新收入準則下EPC項目的會計核算運用及思考

任江 神霧科技集團股份有限公司

引言

為了適應全球經濟一體化和社會發展需求，規范各行各業會計行為，2017年7月5日財政部修訂發布了新CAS14收入準則（以下簡稱新準則），將原收入和建造合同兩項準則（以下簡稱舊準則）進行合并，并從2020年1月1日和2021年1月1日起在境內的上市企業和非上市企業中分別開始實施[1]。增加以合同為基礎的收入確認方法作為基礎是新收入準則的最大變化，更強調了合同的判斷與運用，收入確認理念的判斷標準是以控制權轉移替代風險和報酬的轉移，對于一些特殊事項的處理和包含多種意義的交易安排活動能夠提供更加準確的方向。

總承包項目的簡稱即是EPC（Engineering，Procurement and Construct），主要含義是工程總承包商在合同訂立的相對基礎上，進行設計施工采購，在發包人的委托下，全面負責合同工程質量安全的項目造價、進度及費用等[2]。EPC總承包模式是近年來國際上較為流行的建設項目組織實施形式。EPC總承包模式，能夠通過設計環節使整個工程更合理地分配資源，既能夠讓企業在項目工期及質量方面得到管理優勢，又可以給總承包商更多的自主權利和利潤空間。

一、新收入準則主要會計科目的變化

（一）合同履約成本、合同取得成本

新收入準則在發展過程中逐漸使用了合同履約成本，新增“合同取得成本”成本歸集科目。為了讓核算過程更加方便，總承包企業設置了更加明細的科目，合同取得成本的主要是用來核算取得合同發生的增量成本，或者是實施某個方案引起的成本增加，或者是在建造活動之前增加成本。履約業務開始之后，在這個基礎上所增加的成本則進入了合同履約成本科目當中。履約成本的核算則是通過材料人工生產制造的費用和管理施工等相關證據來進行核算的。

（二）合同結算

“合同結算—價款結算”替代了原來的“工程結算”核算科目，貸方金額反映施工操作結束的工程量或者是被雙方認可的工作量。“合同結算—收入結轉”科目，一般情況下發生會在借方，主要是按實際的履約進度來確認主營業務收入；“合同結算—價款結算”科目，將客戶在實際結算的當期價格上進行記錄，并且在一般情況下，對于跨時期的合同，通常貸方都會多結算一部分。一般收入和成本都是會通過合同的履約進度來進行確定，借方記合同結算—收入結轉科目，貸方記合同履約成本科目。

（三）合同資產

合同資產，僅取決于時間流逝因素的權利，不在本科目核算。在合同價款到期之前，對于企業商品所有權轉讓而相應收取的對價款，借記合同資產或應收賬款屬于貸記主營或其他業務收入；當企業達到無條件收取合同價款的時候，應借方記應收賬款，貸記合同資產科目。

（四）合同負債

合同負債，比如企業在轉讓承諾商品之前已經收取了商品款項。核算企業收取的發包方按合同規定支付的預付款，不再通過“預收賬款”科目核算，一律計入“合同負債”科目。

二、新收入準則下EPC項目收入確認方式

舊準則下的EPC項目收入通常采用完工百分比法確認。根據建立的合同計算合同完工進度，再根據完工進度確認合同收入和合同成本。

新準則則是要求企業在合同開始的當日對合同進行評估，并且判斷企業能否在一定時間內滿足合同所包含的履行義務和履約條件。對于一段時間內應該完成的履約義務，如果履約進度能夠完全確定，企業應該按照履約進度在該段時間內進行確認。對于某一個時點應該要履行的義務，企業也應該在客戶取得相關產品的控制權時確認收入。在新準則全面實施背景下，EPC項目收入的如何確認，關鍵在于企業能否識別單向履約義務和結合確認方式的差別，對合同事項進行合并或者分立[3]。

EPC合同一般會包含設計、施工以及采購合同等三種事項。當這些事項可以滿足單獨的履約條件時，應當對該項目進行分立。采購合同內容通常包含設備材料等，一般情況下不滿足新準則某一時間段的收入確認條件，應當按照工程完工或工程驗收時點來確認。EPC項目根據分類情況的合同收入確認方式有三種：①如果設計、施工、采購視為三項履約業務，則設計按履約進度確定收入，施工需要按照履約的進度的確認，采購則按完工交付時點來確認；②如果設計、施工、采購視為兩項履約業務，則設計、施工按履約進度確定收入，采購按完工交付時點確認收入；③如果視為一個單項履約業務，視為一項“商品”按完工交付時點確認收入，視為一項“服務”按履約進度確認收入。

三、新收入準則下EPC項目會計核算的實例分析

案例：2020年1月1日，a建筑公司和b公司簽訂了一項Epc項目工程合同（簡稱c項目）。為了簽訂該項目工程合同，過程中發生差旅費為2萬元，中介費3萬元。按照合同協議約定，該工程的造價期限為一年半，工程總造價6300萬元。a公司主要負責工程實施及管理，b公司每隔半年按照確認的工程完工量與a公司對接結算一次。預計該項目在2021年6月30日可以結束，預計發生工程成本總計在4000萬元。①2020年6月30日，工程累計發生成本是1500萬元，其中包含由于工程返工所導致的直接材料和直接人工的非正常消耗100萬元。本期實際結算2600萬元，a公司實際收款2200萬元。②2020年12月31日，工程累計發生成本3200萬元，本期實際結算1300萬元，a公司實際收款1200萬元。③2021年6月30日，工程累計發生成本4100萬元，本期實際結算2400萬元，收到剩余工程款2900萬元。不考慮其他因素，假定該項目建造工程整體作為一個單項履約業務，a公司采用成本法核算，上述的價格不含增值稅，增值稅率9%。公司結算時即發生增值稅納稅義務，b公司在支付工程款時同時支付對應的增值稅款。

分析：

1.核算履約義務之前的支出

（1）舊準則：借：工程施工-合同成本-c 5

貸：銀行存款 5

（2）新準則：借：合同取得成本-c 3

借：管理費用 2

貸：銀行存款 5

2. 2020年1月1日至-6月30日實際發生成本時

（1）舊準則：借：工程施工-合同成本-c 1500

貸：原材料/應付職工薪酬等 1500

（2）新準則：借：合同履約成本-c 1400

借：管理費用 100

貸：原材料/應付職工薪酬等 1500

3. 2020年6月30日

（1）舊準則：履約進度=1500/4000=37.5%合同收入=6300*37.5%=2362.5

借：主營業務成本 1505

借：工程施工-合同毛利-c 857.5

貸：主營業務收入 2362.5

借：應收賬款-b 2834

貸：工程結算-合同價款-c 2600

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）234

借：銀行存款 2398

貸：應收賬款-b 2398

當日，工程施工借方余額2362.5萬元，工程結算貸方余額2600萬元，工程結算大于工程施工237.5萬元，應在資產負債表中“預收賬款”列示。

（2）新準則：履約進度=1400/4000=35%合同收入=6300*35%=2205

借：合同結算-收入結轉-c 2205

貸：主營業務收入-c 2205

借：主營業務成本-c 1403

貸：合同履約成本-c 1400

貸：合同取得成本 3

借：應收賬款-b 2834

貸：合同結算-價款結算-c 2600

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）234

借：銀行存款 2398

貸：應收賬款-b 2398

當日，“合同結算”科目貸方余額395萬元，表明a公司已經與客戶結算但尚未履行履約業務的金額為395萬元，應在資產負債表中“合同負債”列示。

4. 2020年7月1日至-12月31日實際發生成本時

（1）舊準則：借：工程施工-合同成本-c 1700

貸：原材料/應付職工薪酬等 1700

（2）新準則：借：合同履約成本-c 1700

貸：原材料/應付職工薪酬等 1700

5. 2020年12月31日

（1）舊準則：履約進度=3200/4000=80%合同收入=6300*80%-2362.5=2677.5

借：主營業務成本-c 1700

借：工程施工-合同毛利-c 977.5

貸：主營業務收入 2677.5

借：應收賬款-b 1417

貸：工程結算-合同價款-c 1300

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）117

借：銀行存款 1308

貸：應收賬款-b 1308

當日，工程施工借方余額5040萬元，工程結算貸方余額3900萬元，工程結算小于工程施工1140萬元，應在資產負債表中“存貨”列示。

（2）新準則：履約進度=3100/4000=77.5%合同收入=6300*77.5%-2205=2677.5

借：合同結算-收入結轉-c 2677.5

貸：主營業務收入-c 2677.5

借：主營業務成本-c 1700

貸：合同履約成本-c 1700

借：應收賬款-b 1417

貸：合同結算-價款結算-c 1300

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）117

借：銀行存款 1308

貸：應收賬款-b 1308

當日，“合同結算”科目借方余額982.5萬元，表明a公司已經履行履約業務但尚未與客戶結算的金額為982.5萬元，應在資產負債表中“合同資產”列示。

6. 2021年1月1日至6月30日實際發生成本時

（1）舊準則：借：工程施工-合同成本-c 900

貸：原材料/應付職工薪酬等 900

（2）新準則：借：合同履約成本-c 900

貸：原材料/應付職工薪酬等 900

7. 2021年6月30日

（1）舊準則：當日已完工，完工進度為100%合同收入=6300-2362.5-2677.5=1260

借：主營業務成本-c 900

借：工程施工-合同毛利-c 360

貸：主營業務收入-c 1260

借：應收賬款-b 2616

貸：工程結算-合同價款-c 2400

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）216

借：銀行存款 3161

貸：應收賬款-b 3161

完工將工程施工和工程結算對沖，分錄如下：

借：工程結算-合同價款-c 6300

貸：工程施工-合同成本-c 4105

貸：工程施工-合同毛利-c 2195

當日，工程施工借方余額6300萬元，工程結算貸方余額6300萬元，完工對沖后凈額為零。

（2）新準則：當日已完工，完工進度為100%合同收入=6300-2205-2677.5=1417.5

借：合同結算-收入結轉-c 1417.5

貸：主營業務收入-c 1417.5

借：主營業務成本-c 900

貸：合同履約成本-c 900

借：應收賬款-b 2616

貸：合同結算-價款結算-c 2400

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）216

借：銀行存款 3161

貸：應收賬款-b 3161

當日，“合同結算”借方余額為零，工程完成結清，合同履約成本已全部轉入主營業務成本，因此無余額，不需結轉。

通過以上新舊準則實例對比分析可以看出，舊準則下該EPC項目確認的總成本為4105萬元，新準則下總成本則為4003萬元，成本差異102萬元。其形成原因有兩點：一是在新準則的情況下，為取得合同而發生的差旅費不能作為增量成本進入到合同取得成本中。二是在新準則下合同履約成本不能夠包括非正常的消耗。因此新準則下項目成本和價值息息相關，在企業發展過程中研究與價值相關的新準則下項目成本尤其重要。

新舊準則下EPC項目會計核算的關鍵點歸納有：①舊準則下為取得合同發生的差旅費和中介費用等，在合同很可能簽訂的前提下，如果能夠單獨區分和可靠計量，應當計入項目成本，否則應當計入當期損益。新準則下差旅費無論合同能否取得，這種情況都會發生，不屬于增量成本。而中介費因該合同

而發生且合同履行后預期能夠收回的，符合新準則有關“增量成本”的規定，應作為合同取得成本確認為一項資產，計入“合同取得成本”科目。②舊準則中的所有支出都可以計入“工程施工”科目；而新準則下非正常消耗的支出在其發生時應計入當期損益，實際發生成本計入“合同履約成本”科目。③舊準則下需沖平“工程結算”科目，新準則下“合同結算”科目則不需結轉。

四、新收入準則下EPC總承包企業的應對措施

（一）加強內部協作，真正實現“業財融合”

EPC項目在合同簽訂時和后期施工的很多環節都涉及部門協作，所以在合同訂立時應該加強各部門之間互相學習和工作人員的培訓，讓財務人員的綜合素質得到提高，積極參與到合同設計中去，這樣能夠更好地讓財務人員對財務的判斷更加明確、有效，也能夠讓合同條款清楚地反映商業實質。在合同履行和項目實施的階段，能夠讓財務人員也參與到工程項目的工作過程中，能夠更為合理判斷，為工程履約進度提供依據。加強部門協作，資源共享，真正實現“業財融合”。

（二）提高施工水平，重建內部控制機制

新準則規定項符合條件發生的合同取得成本和合同履約成本可以作為企業資產，后期攤銷計入當期損益，更加清晰體現了業務模式和收入成本的匹配。總承包企業需要加強施工水平，加快成本周轉。為此有必要結合自身實際運營管理情況，建立內部管理系統程序，運用新技術激勵技術人員，重新梳理修訂企業原有的與新《收入準則》不適用的內部控制制度、流程，重建內部控制機制，提高內部控制管控強度。

（三）實施預算管理，合理控制成本

新準則明確規定了資本化支出和費用化支出，這些都有利于企業對自身進行成本加強。EPC項目涉及很多階段，企業應該在項目實施的過程中做好各個階段的實施預算管理，合理控制，科學規劃，深入挖掘，實施成本精準管理。嚴格根據“五步法”收入計算模型，充分解讀新收入準則，準確評估項目成本，實施嚴格的監制機制和預算執行機制。

（四）境外異地項目稅務籌劃，完善管理執行系統

在EPC合同條款的承包下，總承包商和分包商都必須遵守項目所在地區的法律法規，而各個地區執行政策不盡一致。我們應利用國家對跨境異地項目的稅收優惠政策，了解項目所在區域的稅收政策，探究招標文件中的涉稅事項，對不同稅目的行為進行核算籌劃，加強總部與項目所在地的指導與溝通，借助專業中介力量，幫助企業渡過難關。現場人員也應該及時覺醒，樹立風險意識，勇于承擔稅務管理的責任。設立有效的報警制度，全面協調項目所在區域稅務部門關系，增強完善公司管理執行系統。

結語

EPC總承包是國際通行的一種建設項目組織實施形式。近年來，大型項目采用EPC總承包模式越來越多[4]。新準則合同中兩項或多項履約義務的規定為EPC項目的核算和管理提供了依據。本文基于新準則建立以合同為基礎的“五步法”收入確認模型，對比新舊準則的會計科目主要變化，分析新收入準則下EPC項目收入確認方式。通過對EPC項目會計核算運用進行實例分析，提出EPC項目會計核算的關鍵點及注意事項，并就新收入準則下總承包企業建議加強內部協作、提高施工水平，實施預算管理，做好項目稅務籌劃等應對措施。