研究時，為了避免審計師職業判斷對關鍵審計事項披露情況的影響，本文以國際上的四大會計師事務所為研究對象，具體分析其對中國企業和對英國企業出具的審計報告中關鍵審計事項的異同。結果發現，對我國企業出具的審計報告中關鍵審計事項數量明顯少于對英國企業出具的審計報告中關鍵審計事項數量。同時，在對英國企業出具的審計報告中關鍵審計事項數量參差不齊，而在對我國企業出具的審計報告中關鍵審計事項數量明顯呈現出正態分布的趨勢，這可能是由會計師事務所對中國監管部門的要求理解不透徹導致的。另外，在我國企業的審計報告中關鍵審計事項部分模板化現象較為嚴重，會計師事務所對公司的實際情況不敢表達或表達不清，有套用樣板的嫌疑，關鍵審計事項披露中規中矩，以披露2、3、4條關鍵審計事項居多，從而導致關鍵審計事項可讀性下降。

3.2 關鍵審計事項存在類型特征

在關鍵審計事項的類型方面，我國關鍵審計事項披露呈現行業化、模板化、一般化等特點，且關鍵審計事項的披露類型與會計師事務所的特征有明顯的相關性。同一會計師事務所對同一行業的上市公司出具的審計報告中關鍵審計事項部分極為相似。關鍵審計事項披露類型行業間分布差異較大，而行業內分布不明顯，即未體現同行業內不同公司的個體差異。縱觀研究中涉及的所有審計報告，在關鍵審計事項部分，與收入相關和與減值相關的關鍵審計事項占大多數，有明顯的集中化趨勢。而且，在對同一類型的關鍵審計事項進行描述時，各會計師事務所的表達方式類似，語言寬泛，在對審計過程和審計方法進行描述時，大多采用程度副詞，如較多、較少等，對數據、方案或指標作出具體說明的關鍵事項很少。這在很大程度上削弱了審計報告與上市公司的相關性，同時也削弱了審計報告中關鍵審計事項部分的可讀性。

3.3 關鍵審計事項存在行業分布特征

在關鍵審計事項的行業分布方面，關鍵審計事項呈現集聚化、分類化、特殊化等特點。由于每個行業都有明顯異于其他行業的特征，從而會導致不同行業會采取不同的盈余管理方法，進而會影響審計師對審計重點的判斷，在審計報告中呈現的結果便是關鍵審計事項的不同。例如，在制造業中，收入確認事項在關鍵審計事項中占最多數，而在交通運輸、倉儲和郵政業中，資產減值事項在關鍵審計事項中明顯高于其他事項，因此可以推斷出，在制造業中，上市公司擅長于利用收入的確認在調節利潤，進行盈余管理，而在交通運輸、倉儲和郵政業中，上市公司調節資產價值的能力更為突出。由于關鍵審計事項的不同，審計應對也會因此不同，所以審計應對也呈現出明顯的行業化分布特點，這在審計過程中審計方法的確定和使用頻率中能得到充分體現。

3.4 上市公司普遍存在盈余管理現象

本文從盈余管理的類型、行業分布、公司特征等方面得出如下結論。第一，盈余管理存在一定的行業特征，周期行業的上市公司盈余管理水平明顯高于非周期性行業的上市公司，這是由于周期性行業的上市公司受經濟環境影響較大，一旦經濟不景氣，很有可能導致公司虧損的情況發生，從而使盈余管理的需求上升。第二，盈余管理水平與上市公司類型有關。上市公司規模越小，盈余管理程度越高;國有化程度越低，盈余管理程度越高。規模小的上市公司盈余管理需求高，這是因為其承擔風險能力低且相關的內部監督不完善，有操作空間;同時，企業規模越大受到的外界關注越多，這在一定程度上也降低了上市公司的盈余管理程度。國有企業的盈余管理程度低于非國有企業，這是由于國有企業有政治優勢，且會計利潤在公司業績中的重要性明顯低于非國有企業;非國有企業會計利潤重要且沒有相關的政策支持，一旦公司利潤達不到股東要求，便會面臨撤資風險，所以上市公司管理不得不采用盈余管理的方法去粉飾會計利潤。

3.5 關鍵審計事項披露與企業盈余管理程度是相互影響的

一方面，在新審計準則實施之后，披露關鍵審計事項確實能提高審計報告的有效性，降低上市公司盈余管理程度，但相比于新準則實施之前，披露關鍵審計事項對企業盈余管理程度的影響并不顯著，這可能是由于審計師和管理者未充分理解新審計準則，關鍵審計事項披露流于形式，新審計準則未得到充分落實。另一方面，企業盈余管理程度提高之后，會引起審計師的關注，進而在關鍵審計事項中披露相關情況，提高上市公司管理者的盈余管理的風險和成本。在企業管理者和審計師經過一段時間的博弈之后，上市公司的盈余管理程度和關鍵審計事項披露會達到一個平衡點，這將有利于關鍵審計事項的發展。在外部監管和內部博弈的共同作用下，關鍵審計事項的價值會不斷提升，企業盈余管理程度也會不斷降低，金融市場會朝著好的方向發展！

參考文獻

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