什么是會計：基于會計發展歷史的理論反思

楊雄勝

【摘要】在會計基本理論層面討論“什么是會計”的問題， 就是觀察現實中存在的會計， 解釋會計的現實。 會計應能很好地激發或表達人類的善意， 實現會計制度與人類文明進步的有效互動。 從商業會計、工業會計、金融會計的演進歷程來看， 西方會計發展到目前面臨著各種非常明顯的問題， 因此需要從工業文明到西方會計發展以及中國會計文化傳統角度， 對“什么是會計”作出思辨層面的分析。 信息化的發展已把人類客觀地推進到共享共生時代， 在肯定西方會計對人類文明貢獻的同時， 也應充分理解中國文化源頭會計實踐體現的“賦善心、揚善意、規善行、勵善舉”會計思想。 中國傳統會計精神的弘揚， 與西方現行占主流地位的會計制度完美融為一體， 才能形成對人類文明真正產生促進作用的會計制度。

【關鍵詞】使命感;初心;會計制度;會計理論;會計要素;西方會計;東方會計

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）11-0003-19

從人類社會經濟文明的角度看， 會計是人類善意的一種實踐行為框架， 會計制度、會計準則應該是我們人類善意的一個直接、具體且相對完整的表達。 但是， 這種制度表達有沒有在現實生活中達到善意的效果和目標， 還需要通過會計的反映作出回答。 在這樣的背景下， 會計面臨著非常嚴峻的挑戰， 這些挑戰不止制度和實務層面， 而且直接觸及最基本的會計靈魂。 筆者擬從現代會計理論發展、現代會計實踐路徑、西方文明與會計、東方文明與會計四個方面， 對“什么是會計”進行剖析。

一、現代會計理論發展

（一）現實會計使命感缺失

21世紀， 人類面臨著很多挑戰， 這些挑戰主要集中在經濟和公司領域。 從經濟領域來看， 資源的配置如何體現公平與正義， 是全球經濟發展面臨的一個非常嚴峻的問題。 從會計的角度或者公司的角度來看， 要明白公司存在的價值究竟是什么？ 傳統的會計報表、財務上未來現金流量的折現是否能表達公司的價值？ 股東價值最大化和采用股東財富未來價值的折現來表示公司價值的方法， 是否能準確地體現公司存在的價值？ 這些問題已經不能停留在抽象的理論層面， 而是一個嚴肅的現實問題。 在這樣的背景下， 會計理論擔負著一個很重要的使命， 就是明確地告訴大家什么是會計。 同時， 它也間接地回答了什么不是會計， 為我們審視并理解、改進現實會計， 提供了一個無可置疑的、權威性的共識性框架。

會計發展過程中會碰到各種問題， 比如安然公司的會計人員利用企業合并作出一份誤導投資者的財務報表， 這不應是會計。 于是， 美國出臺了《薩班斯—奧克斯利法案》（簡稱《SOX法案》或《索克思法案》）。 雷曼事件后， 引發對公允價值會計的反思， 普遍認為公允價值變動損益的計量方式并不完全滿足公允價值會計的內在要求， 以股票的價格來替代股票的市場價值， 稍微有經濟學常識的人就能明白， 這實在過于簡單化了。 按經濟學常識， 價值和價格根本就是兩回事， 盡管西方經濟學有一個非常“蠱惑人心”的市場有效性理論， 但是市場的有效性， 目前在全球范圍內特別是發展中國家仍是一個無法證明的現實。 到底是應該相信市場還是懷疑市場？如果只是天真地相信市場的有效性， 當面對市場出現的各種問題的時候就會非常彷徨。 這樣的背景下， 會計也面臨著非常嚴峻的挑戰， 包括制度和實務以及會計理念乃至會計的靈魂。

在會計的基本理論層面， “什么是會計”在某種意義上就回答了這個問題。 如果說會計通過一種制度的實施， 沒有很好地激發或者表達人類的善意， 反而成為人類不良行為的幫兇， 那么顯而易見， 這種會計制度就不是人類文明需要的東西， 更不是人類文明所允許的。 因此， 把會計建立在善的基礎上是非常重要的， 善可以有大善和小善， 但是無論如何， 善意總歸是表達了一種個體對于整體的有益貢獻。 這種有益從狹義的角度講是對企業可持續發展有貢獻的， 從廣義的角度講是對行業、國家和民族乃至于整個人類和自然是有貢獻的。 所以， 善的程度可以不一樣， 但是體現、激發、鼓勵人類善意表達應該是會計制度、會計準則的基本面。 當用這樣的道理來具體分析現實中的會計制度、會計準則以及具體會計業務和會計信息質量問題的時候， 以往很多的疑惑就一掃而空了。

（二）找回會計初心

會計是什么， 回答了會計的理想; 而什么是會計， 則更多地是解釋會計的現實。 會計的現實是一個漫長的歷史發展過程， 我們只能從既有的會計歷史文獻與成果中， 整體考察這樣的會計展示了一種什么樣的自我。

在思考問題、分析問題、判斷問題的時候， 必須講邏輯。 邏輯的核心是方法論， 是指用怎樣的一種框架來看世界。 筆者在這里運用的是德國哲學家康德的經典框架。 康德的哲學思想很豐富， 其中最重要的認知基本框架是：世界在他的哲學領域是兩個世界， 一個叫現實的世界， 一個叫理想的世界（理性的世界）。 他認為， 一個人存在于世界當中是現實的， 但作為現實的人， 不要忘記有兩樣東西是必須經常去看、經常去想的， 也就是抬頭看的、低頭想的：抬頭是無邊無際的宇宙與自然， 低頭是每個人心中的道德法則。 同時， 康德認為， 這兩樣東西是先于我們人類存在而存在的， 如果我們人類的存在可以無視這個框架， 那么人類將是一個邪惡的物種而遭自然淘汰。 這種認識框架也是本文試圖讓大家接受的框架。

1. 會計應擁有自己的精神世界。 在討論“什么是會計”的問題時， 本文仍按照一般概念分析、歷史研究、分析思考這“三段論”進行。

讀書非常重要， 前人的經典名著， 特別是幾代人傳下來被大家都認可的， 對人類認知世界非常有用的這些框架， 我們必須熟練掌握。 會計研究發展過程中曾有一本公認的經典即美國會計學家A.C.利特爾頓[1] 所著的《1900年以前會計的演進》， 這本書論述的是關于1900年以前的會計的研究。 利特爾頓總結了西方會計， 他認為近代會計發展過程有明顯的不足， 集中表現為一點即缺乏理論。 什么是理論？要有理還要有論， 現在的會計嚴格說起來， 不能說已經具備了理論， 充其量只是有關會計實務的說明。 他一針見血地指出， 當代會計發展最大的缺陷是缺乏必要的理論。 換句話說， 我們目前學習的既有的各種會計理論， 根本無法使人們深刻地認清錯綜復雜的會計實務。 事實上， 在對會計準則的一些規定上， 經常缺乏令人信服的道理。 當處于這樣的窘境時， 會計往往以“這是一種慣例”搪塞過去。 英國的一位會計學家在面臨對會計準則質疑的時候表示：目前的會計準則更多的像是一種交通規則， 根本沒有必要回答這樣做的道理， 即“為什么”。 很難想象一貫以嚴謹著稱的會計居然在對基本工作依據的會計準則上， 以一個很不嚴肅的“慣例”予以解釋。 會計的嚴肅性與科學性， 在這一點上已蕩然無存。 總之， 會計準則就是一種交通規則的說法， 間接地表明會計準則本質上無理可講， 只要大家認同就行。 正因如此， 在很長一段時間內， 會計知識、會計理論與制度很難上升到科學層面， 會計職業與工作難以樹立并擁有基本的社會尊嚴， 更不要去奢望能成為人類認知并管理經濟的共識。

利特爾頓[2] 還有一本專著叫《會計理論結構》， 該書對會計性質、職能和制度基本組成以及計量基礎作出了系統的理論總結， 從而為理解現實會計為什么這樣， 提供了一個具有相當思辨性的解釋。 在認真鉆研這本書后， 就可以理解為什么會計要進行貨幣計量、復式記賬、定期盤點， 以及為什么會計要基于歷史成本之上等問題。 這本書回答了會計中的很多基本理論問題， 為現代會計理論“大廈”的建設作出了奠基性貢獻。 但是， 現在來看這本書已無法解釋21世紀到現在會計面臨的許多重大的挑戰。 同時， 利特爾頓也未能從人類文明進步的高度來定位會計制度的基本目標與功能作用。 如20世紀下半葉以來， 日益復雜的市場給會計計量帶來嚴峻挑戰， 此時利特爾頓研發的會計理論就顯得捉襟見肘了。 說到底， 利特爾頓為了回答“會計是什么”問題， 作出了開創性貢獻， 該理論對利特爾頓所處時代的會計具有很強的解釋力。 但是， 利特爾頓沒有回答“什么是會計”這一問題。 筆者認為， 明確地回答“什么是會計”問題事關會計發展的方向與基本動力， 可以把現實會計帶入一個清澈透明、閃耀著會計星光的天空中， 使蕓蕓眾生心中， 都能擁有一個彌漫著會計初衷（精神）清新空氣的星空， 從而使會計職業理念的基本結構具有了“免疫”功能， 會計理論與實務自此有了自我反省與糾錯改進的能力。 因此， 開展對“什么是會計”的深入研究， 實現會計制度與人類文明進步的有效互動， 以形成對變革改進現代會計系統具有實質性指導作用的會計基本理論， 是亟需現代會計作出深入研究并提供科學理論成果的重大課題。

2. 會計：反映還是估價。 在會計學術討論中， 當會計是一個系統時， 事實上隱含著兩個截然不同的基礎： 是反映系統， 還是估值系統？ 估值是針對未來的， 而反映只是針對迄今為止已經發生的， 沒有發生的未來不叫反映， 叫預測。 如果是估值就必須包括未來， 因此， 會計在現實生活中必須明白自己承擔著什么樣的角色。 當強調會計的客觀性、可靠性， 這是立足于會計的反映角色; 當強調會計提供的信息必須滿足決策需要， 則會計無疑扮演著估值角色。 就此而言， 現行的會計理論確實存在著難以自圓其說的不足。

會計目標是提供與決策相關的會計信息， 但是在具體會計實務中， 從交易、業務、事項以及定期記賬、盤點、編制報表、報表分析這一整套工作結束后， 會計提供的信息只是履行了對已經發生的過去一段時間經濟活動的如實反映功能而已。 這說明在現行的會計實務中， 難以找到決策相關的影子。 以會計最基本組成部分的成本會計而言， 其實際上就是一種時空觀。 雖然平行結轉分步法和逐步結轉分步法的計算比較復雜， 但基本原理非常簡單。 企業規模很大， 時間、空間會形成多層結構， 只要弄清楚不同的時間、空間在業務領域的有機疊加關系， 再復雜的成本也可以計算出來。 我們在課堂上講述成本會計原理應用時往往人為地使時間、空間在企業形成多層疊加， 造成較多理解障礙。 有時疊加一次、有時疊加兩次， 以至于多層疊加， 使得理解真實成本的關鍵在于我們能不能理清疊加的時空關系， 稍有疏忽就會導致成本計算錯誤。

這表明， 會計實務的核心只是一種計量， 一種反映“已發生”經濟活動的計量， “已”是存在的概念， “發生”也是一種存在; “已”是靜態概念， “發生”是動態概念。 但不論是“已”還是“發生”， 它們都只屬于并歸結為過去和現在， 不可能也無法包括任何未來。 即使是應收、應付賬款， 也是已經發生的概念， 人欠、欠人的債， 必然是“過去已經發生的收付義務， 必須在約定的未來切實履行”的責任， 所以筆者反復強調， 會計核心是交易， 本質是契約， 而契約是必須履行的承諾。 這樣就不難理解， 為什么會計要基于權責發生制。 這個已發生是基于權責（應收、應付例中， 為收的權力與付的責任）： 權是所有權、經營權; 責是資產的經營管理責任， 資本的保值、增值責任。 所以， 會計中的每一個概念都有很豐富的內容， 不是簡單、空洞的口號。 從某種意義上講， 權責規范了交易的落腳點， 交易超過權責的范圍之外， 會計就無法解決， 這也為會計確認了邊界。 如此無非說明， 現在的會計理論是怎樣解釋了會計的現行做法。 就此看， 利特爾頓的《會計理論結構》一書， 對以上內容確實作出了很精辟的論述。

美國著名會計學家查特菲爾德[3] 的《會計思想史》對世界會計思想的發展脈絡描述精當， 其中有很多的論述都非常經典， 比如“會計對經濟發展是反應性的”。 這比“經濟越發展， 會計越重要”的含義更豐富， 更切合會計發展的基本面。

馬克思[4] 在《資本論》的第三卷中指出：“生產過程越是按社會的規模進行， 越失去純粹個人的性質， 作為對過程的控制和觀念總結的簿記就越是必要。 ”也就是說， 會計對整個社會、對于價值創造會越來越重要。 工業社會發展最大的特點是規模越來越大， 分工越來越精細化， 這種分工協作導致的后果會在全球范圍內形成最合理的產業鏈即價值鏈， 這樣的過程就越來越社會化。 這種情況下， 資源可以在全社會得到更加有效的配置和使用， 這也是市場經濟的魅力所在。 亞當·斯密[5] 在《國富論》中講到， 專業化分工協作導致各企業為競爭主體的市場， 正的市場必須具有充分、有效競爭之本性， 這樣的競爭不是坑蒙拐騙， 是建立在資源的有效配置基礎上的一種競爭， 這種競爭的結果是全球范圍內的有效配置資源。 從這個角度來看， 經濟全球化是不可阻擋的。 只有這樣， 才能使人類擁有的有限資源在全球范圍內實現有效的配置和使用， 而全球市場的良性運行， 必然需要有力的會計制度予以保障。

會計的發展對經濟的發展是有反應的， 有什么樣的經濟就有什么樣的會計。 查特菲爾德認為， 鏡子很重要， 有什么樣的鏡子就反映什么樣子， 但是現在同樣的經濟在會計這一面鏡子中能夠照出很多不同的樣子。 會計界大談盈余管理， 大概正是會計界這種忐忑心態的直接反映， 盈余管理可能已隱含著一種我們很不情愿承認更不愿意接受的假定——會計已經是一面哈哈鏡而不是平面鏡。 哈哈鏡會計是一個變形的會計， 是喪失了靈魂的會計， 這種會計并不是我們想要的。

依筆者理解， 《會計思想史》一書把會計看作是反應性的， 可以引發我們對會計發展歷史的很多思考。 查特菲爾德還把會計放到人類歷史發展的長河中去看， 他認為只有一件事情值得好好去面對， 那就是復式記賬， 言外之意， 1494年以后會計才能上升到人類文明的高度予以考察。 但是， 這種認識顯然遺漏了東方包括我們中國的存在。 雖然， 查特菲爾德在后面也肯定了中國周朝的預算和內部控制， 他根據一篇1949年發表的周朝的會計文獻， 認為周朝的預算和內部控制在當時是“無與倫比”的。 現在， 我們僅綜合《周禮》《禮記》《禮儀》即“三禮”， 就會發現極其豐富的有關預算與內部控制的做法與規定。 因此， 就《會計思想史》而言， 查特菲爾德對于西方的會計介紹十分完整且影響深遠， 但是對于東方的會計缺乏應有的關注。

另外， 經濟的不文明肯定會反映在會計的不文明上。 由此， 當一個社會中鋪天蓋地的會計信息有很多問題的時候， 那可能不完全是會計的問題， 而是說明經濟基本面產生了問題， 所以說會計的現狀某種意義上折射出經濟的現狀， 這一點是毫無疑問的。

3. 人類文明與會計境界。 面對非常困惑的會計現實， 會計理論如何才能有所作為呢？ 在1903年美國哈佛大學的畢業典禮上， 一位博士的即興演講影響了世界教育界很多人。 這位博士就是后來20世紀偉大的心理學家威廉·詹姆斯， 他演講的題目叫《真正的哈佛》。 這個演講， 我們現在讀來還是受益匪淺， 他認為， 真正的哈佛不是你看見的那個哈佛， 而是你看不見的哈佛。 這個看不見的哈佛才是存在于社會公眾和師生心中的哈佛， 這個哈佛才是贏得社會尊重和師生真正向往的精神殿堂。 當然， 這也定義了現實存在的哈佛和精神存在的哈佛。

本系列論文試圖參照詹姆斯的框架， 指出真正的會計不是我們看得見的現實會計而是看不見的理想會計。 前文花了很多篇幅試圖解釋看不見的、存在于心中的會計到底是什么， 但是面對現實中看得見的會計我們該怎么辦？ 這是接下來要完成的任務。

（三）形成現代會計理論的三大核心觀念

按利特爾頓的說法， 現代會計體系的形成與下述三個核心概念直接相關。

1. 有限責任。 一個公司從無限責任到有限責任， 公司制的完善帶來了會計的革命性變革。 有限責任要求會計以注冊資本為主體。 所以， 在會計理論發展史上， 基于資本權益發展出了一系列很重要的理論， 從凈資產到股東權益、凈收益、凈流量， 體現了資本逐利的內在邏輯， 這個邏輯決定了資本本性顯現的主要形式與具體內容。 資本的最基本特征是盈利， 因此傳統的三張報表回答了有關錢的三個方面：資產負債表回答有沒有錢; 損益表回答掙不掙錢; 流量表回答怎么花錢。 這三個有關錢的問題， 說清楚了這個公司有關資本的基本面， 所以有限責任是決定現代會計理論框架的第一個基礎性概念。

2. 持續經營。 當公司成為法人的時候， 有兩大假定。 法人不是自然人， 法人是超越自然人的一種存在， 這種存在能把公眾寄托的一種責任永遠擔當下去， 這點非常重要。 盡管我們作為自然人， 一生也是一種責任存在， 但自然人所負的責任都是有限的， 這種有限性是由于人的生命有限。 社會發展是可持續的， 若使生產經濟完全由自然人主宰， 則必然難以實現可持續。 于是， 人類創造了法人這種組織形態， 可以超越自然人生命有限之局限。

法人的組織形態有兩大假定： 一是法人是沒有利益偏向的; 二是法人應該是永遠存在的。 因為具備了這兩個特征， 所以法人具有了持續經營的“基因”。 但是， 法人這種持續經營的本性， 在現實生活中必然受到來自法人組織成員的“侵蝕”。 為此， 社會在基本制度層面， 應該通過制定一個對所有經濟活動具有強制力的行為框架， 以使經濟組織所有崗位成員履職， 具有事先約定的行為準則。 這種對經濟組織所有活動發揮行為框架意義的準則的需求， 就形成了現實生活中的會計制度。 如此， 法人的持續經營， 就成為現實中建立會計制度的基本立足點。

當然， 現實生活中， 會計在實現持續經營這一基本目標過程中， 往往受到各種因素的干擾。 這種影響， 首先來自于經濟組織本身內在結構功能作用。 當前， 經濟組織基本上都是科層制。 經典科層制具有兩大基本特征： 一是考試， 二是任期制。 所有組織成員的崗位升遷與行為效果都必須接受嚴格的考評， 這種考評既建立在會計提供的有關信息基礎上， 又對具體會計信息的生成、加工與使用產生直接影響。 科層制第二大特點任期制， 在各種經濟活動中容易滋生組織成員利益訴求的短期最大化行為， 從而可能對持續經營理念產生顛覆性的影響。 作為與現實管理融為一體的會計， 自然會迎合這樣短期利益最大化， 從而不由自主地背離對社會的基本承諾。

由此可見， 科層制使法人和自然人之間形成了一種非常復雜的關系， 所有的法人都是由自然人經營和所有的， 而每個自然人生命是有限的， 但是法人本質上是無限的， 這種有限與無限之間的矛盾， 使得以持續經營為基本立足點的會計， 很難順利地踐行其在實現持續經營目標方面的各種承諾。 會計在實現繼續經營目標這一基本層面上， 其制度定位與實務操作之間出現了并不協調的尷尬局面。 盡管如此， 現代會計制度的改進完善， 都毫無例外地以更充分體現持續經營內在要求為主要目標。 立足人類社會文明進步的基本要求， 協調自然人與法人在實現持續經營目標過程中的矛盾， 成為不斷完善會計制度的動機和目標。

當然我們還應該明白， 四大會計假設當中， 最為重要的前提假設是“會計主體”。 會計主體假設， 是讓法人和自然人在經濟活動中有確定的利益邊界。 會計守住了法人主體地位， 也就為市場經濟的良性運行奠定了基礎。

回到持續經營假設， 它確實為現代會計正確反映一定時期經濟活動過程與結果的效率效果提供了極大方便。 如果沒有持續經營假設， 會計對一些具有長期影響的業務就無法進行跨期處理， 只能永遠停留在17世紀形成的那種項目制核算水平。 這種17世紀流行于荷蘭、葡萄牙、西班牙的會計， 適應“做一單生意， 大家就集資買船、雇人， 然后去長途貿易， 一開始只是一些海盜行為”這樣的會計對象， 其最大特點是一個業務一次會計， 上一個業務與下一個業務不具有必然的連續性， 根本不存在持續經營的任何需要。 然而， 工業社會的最大特點就是企業有固定的場所、人員、工藝與產品。 而這種固定就使得企業擁有經營長期穩定發展的內在要求。 持續經營既是法人的一種內在要求， 也是人類進入工業時代工業化發展的必然結果。 如果缺乏這樣的基本認識， 就很難理解美國對工業文明的兩大突出貢獻：福特制（生產大規模、標準化）和泰羅制（管理的流程化、標準化）。 正是這兩大杰出貢獻， 給現代會計發展注入了新的活力， 成為完善現代會計發展的主要驅動力。 反之， 會計對美國工業文明兩大貢獻的形成， 發揮了基礎性的作用。 我們循著會計發展到現在的主要軌跡， 對利特爾頓把“持續經營”看作對現代會計發展具有決定性影響的第二個概念， 產生了強烈的共鳴。

3. 受托責任。 利特爾頓在《1900年以前會計的演進》中談到， 影響會計、決定會計借貸體系的第三個概念是受托責任。 受托責任既是政治概念， 也是經濟概念。 政治的受托責任就是民主， 是政府官員對選民的承諾; 經濟的受托責任是經營者對全體股東的承諾， 這是一種狹義的受托責任， 反映的是經營權對所有權的一種承諾， 最后演變成經營權和所有權之間的委托代理關系。 但是在后來的實踐當中， 這樣的一種委托代理關系又演化為除所有者和經營者外， 還包括員工、供應商、客戶甚至整個生態環境與企業的關系， 從而大大地豐富了現代企業受托責任的內容。 當前， 委托代理關系具有更廣泛的含義， 具體表現為債權人和股東之間的關系、大股東和小股東之間的關系、控股股東和其他股東之間的關系， 還表現在企業內部如高層管理、中層管理與基層之間的關系， 以及工人和管理層之間的關系。 這些林林總總的委托代理關系， 極大地豐富了企業受托責任的內涵， 從而給會計發展帶來了很多挑戰。

為了適應兩權分離前提下企業履行受托責任的內在要求， 把保證股東對企業的生產經營動態了解作為首要工作目標， 產生了以定期報告企業財務狀況、經營成果、現金流量為主要目的的財務會計。 為了使這種財務會計對外公開的信息具有可靠性， 相關部門和機構不僅制定了嚴密的會計準則， 還在社會層面建立了一個專門的保障制度即審計， 由此產生了一個專門的職業——CPA。 為了適應資本市場健康發展的內在要求， 讓社會公眾在會計知識不足的前提下還可以對財務報表有相對正確的理解， 西方還產生了一個新的職業——CFA（財務分析師）， 進而形成對紛繁復雜財務報表的公正權威解讀機制。 在企業內部， 為了讓會計切實履行對外報告職能， 使財務對外報告功能真正落地， 又產生了一個重要的崗位——CFO（首席財務官）。 以上就是服務于現代會計制度的“3C”： 從企業內的CFO到企業外的CPA， 再到社會對會計信息解讀的CFA。 這三項工作、三種職業之間， 使企業履行對外報告職責有效滿足了社會各方了解企業經營狀況、成果和未來前景的信息需要。 只有樹立了以上“3C”分析框架與基本理念， 才有可能對現代財務會計形成相對完整的認識。

另外， 企業規模的不斷擴大， 特別是跨國公司的出現， 使得企業的內部管理變得空前復雜。 企業不僅有很多的層級， 由簡單的職能式組織結構轉變為現代企業中的標準化組織結構即M型組織結構， 而且還具有多種貨幣、語言并存的復雜環境。 在如此龐大、產業分布廣泛的企業里， 如何進行有效的組織和管理成為國際性難題。 由此， 產生了以協調企業內部組織和管理關系為主要目的的會計： 管理會計。 在現代企業中， 隨著委托代理關系的種類越來越多， 企業不僅對投資者， 還對社會公眾甚至環境生態開始承擔越來越明確的責任。 按照傳統經濟學的思維， 企業的上述日益廣泛而擴大的責任可概括為“外部性”， 有時定義為“溢出效應”。 總的來說， 企業這些“外部性”或“溢出效應”， 盡管在現實中的具體影響有好有壞， 但由于所有行為都滿足了當時的法律要求， 導致會計對以上“外部性”或“溢出效應”不能作出應有的反映與監督。 從另一角度分析， 企業作為整個社會創新的主體， 其具體行為可能經常超出或挑戰現行法律規范。 這種既要遵循現有規范又需不斷創新的行為是現代企業經濟活動經常面臨的難題和挑戰。

如何使企業在如此復雜多變的環境中擁有在行動與決策方面的足夠自信， 會計職能因此產生了拓展的動力。 會計這種能力的拓展， 首先需要革新沿襲已久的主體觀念。 在企業會計領域， 已經形成了一個非常簡單的概念：法人（企業）主體利益最大化。 這意味著， 只要有利于企業利益的任何事都可以去做。 但是企業利益最大化， 往往會帶來一個不利的后果， 即會給社會和生態帶來不利影響。 企業利益驅動下的行為一般都合規， 但不一定給社會尤其是生態環境帶來真正的益處。 所以， 企業以自身利益最大化為目標， 則企業越發展， 帶給社會和生態的問題就可能越嚴重。 人類社會發展到現在， 已充分驗證了這種判斷。 會計自身擁有的社會文明基因， 喚起了對企業社會與環境責任的心靈感應， 社會責任會計與環境會計為企業在應對以上挑戰時不偏離文明進步的軌道提供了行動與路徑方面的指導。

由此可見， 利特爾頓關于受托責任是奠定現代會計制度的三大基礎之一的總結， 為現代會計基本理論體系構建提供了可靠依據。 企業會計發展到現在， 其受托責任的內涵得到不斷豐富， 展現了現代會計從企業會計拓展為包括社會責任會計、環境會計的一幅壯麗畫卷。

（四）現代會計制度的核心概念：會計要素

會計要素是理解現代會計制度的基礎概念。 會計要素之于現代會計就像對現代人的姓名一樣重要， 有了會計要素， 會計對現代紛繁復雜經濟活動的反映、識別、分類就有了框架與路徑方面的依據。 如果沒有會計要素， 經濟活動在會計世界里是不可識別的。 理由很簡單： 人類識別客觀世界靠概念定義， 雖然有人說可以靠數量分析， 但其實數量分析只是一種工具， 關鍵首先要有明確的概念定義。 人類社會說到底就是符號組合系統， 這些符號及組合， 為人們認知客觀世界提供了方便。 在會計世界里， 會計要素不僅僅是一個符號系統， 還是會計識別經濟世界倚仗的基礎性工具。 因此， 對于會計要素， 不能只滿足于熟悉概念定義， 更重要的是明白并理解會計要素的內涵特征。

到目前為止， 盡管已有六要素說、九要素說、十要素說等， 但我國只是采用了最保守的體系即六大會計要素， 其中最為核心的要素是資產要素。

資產是會計的第一大要素， 資產的定義貫穿于所有相關準則之中。 資產的定義有五個要點： ①資產是企業擁有的、控制的（擁有的， 母公司報表;控制的， 合并報表）， 這對實務是有影響的; ②貨幣計量; ③帶來未來經濟利益; ④過去交易的結果; ⑤經濟資源。 也就是說， 滿足了這五個基本標準才是資產。 在傳統會計上， 資產一般被分為兩大類： 流動資產和非流動資產。 因周轉期不超過一年的叫作流動資產， 應收賬款恰恰就是流動資產， 因此會計上就有了超過一年以上的應收賬款， 但百分之百計提壞賬準備的會計處理在社會上引起了很大的爭論。 有人覺得這樣做根本不符合中國現實： 人家欠了一年的錢沒有還是很正常的事情， 憑什么要百分之百計提壞賬準備？ 計提壞賬準備的言外之意就是這筆賬收不回來了。 面對類似這樣的質疑， 會計的解釋是： 因為應收賬款是流動資產， 在資產負債表上要保證流動資產下面的所有項目周轉期不超過一年。 一年以上的欠款如果還放在流動資產里， 會誤導會計信息使用者。 不過， 會計實務在這一方面已經犯過大忌， 一些企業的會計人員將對應收賬款百分之百計提壞賬的年限放寬到三年。 這樣， 會計資產定義與現實會計報表上資產信息內涵產生了嚴重的沖突： 流動資產定義為周轉期不超過一年， 而作為流動資產重要組成部分的應收賬款卻可以擁有二至三年的賬齡。 綜上分析可知， 會計領域里的一些概念定義和基本理論直接影響到會計實務， 也直接關系到社會方方面面的利益格局。

因此， 在一定的會計準則條件下， 現實生活中對會計的具體判斷是一項極其嚴肅的工作， 根本不是也不會簡單地表現為西方會計學術研究領域“盈余管理”那般似是而非。 嚴格來說， 會計要素的定義不是一個單純的理論概念， 它深刻反映了現實環境的主導力量， 頑強地維護著社會文明進步的基本要求。

之前， 財政部會計司一位年輕的專家專門就保險會計制度中的一個非常實務性的問題與筆者討論：保險公司在推廣業務取得保險訂單時要提取一筆傭金。 這樣的一筆傭金， 要做兩個分錄， 第一個分錄為： 借： 保險合同負債（應付款）; 貸：保險業務收入。 第二個分錄為： 借： 保險業務費用; 貸：保險合同負債（應付款）。 兩筆分錄同時反映一個傭金業務， 事實上保險公司現金沒有減少， 收入和費用相等， 也就是說利潤等于零。 這樣做分錄的道理何在？

筆者建議應用會計基本理論予以解釋。 大家知道， 會計有一個重要慣例或原則叫作收入和費用配比原則， 即收入和費用之間存在因果關系。 那么第一筆分錄收入和費用一定要對應起來， 后面一筆分錄因為費用付出去了， 因此負債減少費用增加。 這樣， 用收入和費用配比的原則來解釋就很清楚了。 由此， 會計上的一些定義、概念、原則關乎會計實務， 直接影響會計信息的正確理解并恰當利用。 反之， 如果某個會計實務在會計原則或最基本的會計要素定義上得不到應有解釋， 那么這種實務就不能被認為是合理的， 更有可能不能成立。

二、現代會計實踐透視

現在盛行于全球、占主導地位的西方會計， 筆者認為由三大部分組成：一是商業會計; 二是工業會計; 三是金融會計。

（一）商業會計

商業會計用我國語言說即生意會計， 以前習慣叫貿易會計。 貿易強調流通， 按生產、流通、消費的傳統說法， 沒有流通， 生產和消費之間就沒有通道。 流通主要解決生產和消費之間的通道問題， 其中涉及一個很重要的概念即“互通有無”： 我有的你沒有的， 你有的我沒有的， 我們可以互相交換。 因此， 商業本質上是借助于交換讓各種使用價值發揮真正的作用， 即價值實現。 這種價值實現既讓使用價值找到了歸宿， 也使我們擁有不需用使用價值的所有者收回其價值， 這就是交換的本質。 最典型的過程， 還是使用價值與價值之間交換的過程。 這個過程中， 使用價值方是賣方， 價值方為買方， 所以商業通常又被稱為“賣買”。

商業會計的對象是流通， 商業會計某種意義上是為了保障整個社會范圍內最有效的價值實現， 集中表現為實現公平交易。 所謂公平， 在我國也叫“童叟無欺”， 西方定義為信息對稱雙方的自愿行為。 但在人類商業歷史上， 充斥著坑蒙拐騙行為。 商業會計從基本制度層面看， 充當了誠實商業的保護神， 所謂誠實商業， 就是成本多少， 按適當盈利作價賣給你。 商業會計旨在真實、充分地反映商業成本， 從而使社會各界尤其是購買商品的客戶們能夠分辨出企業到底是誠心交易的還是只是熱衷于敲詐客戶。

（二）工業會計

工業會計強調的是以盡可能少的資源占用與消耗， 提供盡可能多的滿足市場需要的產品與服務。 商業會計中很重要的一點是定價， 而在工業會計中最核心的內容是成本， 因此成本會計是工業會計的核心。

按邁克爾·波特的企業競爭戰略理論， 工業社會里企業競爭三大基本策略當中用得最多、感受最深的就是成本差異或領先戰略。 企業一般很難生產出獨一無二的產品， 最大可能是一定條件下生產出成本最低具有基本質量保證的產品， 這樣才能在市場上贏得更多的競爭優勢。 道理很簡單， 只要企業產品定價不低于成本就符合公平競爭原則， 從而容易在同類企業競爭中具有優勢。 如果產品的市場定價低于其生產成本， 就叫傾銷， 是不公平的競爭。 如果成本越來越低， 競爭能力就會越來越強。

涉及企業人、財、物各要素整合水平與供產銷組織運行能力的成本會計， 既是對外證明成本高低繼而表明企業產品市場競爭力的制度， 又是指導企業有效實現持續提升價值創造能力的基本會計制度， 這決定了在現代會計實務中， 成本會計既是財務會計的基礎， 又是管理會計的基本抓手。 沒有規范的成本會計， 企業利潤計量就無從談起; 沒有精準、細化的成本會計， 預算管控與財務激勵就是無的放矢。 因此， 在現實中經常會看到， 由于企業成本會計對外無法有效證明自己成本是多少， 導致企業被競爭對手告上法院說企業在“傾銷”。

以前我國企業在國際貿易實務中碰到的最棘手的問題就是經常被告“傾銷”。 西方商界認為， 我國以前的成本會計是不透明、不完整的， 提供的成本信息存在嚴重低估生產實際發生耗費的可能， 并以我國企業成本中體現的不完整和低水平的人工成本為證據， 對我國企業在國際市場競爭中存在明顯的傾銷行為提起訴訟。 實際上， 從國際競爭的角度來看， 相比于西方的勞動力成本口徑與水平， 我國勞動力成本低估是事實。 這是我國參與國際競爭的優勢所在， 但低估的勞動力成本當然也使得整個企業生產成本在會計上被低估。 后來， 我國在成本核算方面， 嚴格采用了國際公認的計算口徑、標準與方法， 即采用“制造成本法”， 這樣就從會計層面徹底消除了國際競爭對手的疑慮。

其實， 我國會計在這方面已經作出了必要的反應， 如對外合資企業的會計工資賬戶一般設有兩個：一個是名義工資， 一個是實際工資。 實際工資就是實際發放的人員工資， 名義工資按國際慣例是以合資協議中確定的人工成本標準計算的人員工資， 作為會計計量公開利潤的人員成本依據， 這樣使納入企業成本中的人工成本具備了完整成本或市場公允價值的特質， 從而使企業產品市場價格與利潤計算具有在國際范圍內的公信力。 這充分說明， 在工業會計中， 成本會計是核心， 對企業市場競爭力的提升以及整個市場基本秩序的建立和維護， 均具有基礎性保障作用。

（三）金融會計

1. 金融風險與金融危機。 金融會計強調的是風險， 分為對整個社會的風險和對其自身的風險。 現在金融為什么走偏了？ 因為它只關心對它自身的風險， 而忘掉了金融業對整個社會帶來的風險。 所謂金融自身的風險， 就是違約風險。 金融機構唯一關心的是其自身的風險即違約風險。 但是， 金融還有一個更重要的風險， 是對社會經濟的風險， 就是金融危機的風險。 金融是給現實經濟供血的， 形象地說， 金融是經濟的血液循環系統。 怎樣來理解經濟血液循環系統呢？ 這里面有個常識： 血很多或很少都不行， 血也是有血型的， 還有血壓、血糖、血脂， 這些血液循環系統的構成因素直接影響系統的正常運行。

金融危機， 即金融易帶來泡沫， 泡沫破裂就出現全社會范圍內血流成河與單個組織河流枯竭， 從而形成金融危機。 關鍵在于， 金融泡沫往往反映了人類的本能偏好。 因為人人都喜歡作為符號的金錢數額越來越大， 最后每個人都陷于符號財富追求中而難以自拔。 真實財富， 對于一個具體人而言變得無所謂了， 只要他擁有符號財富——賬面貨幣能買到自己想要的東西， 就無所謂這種符號財富中有沒有泡沫。 這種符號化的財富， 恰恰給財富擁有者帶來快樂與滿足感， 但往往容易在全社會形成大量虛幻的財富即泡沫。 當前金融只關心其自身的風險， 根本不關心給社會帶來的泡沫風險。 這是現代金融業整體性墮落的重要標志。 我們把“泡沫”二字， 作為金融給社會帶來的“血壓”“血糖”“血脂”“血量”等方面的越來越不健康后果的理論概括。 總之， 金融風險給現代社會帶來了較為突出的金融泡沫風險。 對此， 金融在社會風險方面的推波助瀾作用， 以金融創新的名義實現。

2.金融創新。 對會計而言， 金融創新意味著什么？ 會計上的應收賬款， 若收不回來叫作“壞賬”。 由于應收賬款屬于流動資產范疇， 故賬齡超過一年的應收賬款， 會計上應計提壞賬準備， 列入本期經營費用; 以后若此筆應收賬款確實無法收回， 會計上則作核銷處理。 這是目前我國會計實務中的普遍做法。 但在美國， 應收賬款還可以賣買。 為了減少應收賬款收不回的現象以及對企業現金流的影響， 美國產生了把“收不回的應收賬款”打包出售的辦法， 如此就是金融創新。 一種企業收不回來的應收賬款賣不出去怎么辦？ 他們的做法是把A、B、C等多種應收賬款加起來打包發行一個債券， 打包后形成的新證券往往就是一個收益極其誘人的金融產品， 在市場上激起大量投資者的購買欲望。 具體表現在應收賬款方面， 相當于企業把所有的壞賬（不良資產）打包發行一個專門的債券， 從而使其具有變現和盈利的能力。 這里的金融創新就是把幾近無法收回的應收賬款反復包裝， 直至看起來仿佛像一個鮮活的美人， 從而受到市場寵愛。

展開來說， 金融創新的方方面面給會計確認、計量帶來了很大的困擾， 例如， 對金融衍生品進行定價的行為。 原本是一分錢不值， 但包裝到了上層就變得很有價值， 到最后就成了一種擊鼓傳花游戲， 人們在買賣過程中根本已不在乎其實質是什么。 雷曼公司陷于現金流動性陷阱， 就是因為公司持有了很多此類金融衍生產品， 比如讓沒有買房能力的人以新房為抵押貸款買房。 銀行知道有些人現在與將來都根本不可能有錢買得起房子， 但還是愿意把錢借給他們去買房， 前提是把房子抵押給銀行做按揭貸款。 美國有很多這樣的房貸， 銀行通過把這些房貸證券化， 獲得比貸款多得多的現金流入， 此類業務給銀行帶來大量利潤。

20世紀末至今盛行的各種金融創新， 給會計理論與實務帶來空前的挑戰。 雷曼公司持有大量的金融衍生品， 其持續大跌， 在會計上表現為“公允價值變動損益”的大量負數， 已明顯超出雷曼公司自身支付能力， 從而造成公司債權人的恐慌， 導致雷曼公司頃刻間陷入喪失支付能力的困境而清算破產。 美國這種金融創新債券的全球發售還具有全球效應， 雷曼公司破產倒閉不僅重創了美國經濟， 也把整個世界經濟拖入了危機的泥潭， 最終導致2008年出現金融危機。 綜合以上分析， 金融會計在風險的這個現實問題上， 先前只關注了操作風險、違規風險以及償債違約風險， 一直局限在個體微觀層面， 較少關注整個金融制度或系統給社會經濟帶來泡沫的風險。 這種金融泡沫的破壞性表明了金融會計在有效控制金融風險這個現實挑戰面前無所作為， 而對風險的反映與控制已經成為衡量現代會計在人類文明進步中是否發揮積極作用的試金石。

（四）小結

綜上所述， 以上從多方面所作的討論， 無非是要告訴大家， 西方會計發展到現在面臨著各種非常明顯的問題。 接下來將分別從工業文明到西方會計發展， 以及從中國的會計傳統文化背景下對“什么是會計”問題作出思辨層面的一些分析。

筆者試圖通過會計歷史來看其進程中留給我們的“經驗教訓”。 這種經驗和教訓， 對于加深對會計基本理論命題的認識是非常重要的。 只有真正認清過去， 才能更好地走向未來。 2008年雷曼事件以后， 二十國集團（G20）發表了《華盛頓宣言》。 該宣言中， 有一個重點就是要重新塑造能夠有效抑制金融危機的公允價值會計， 這表明， 會計制度已經上升到全球治理高度。 會計發展到21世紀， 已經不再是一個僅僅算算賬、提供報表的微觀職業， 而是成為整個社會與國家治理的基礎工程。 當從社會與國家、政府治理文明進步的角度來看會計制度與職業時， 會計擁有了一個前所未有的高度， 傳統會計理論真的已經捉襟見肘了。

三、西方文明與會計

工業革命和現代科學發生并成熟在西方， 而且遠遠領先于中國， 這是我們必須面對的事實。 在會計領域， 真正的自信不是簡單地否定西方或固守中國傳統會計， 而是理性地分析西方會計基本理論層面的實質性缺陷是如何導致現實中的會計成為文明進步阻礙。 同時， 對中國會計的傳統文化基因作出與時俱進的拓展， 從而賦予其現代文明的特質， 實現中國傳統會計精神與現代西方會計本質要求的有機融合， 為中國會計發展注入具有決定意義的動力， 也為在世界會計平臺發出中國會計應有的聲音奠定堅實的基礎。

（一）西方會計對人類文明的貢獻

西方會計在整個國際會計領域占統治地位， 這已是客觀事實。 西方的會計理論與實務， 對當代世界會計作出了具有決定意義的貢獻， 這種貢獻跟整個西方對人類文明的貢獻是一脈相承的。 總括而言， 西方會計對人類文明的貢獻， 直接體現在將西方文明影響整個人類文明的過程具體落地， 集中表現在以下三大方面：

1. 工業經濟文明是由會計帶至人類生活與經濟活動的方方面面。 工業革命大大豐富了社會物質財富， 也大大提高了人類物質生活水平。 美國經濟學家麥克洛斯基[6] 在其代表奧地利經濟學派所著的《企業家的尊嚴》一書中系統研究了西方200多年的歷史， 提供了關于工業文明促進人類物質進步的量化資料， 表明工業文明帶來的進步不是想象的那么簡單。 該書中講道： 1938年， 平均4.4個美國人擁有一輛車; 2003年， 美國平均每一個人擁有1.3輛車。 1910年， 25%的美國人住三人間; 1989年， 住三人間的人數只占1%（需要注意的是， 1989年美國還沒有次貸危機， 次貸是20世紀以后出現的所謂的金融創新）。 1875年， 美國家庭收入的74%用于基本生存; 1995年， 美國家庭收入用于生存的比例只有13%。 該書中還引用了諾德豪斯對照明成本變化的研究結果：1800年， 1000小時的照明折合勞動5個小時; 1900年， 1000小時的照明折合勞動0.2個小時; 1992年， 1000小時的照明僅折合勞動0.0002個小時。 諾德豪斯總結了一點：1800 ～ 1992年， 美國實際工資的購買力增長了100倍。 也就是說， 同等金額的錢在1800年只能買一件東西， 而到1992年可以買100件同樣的東西。 因此， 工業革命帶給人類物質的進步是極其巨大的。 工業革命把會計帶入以成本為核心的制造業價值創造與實現會計時代， 即工業會計時代。 大規模的投資與資產、標準化的生產制造、專業化分工與協作、供產銷與人財物的合理組織與管理， 這些都給會計發展注入了新鮮血液， 從而引起會計從以商業為中心向以制造業為中心轉變。

現代會計以激發人類生產制造并提供更多更好的滿足自身生活需要產品與服務的創造性與積極性為主要目標， 通過建立“資產”與“成本”這些嶄新的要素范疇以及相應的計量、跨期與攤銷、記錄、報告， 從而把工業文明的核心要義， 賦予經濟組織所有主體， 并對人類行為產生直接導向作用。

2. 會計制度為現代市場經濟的順利運行提供了基礎性保障。 市場經濟對人類進步的最大貢獻， 就是創造了真正有可能實現公平交易的平臺與制度。 如前所述， 廣泛普遍公正的市場交易， 能保證所有人得到滿意的結果。 亞當·斯密[5] 得出的“市場經濟在實現個人利益最大化時也會帶來社會福利最大化”結論， 完全是以“在理性交易概念及其為大家公認踐行”為前提條件。 沒有市場經濟時也有交易， 但未必是平等、公正的交易。 借助于市場平臺， 平等交易帶來的后果是讓每個人的欲望需求在法制框架內得到最大限度的滿足。 這是市場經濟帶來的不可抹殺的貢獻。 我們現在也在發展市場經濟， 即使短期內并不能完全擁有成熟而完善的市場經濟， 但建設并完善市場體制和運行機制已成為中國經濟發展堅定不移的目標。 市場經濟體制的完善， 使理性交易理念成為所有經濟行為的靈魂。 如何把交易、契約、責任以及利益這四個市場經濟核心范疇， 貫徹于人類日常經濟活動中， 現代會計形成了以復式簿記（交易的基本利益關系方）、貨幣計量（交易的利益關系基礎）、歷史成本（交易的契約基點）、權責發生制（交易的責任履行狀況）為核心原理， 以分類、序時反映與控制為工作手段， 構成了現代會計的基本內容與主要特征， 從而較好地滿足了市場經濟的內在要求， 并為實現順暢交易提供了基本的信息保障。

3. 會計使現代民主原則成為經濟資源有效配置的靈魂。 民主與科學相輔相成。 在民主條件下， 只有在人自由的個性得到充分尊重和發展以后， 科學才能成為人類的共同追求。 民主的特征在于讓每個人的自由意志得到尊重和表達， 但這種尊重和表達有一個重要前提：法制和科學。 我們往往把民主看作自由， 但這種自由是在法制約束下的自由。 法制保護整個社會， 每個人的自由都不能建立在侵犯他人自由的基礎之上。 所以需要法。 法是什么？ 法為每個人的自由制定了共同遵循的基本框架。 民主還要講科學， 即在法律框架內， 每個人自由意志表達的路徑、方法以及形式， 要真正符合人類捍衛個人自由原則的基本目標， 即體現并充分實現人類的善性。 為此， 民主過程必須體現科學的精神， 并尊重科學的原理， 運用科學的技術方法與手段。 科學只有在民主環境中才擁有健康成長和積極作用的空間。

在現實經濟生活中， 民主自由的理念通過會計貨幣計量得到了有效表達。 只有貨幣能計量的民主與自由， 才能集中體現在經濟生活中人類創造財富的實踐中， 也才能體現市場與倫理無形之手、管理與政治有形之手[7] 。 在當代民主與自由的基本保障下與實現平臺上， 對于上述要素有機結合綜合作用的過程與結果， 只有運用綜合反映手段——貨幣計量， 才能形成人們可了解、認識與管理的對象。 因此， 現代會計運用靈活而數量自行平衡的復式（借貸）系統， 既直觀反映了經濟活動各主體自由意志的有效表達與實現， 又深刻體現了公平交易、科學理性精神的充分實現。 總之， 現代文明進步的要求， 通過系統而廣泛的現代會計制度呈現為一幅幅現實場景。

總而言之， 現代會計究其形式不外乎是借貸、復式、賬簿、報表等， 但其實質確實是社會、政治、經濟文明進步基本內涵的具體體現。 在某種意義上， 西方最近500多年社會、政治、經濟文明進步的具體內容與發展軌跡， 均可從近500多年來西方會計制度及其實務發展中管窺蠡測。 會計基本理論應該揭示社會、政治、經濟與會計在實際發展過程中的互動關系。 由此分析理解以上三大貢獻， 在某種意義上可以加深我們對從中世紀文藝復興到現在近500多年來西方領先（包括會計領先）的歷史。

（二）西方崛起與會計

1. 成本會計的誕生。 從現代會計的角度看， 真正的會計歷史并不是源于1494年盧卡·帕喬利時期。 1494年， 既不是全部會計的起點， 因為會計遠在1494年前已經存在了很長時間; 也不是現代會計的起點， 因為現代會計以對外對內報告以及提供相應保障（內控與審計）為己任， 而這在1494年根本不存在。 盧卡·帕喬利時期的會計充其量只是簿記， 定位于計算與記錄， 而現在的會計已大大突破了計算與記錄的概念。

現代會計真正開始的時點， 筆者贊成國際通行說法——1850年。 1850年是工業革命成型的一年， 這一年最重要的標志是現代特大型企業“鐵路公司”形成標準化的公司形態。 1850年以后， 以“鐵路公司”為代表的大規模新興企業獲得了積極增長， 簿記式的交易記錄方法已無法滿足由于企業大規模生產帶來的對精確信息的需要。 這種現實的需要在19世紀50年代開始推動簿記式的交易記錄方法向系統的會計體系轉變， 并成為企業對各種事務實施有效控制的手段。 1886年， 在芝加哥召開的美國機械工程師協會會議上， 亨利·梅特卡夫上校提交了一篇對會計發展具有重大意義的論文——《車間會計規章制度》， 這篇論文很好地解決了以下兩大問題。

第一個問題， 管理上業務如何基于崗位的問題。 梅特卡夫通過“車間—訂單記賬制度”， 將每一訂單所經過的路線， 每一路線節點上耗費的人工、材料成本進行了完整記錄。 這種記錄程序不僅使企業內部訂單可追溯， 并且成功解決了管理上業務如何基于崗位的問題。 梅特卡夫的“車間—訂單記賬制度”來源于普林菲爾德兵工廠在1815年后發展形成的企業內部程序。 實際上， 這種“車間—訂單記賬制度”與美國鐵路公司所實行的“會計憑證制度”極其相似。 在鋼鐵公司， 總經理威廉·P.希恩將美國鐵路公司的“會計憑證制度”引入企業內部， 并利用這些資料建立了具有獨創性的細致的成本報表， 該成本報表后來成為卡內基評估車間主任工頭、工人業績并進行企業監督的有效工具。

第二個問題， 間接費用的分攤問題。 梅特卡夫利用“車間—訂單記賬制度”所記錄下的諸多信息， 依據每個車間在整個公司完成工作的貢獻設計出“成本系數”公式， 以確定間接費用如何分攤。 在間接費用中， 很重要的一項是固定資產折舊。 資產在會計上分為流動資產與非流動資產。 流動資產最大的特點， 是資產循環周期和生產經營周期同步。 但是， 會計上給出的定義是周轉期不超過一年的資產叫流動資產。 這樣的定義體現了會計的規范性與可比性， 但事實上是對自己堅守的概念源頭的一種無情背叛。 因為會計以年度為核算周期， 流動資產核算隨著生產經營進行， 所以流動資產的會計核算非常簡單。 相比之下， 非流動資產的會計核算較為復雜。 非流動資產又叫長期資產或固定資產， 固定資產會作用于數個生產經營周期， 跨度達一年以上。 這就帶來一個問題， 跨度到底是多少年？ 會計對固定資產有一個很有趣的假定， 即固定資產的存在有時間限制。 馬克思[8] 在《資本論》中提到， 固定資產損耗包括有形損耗和無形損耗， 有形損耗是機械損耗， 無形損耗是技術進步帶來的提前報廢。 那么， 有形損耗怎么衡量？ 以前認定固定資產電子設備攤銷期為4 ～ 7年， 具體是4年還是7年？ 4年有道理， 7年也有道理， 但7年比4年幾乎翻了一番。 這個困擾給會計核算帶來了很大的問題。 但必須承認， 固定資產折舊概念的確立， 是現代會計對現代工業文明進步的積極呼應， 會計對現代工業文明的直接貢獻是不可否認的。 正是通過固定資產折舊及合理的分攤制度， 使工業完整成本一一落實到具體產品與服務以及提供產品與服務的部門、業務與崗位上， 從而為實現內外公平交易（合理定價）提供了可靠的依據。 具體實踐中， 會計通過這種細致的成本分攤， 為崗位與部門業績考核、產品價值評估及生產投資決策帶來了極大的便利。

會計憑證制度與間接成本分攤制度的形成， 解決了工業社會企業發展過程當中的一個很重要的問題——科層制條件下每一個組織成員的有效管理問題。 科層制有兩大特點： 第一個特點是通過考試按能力選拔人才。 有人一直反對中國八股文， 認為科舉制度太落后， 但英國公務員考試一開始就是學的中國科舉制度。 考試在人類文明發展當中作出了很大的貢獻。 第二個特點是問責。 問責很重要， 其前提是考評。 考評不是考評一個人， 科層制下所有崗位成員都要進行考評。 董事長、總經理是崗位， 基層每一個工人、看門大爺也都是崗位。 每個崗位都有不同的目標， 每個目標都有具體的工作要求， 這種工作目標和要求必須進行考評。 如果沒有一個強有力的會計系統， 任何考評都是一句空話。 會計就是在這樣一個背景下為滿足科層制績效管理的最基本需要而發展的。 如果沒有會計， 要怎么考評呢？現在很多人批評會計一年算一次， 把企業算死了。 誰叫會計算呢？ 要考核就要算， 這是人類最基本的制度安排。 所以會計期間的假定， 也是科層制管理上的一種基本信息需求， 會計恰恰是在這個方面滿足管理最基本的信息需求。 前文中梅特卡夫所談到的會計， 是成本會計滲透到企業生產經營的每個“毛孔”當中的一種會計。 所以， 最初最勝任成本會計的不是會計人員， 而是工程師這樣的技術人員。 因為算成本必須懂生產技術與工藝， 否則就是胡算， 而對一個企業的生產技術與工藝這兩個要求了解最多的是工程師， 所以西方成本工程師是一種很重要的職業， 這也導致了成本會計產生于工程師。

2.會計準則。 19世紀中葉以后， 會計發展得很快。 1850年只是一個時間點， 后面還有很多重要的時間點。 如1929年也是一個重要的時間點。 1929年美國股市大崩潰帶來了經濟危機， 人們為經濟危機找兇手找到了會計， 因為會計“亂講話”， 使投資者看了報表后亂投資， 最后導致股市崩潰。 1929年以后就是1933年、1934年兩個時間點。 美國于1933年頒布了《證券法》， 1934年頒布了《證券交易法》， 與此同時還成立了證監會。 之后不久， 美國注冊會計師協會成立了會計原則委員會， 把會計上很多慣例變為原則。 什么是慣例？慣例就是行規。 會計必須有行規， 存在行規的好處在于大家按照同一個標準、從同一個視角去做， 這樣計算出來的結果就可以進行共享、評價、比較。 會計的行規就是慣例。 但是慣例還不夠權威， 于是產生了一個很高雅的詞， 叫原則。 這個原則是會計在制度意義上最原始的存在。 會計首先以原則存在。 原則規定了會計處理業務所要遵循的基本要求， 這種基本要求在會計理論當中解決了定義與目標的問題。 定義是回答“這是什么”。 “這是什么”把你、我、他區別開， 在會計上定義把業務區分開。 目標是回答“這件事必須滿足的最基本要求是什么”。 標準在某種意義上是方法、流程、做法、技術， 回答了會計的手段。 這些問題解決了， 會計才能成為現實。 所以， 1933年、1934年以后的會計是原則導向的。

但原則過于籠統抽象， 后來美國會計原則委員會改為美國會計程序委員會。 會計就是一個程序。 原則告訴我們的是一張地圖， 按照地圖怎么走， 要自己看， 看不懂地圖的“駕駛員”難免出現很多差錯。 但程序告訴我們的不僅僅是地圖， 而且是活地圖、導航， 程序使過程具體化， 告訴我們先做什么后做什么， 并將會計要素化、流程化。 這對于會計是一個巨大的進步。 然而程序太瑣碎了。 會計有不同的行業， 同一行業又有不同的企業、不同的生命周期， 不同生命周期的企業又有不同的品格。 程序根本無法滿足企業個性化的要求， 所以程序后來轉化為準則。 會計要準則化， 這個準則既可以建立在原則的基礎上， 也可以建立在程序的基礎上。 建立在原則基礎上的準則是原則導向的， 建立在程序基礎上的準則是規則導向的。 什么叫規則導向？只要會計在形式上滿足準則要求， 做法再荒唐也不算錯， 這在法律上叫程序合法。 似乎即使只是形式上去做， 也不會出很多問題， 因為所有形式都是為了體現實質。 但安然事件以后， 發覺不是這么回事， 企業會通過漂亮的程序實現非常不好的目的。

以并購會計為例， 并購會計在會計實務中很簡單， 卻成為會計中一個非常渾濁的領域。 首先， 并購作為一個資本市場上企業發展的重要途徑， 在實踐當中有多種形式。 一個企業跟另一個企業合在一起叫合并， 一個企業買另一個企業叫收購， 合并與收購統稱并購。 在并購過程中， 牽涉的并非只是并購方A跟被并購方B兩方的關系， 還牽涉A、B兩方以外的很多關系， 如整個市場、整個行業的競爭。 在西方就有要求并購不能引起競爭、壟斷的規定。 其次， 并購要求兩個主體公平交易， 即采用公允價格交易。 由于并購需要錢， 繼而牽涉銀行方。 企業實施并購是預期未來能創造很多現金流量的， 但難處在于現在缺錢，于是向銀行方借錢。 通過向銀行借錢， 沒有錢的企業也能夠買另一個企業。 銀行出錢， 企業完成了并購， 而并購企業并沒掏錢。 當并購成功后， 被并購的企業是銀行的“兒子”還是并購企業的“兒子”呢？ 這種并購有一個很高雅的名稱， 叫“杠桿收購”。 杠桿收購就是并購企業只要拿一點點錢， 甚至沒有錢用聲譽抵押， 由銀行出全部的錢把被并購企業買下來。 這一過程本身沒問題， 因為社會中確實存在很有能力但是沒有錢的人， 銀行的錢可以讓某個英雄的才能得到充分發揮， 使社會進步得更快。 但現實往往有兩重性， 并購同樣為一些企業施行欺詐提供了方便。 事實上， 經營者顯示其能力的場所也是社會上的騙子興風作浪的地方， 以致在資本市場并購最熱鬧的時候， 一些不懷好意的企業趁火打劫， 在實施具有實際意義的并購前， 就將可能發生并購的消息傳播出去。 這是西方從20世紀初至今時常出現的奇特現象， 相應的并購會計就在這樣的背景下發展起來了。

關于企業并購核算采用購買法還是權益結合法的問題， 部分學者認為， 購買法是合理的、科學的， 權益結合法是不恰當的。 實際上， 這兩種方法都不完美， 從反映并體現企業并購的基本原則看， 很難說購買法比權益結合法更好。 購買法最大的特點是按照市價進行交易。 而市價需要進行評估， 價值評估就為人為作用提供了極大的空間。 權益結合法則以賬面金額為主要核算依據， 沒有多少人為操縱空間。 這決定了人們對兩種方法的選擇偏好。 購買法中有一個評估價， 評估價之上還有一個支付價， 支付價和評估價的差在會計上叫“并購商譽”。 有關并購商譽的核算， 又給會計帶來一個至今仍爭議頗多的難題： 是以減值測試決定商譽的攤銷， 還是以固定年度內平均攤銷決定商譽資產的處理。

與并購活動密切相關的投資， 同樣也是現代會計實務的一個難點。 投資的核算是采用成本法還是權益法？ 到了年底， 是合并報表還是不合并報表？以前采用51%持股的原則， 后來由于企業規模擴大導致股權高度分散， 擁有公司5%的股權就算得上大股東了， 重大影響就成為企業合并報表的標準。 但什么是重大影響？ 董事長、總經理、財務總監三個都是一方派的， 甚至只要有其中一個是一方派的就算重大影響。 站在公司治理的角度， 有許多不同的說法、做法， 現行會計在這方面的所有規定與處理， 根本沒有真正體現企業并購以后的經濟活動的實質， 也沒有真正發揮會計對企業并購應有的正向引導作用。

所以， 西方的企業會計一路走來一直面對著一個非常嚴峻甚至遭受嚴厲批評的環境。 對這樣充滿會計挑戰的環境作出理性分析， 對于端正我們對會計基本理論的認識很有助益。

3. 現代金融環境直接影響會計。 如果說西方會計以市場為背景， 則這樣的市場在現代主要是金融與資本， 最糟糕的狀況是金融成為資本。 因為， 金融無非是經濟的血液系統， 為貨幣流通提供管道。 金融就是把全社會的資源整合起來予以盤活從而發揮最大的經濟效用， 僅此而已。 這樣的疏通功能對社會與企業以及個人都很重要。 我們應該認識到， 金融對參與社會經濟活動的各方， 就實質性財富而言未做增加， 只是為經濟活動創造更豐富多樣的財富提供活力與生命力。 所以， 金融充其量只是貨幣的通道。 如果沒有金融這個通道， 貨幣就不可能擁有自由作用的空間與能力。 有了金融， 貨幣才成為衡量價值的尺度。 馬克思對此說得更明白， 貨幣必須轉化為資本并流動起來才能實現增值。 如果貨幣不轉化為資本、資本不流動， 整個經濟就將是一潭死水。

資本是什么？ 資本是一種唯利是圖的錢， 資本來到世界的唯一使命就是獲利。 現在我們創造了一個非常奇怪的名詞， 叫金融資本。 金融資本帶來一個非常奇怪的現象， 叫錢生錢。 如果一個社會僅知道并滿足甚至癡迷于錢生錢， 繞開實體經濟與具體產品和服務， 只圖錢直接變成更多的錢， 那么這個社會的財富就內含著越來越多的泡沫， 虛假的繁榮最終會給社會經濟帶來災難。 在財務管理教科書上， 通常開篇講價值、資本成本， 后面再講很重要的資本結構、貨幣的時間價值、投資的風險價值。 貨幣的時間價值講的是什么？ 即今天的一塊錢比昨天的一塊錢更不值錢。 但是， 我們卻忽視了強調資本市場的基礎是產品與服務市場即生產與生活資料市場。 離開了產業以及產業市場， 資本市場包括財務管理就成了無源之水、無本之木。 這些常識由于教學上的疏忽， 造成了現實中會計人員工作理念的嚴重“缺鈣”， 不自覺地形成了就會計論會計、就財務論財務的工作習慣。

傳統的馬克思政治經濟學之所以具有真理性的存在意義， 是因為其強調勞動價值論， 即價值必須通過勞動創造。 商品價值由三個組成部分： 不變資本C（Constant Capital）、可變資本V（Variable Capital）和剩余價值M（Maxs）， 即W=C+V+M。 M是誰創造的？ 根據馬克思的觀點， V創造M， “V+M”叫勞動創造的價值。 M是給資本提供者（現在叫股東）的， V是給員工的。 員工創造了那么多， 最后還要給資本提供者。 這帶來很大的研究空間： 假如V+M是價值， V比重大還是M比重大？ 公司高管薪酬是V還是M？ 所以， 會計的發展最后還是要回歸到傳統理論當中。 C是否創造價值？ C不創造價值， 但是金融資本告訴我們， C也應該創造價值。 所以財務上不講“C+V+M=W”， 而有一個更好聽的名字：公司價值創造的驅動因素。 美國經濟學家拉帕波特的股東價值七因素分析告訴我們， 錢也能創造錢。 這就是會計對傳統理論的一種扭曲性改造。 會計在這個過程中將上述許多的概念、觀念落地。 如把C+V叫成本， 那么利潤M=收入W-成本費用（C+V）。 這個利潤是誰帶來的？ 會計說是成本帶來的， 不然哪來的變本加“利”一說。 在企業競爭理論中， 有一個成本領先戰略， 即成本越低， 利潤越高。 這就模糊了一個問題， 就是在C+V中C也分享價值。 C分享一點價值無所謂， 關鍵是如果C分享了價值的一大部分， 那么會計對創造價值決定因素人力資源的激勵就落空了。 所以， 在會計的背后， 有很多管理學、經濟學理論值得細究。

4.企業跨國經營形成會計挑戰。 第二次世界大戰結束時， 西方會計形成了相對完整的格局。 如果說1850年是現代成本會計成型的標準時間， 到第二次世界大戰結束時， 會計有了非常明確的分工： 對外的是財務會計， 對內的是成本會計。 由于西方在20世紀下半葉沒有發生戰爭， 所以資本特別是金融資本開始在全球流動， 帶來了資本的跨國流動。 這種跨國流動是全球產業進行重新布局的必然結果， 從而產生了跨國公司會計。 跨國公司會計面臨著三大挑戰： 第一大挑戰是外幣折算。 中國以人民幣作為本位幣， 美國用美元。 不同的貨幣之間有不同的匯率。 會計要怎么做？ 這就是外幣折算的問題。 第二大挑戰是通貨膨脹。 不同國家的貨幣購買力是不一樣的， 貨幣購買力的變動也是不一樣的。 外幣折算是貨幣量的概念， 通貨膨脹是貨幣實質的概念。 從理論上講， 折算到同樣的貨幣， 購買力應該是一樣的。 外幣折算過程中會產生一個非常奇怪的指標， 叫匯兌損益。 例如， 美國商人30年前給中美合資企業投了10萬美元， 30年前美元兌人民幣匯率為1美元=2.8元人民幣。 后來人民幣貶值， 美元兌人民幣匯率最高達到8點多， 原來的1美元值2.8元人民幣， 最高時值8元人民幣。 不同的匯率算出的人民幣不一樣， 但10萬美元還是10萬美元， 如果投資時美元兌人民幣匯率是2.8， 就只能按2.8轉換過來。 等匯率為8的時候， 企業會不會把股本調高？ 不會， 但這個差價總是存在的， 故出現了匯兌損益指標。 這些匯率其實并沒有實質意義， 跟持有的股票、債券價格的變動是一樣的概念。 第三大挑戰是稅收。 國際稅收標準程序不一致， 不同國家有不同的稅收規定， 會計要滿足不同國家征稅的需要。 將不同國家不同稅收的會計資料綜合成整個跨國公司的會計報表， 會給實際會計工作帶來巨大困難。

廈門大學常勛教授[9] 出版的《財務會計三大難題》一書中指出， 財務會計三大難題分別是物價變動、外幣折算和企業合并。 國際會計三大難題實際上就是這三大難題。 外幣折算、通貨膨脹、國際稅收決定了合并報表復雜性高， 這也是資本在全球流動帶來的。 按照傳統經濟學理論， 國際貿易是必然的。 自然稟賦是有差異的， 因此人與人、國家與國家、地區與地區之間可以進行資源互補、交換。 在這樣的背景下， 經濟全球化并不是我們想還是不想、愿意還是不愿意的事情， 而是變得非常復雜。

從國際政治角度來講， 這種復雜性與17世紀中期簽署的《西伐利亞條約》即國家主權觀念為國際公認有關， 因為《西伐利亞條約》確立了國家主權概念。 而以前國家是沒有主權的。 英國哲學家約翰·洛克認為， 土地是人類的共有財產， 沒有所有權， 誰的能力強土地就是誰的。 所以， 哥倫布發現新大陸后說“新大陸是我的”， 印第安人按現在的法律完全可以打官司。 但那個時候太早， 哥倫布發現新大陸是1492年， 即1494年前兩年， 國家主權概念尚未確立。 《西伐利亞條約》的形成使一個國家擁有世界上所有人都必須尊重并承認的神圣不可侵犯主權。 這批人居住在這個地方， 這個地方就是這批人的， 這叫主權。 其他人不經同意到這批人的主權地， 叫侵略， 可以到聯合國維權。 但是國家主權確立后， 經濟活動面臨新的挑戰， 不同國家的經濟交往必然會發生。 如何協調這種極其復雜的經濟利益關系， 使其不偏離交易本質要求的軌道， 就產生了國際會計。

5. 會計準則國際化過程中的政治博弈。 前面論述那么多背景， 目的在于說明會計跟政治、經濟緊密相關。 所以20世紀下半葉， 當戰爭消退后， 資本在全球流動， 從而掀起了國際貿易浪潮。 國際貿易客觀上需要國際會計制度的有效建立并發揮積極作用。 于是， 1973年誕生了國際會計準則委員會（IASC）。 當然， 1973年又是一個非常有意思的年份。 就會計行業而言， 國際會計準則委員會的成立， 意味著在全球范圍內統一的會計標準有了一個國際公認的權威機構。 就整個社會的發展而言， 1973年也是值得載入史冊的， 因為當年還發生了另外兩件大事。

第一， 布雷頓森林體系確定了美元在全世界決算貨幣中的地位。 美國甚至可以什么都不做在家里印鈔票就可以到處買東西。 社會經濟信用形成了新的基礎， 從而對以歷史成本為計量基礎的會計制度產生了直接沖擊。 如何積極地適應市場經濟發展要求， 把會計貨幣計價與市場價格動態變化功能有效地協調起來， 以使會計制度更充分有效地滿足市場優化配置與管理資源需要， 成為會計發展的內在要求。 物價變動會計與公允價值會計因此被納入會計改革的備選之列。 盡管至今學者們尚未在會計貨幣計價如何進行才算是一個恰當的計量模式問題上達成共識， 但所有有關會計計量問題的爭議與探索， 都毫無例外地與貨幣本身的角色與功能定位在現實中缺乏清晰而確定的答案直接相關。 以至于人類自1973年以來， 貨幣制度在實踐中出現的各種各樣的問題都直接體現為人們對會計貨幣計價過程與結果的種種質疑， 從而給會計信息的社會信譽帶來了日益嚴重的挑戰。

第二， 國際標準委員會成立。 國際標準委員會的成立比國際會計準則委員會的成立更重要。 西方的馬歇爾計劃使戰后經濟秩序恢復有了標準， 這些標準帶來了很多需要全球推廣、遵行的需求， 涵蓋了經濟活動與組織管理的方方面面。 比如， ISO（國際標準化組織）就針對商業、組織、管理諸領域制定了很多帶有門檻性質的標準， 從而確保進行全球貿易的所有組織與個人在提供產品與服務、生產銷售、財務與會計、研究與開發等方面都有一些基本標準可供遵循， ISO還在全球范圍內開展有關質量與管理的認證， 為實現經濟全球化提供了一個準入門檻， 并為經濟全球化的有序有效提供了保障。 經濟全球化主要是商業全球化， 首先要有一種共同遵循的商業語言， 會計便是這樣一種商業語言的載體。 所以1973年以后， 國際會計發展迅猛。

至21世紀初， 在國際會計準則發展的過程中， 兩個巨頭發揮了決定性作用， 一個是美國， 另一個是歐盟。 美國認為自己的會計是全世界最優秀的， 國際會計準則委員會的很多準則、條款的確定， 更多地吸納了美國相應會計準則的條文。 當國際會計準則委員會的準則規定與美國準則有差異時， 美國往往可以不買國際會計準則委員會的賬。 歐盟也是類似的情形。 但當美國與歐盟在一些會計業務處理準則上不盡一致時， 這種協調統一的難度就更大了。 比如德國收購美國的企業或反之， 雙方曾經在合并會計規定上有所差異， 美國只允許采用“購買法”， 而德國還允許采用“股權聯營法”， 在這樣的背景下， 雙方協商達成共識的基礎只能是國際會計準則了。 21世紀初， 美國和歐盟是當時世界上絕不容忽視的兩大經濟體， 如果這兩個經濟體不采用國際會計準則， 國際會計準則就很難真正具有國際權威與地位。 因此， 1973年以后， 即使產生了明確的國際會計準則， 但至21世紀初在全球范圍內其權威性相當有限， 國際之說只具有名義而已， 實際上其對全世界的會計并無多少約束力。 后來， 國際會計準則委員會開始妥協， 不再規定統一的國際會計標準， 轉而制定統一的對外財務報告標準， 國際會計準則委員會由此改名為國際會計準則理事會（IASB）。 即便如此， 在國際財務報告準則的推動過程中也存在很多矛盾和沖突。 在這個過程中， 中國的崛起恰恰為推動會計國際化作出了關鍵而重要的貢獻。 從1993年開始， 中國會計跟國際會計接軌， 事實上則更多地引進并借鑒了英美尤其是美國的財務會計準則。 至1998年， 中國嘗試統一公司會計制度， 頒布了《股份有限公司會計制度》[10] 。 2001年， 中國為滿足加入國際貿易組織（WTO）的需要， 規定中國企業實行統一會計制度并頒發了《企業會計制度》[11] 。 同時， 根據現實需要， 中國先后分別制定并發布了相關會計業務與報告準則。 1997年發布的第一項具體會計準則就是《關聯方關系及其交易的披露》， 自此開啟了中國會計準則的時代。

當時， 中國頒布會計準則面臨一個不佳的國際背景：2001年安然事件發生， 表明以美國會計準則為主的國際會計準則是有問題的。 而且中國會計與美國等會計面臨的內部經濟、社會與政治、教育環境并不一樣， 這使中國會計的國際化面臨了極其嚴峻的挑戰。 為此， 中國會計發展與國際會計準則的關系， 由“接軌”轉變為“協調”。 在中國會計與國際會計接軌階段， 我們更多的是借鑒和引用西方會計理論與實務。 但在與國際會計協調階段， 我們開始正視中國會計的現實， 即在一些特殊領域與業務方面， 更多地立足自身解決問題需要制定會計章法， 而不再拘泥于國際會計那套教條。 當然， 就總體而言， 中國對國際財務報告準則的遵循方面， 無論是基本態度還是實際行動， 比西方發達國家表達出了更大的意愿， 從而使中國成為整個世界范圍內大國或重要經濟體遵循國際財務報告準則的典范。 2005年以后， 隨著中國企業會計準則完整體系的建立和頒布， 中國會計準則與國際會計準則的關系進入了第三個時代：趨同。 趨同階段， 表明中國與世界其他會計大國強國， 在國際財務報告各項準則的制定與修訂完善中擁有了同樣的話語權， 從而為中國在國際會計準則體系建設中發出更多聲音提供了有效的通道與平臺。

放眼世界， 國際會計如何確保公正、公平的國際經濟秩序與環境， 仍是一個極具挑戰性的研究領域。 中美貿易摩擦的持續， 表明會計在國際貿易領域尚未能為實現健康、文明的國際貿易提供完全有益的信息指導。 美國認為中國侵犯了美國很多的權益。 美國有一種聲音， 認為美國跟中國做生意是逆差， 中國跟美國做生意是順差， 中國在中美貿易中占了很多便宜。 但事實并非如此。 盡管很多利潤算到了中國企業上， 但其實中國很多公司的產品出口到美國所賺的錢， 不久就支付給美國了。 比如華為如果將從美國買來的芯片制成的產成品出口到美國， 中國算出口額， 美國算進口額。 但中國企業收到錢很快就支付給美國企業了， 這樣算外貿的逆差順差， 并沒有把這種貿易帶給兩國的真實利益算準確， 使得公布的信息對貿易國雙方都產生了極大的誤導和錯誤的認識。

在產業鏈全球一體化前提下， 目前會計用出口最終產品作為反映企業出口額的口徑是有問題的。 有一份華為資料顯示：拆開華為P30手機， 里面有1631個零件， 其中： 來自日本的有869個， 占53.2%; 來自韓國的有562個， 占34.4%; 來自中國臺灣的有83個， 占5%; 來自中國大陸的有80個， 占4.5%。 可見， 華為P30手機收入中真的屬于華為的僅占4.5%。 也就是說， 給中國大陸帶來的收入中有95.5%是給外國和中國臺灣的。 在這95.5%中， 第一個大頭是日本， 第二個是韓國。 但是在現行外貿會計當中， 華為收入中屬于中國出口的占100%。 這表明會計在國際化過程中， 目前的準則做法已經落后于國際經濟交往的事實， 難以真實反映國際貿易帶給貿易雙方利益增減變化的基本面了。 會計在這方面成了經濟全球化的障礙， 也為全球狹隘的民族主義逆國際化行動提供了口實， 從而對世界人類經濟文明進步造成了困擾。 從根本上說， 會計應該協調并促進和諧的社會關系， 而不是算賬算到最后， 使國際交往的雙方都憤憤不平， 幾乎沒有贏家， 最終似乎回到自給自足的經濟狀態才是最合理的。 實際上， 會計算到最后， 應該是大家都心平氣和、心滿意足， 且都非常感謝對方， 從而證明交易在帶給我們豐盈物質世界的同時， 也讓我們擁有了一個互敬互親、互信互愛的世界， 這樣的會計才是人類所需要的。

以上就是西方會計從1850年一路走來的歷史。 上述對會計發展的描述實在過于簡化， 筆者不求絲毫不差地反映會計歷史的每一刻與每一次變化， 只是試圖把會計過去的大致存在置于人類文明進步的大背景下予以觀察、檢討， 從而對會計是不是做到讓人類滿意的程度作出理性思考。 進而， 有助于我們克服對會計已存在歷史的滿足， 概括會計基本特征與本質要求， 真正地做到跳出會計看會計， 使會計理論回歸本源， 使會計制度站穩腳跟， 使會計職業銘記初心， 使會計學術牢記使命。 總之， 這樣做有助于我們更加深刻地認識當代會計。 顯然， 對會計的這種認識， 并非簡單地從既有的會計理論實務層面入手， 而是應該建立會計理論思維的大框架， 不僅要看會計的內在機制， 更要看會計賴以生存發展的土壤以及會計制度與信息的經濟后果。 會計經濟后果很重要的一點， 是導致了利益關系的變化， 因此會計首先要把所需維護與追求的利益關系以及真實的利益關系完整地展現出來。 如果會計反映扭曲了利益關系， 或會計失去了對人類文明進步需要的利益關系的保護與追求， 那么會計就會成為利益矛盾的滋生地與催化劑， 在人類利益關系管理中就只能充當“搬弄是非”的角色。 而會計在整個國際化環境中， 又容易誤導國家與國家、民族與民族、企業與企業之間的關系， 從而日益加劇人類內部的不協調性。 顯然， 這樣的會計不是人類所需要的。 如果現實會計誤入歧途， 就應對其理論與實務進行徹底變革， 從而使其早日贏得人類的信任和尊重。

四、東方文明與會計

東方文明在人類社會開始的很長一段時間內一直遙遙領先于西方。 但西方究竟在何時、哪個時間點趕超了東方， 學術界存在很多不同的說法， 筆者比較贊成這是一個漫長的過程即一個很長的時間段， 而不會也不可能是某一個具體的時間點。

回顧整個人類發展的歷史， 中國曾對整個人類作出了巨大貢獻， 如“四大發明”。 當中國發達的時候， 根本不講什么產權， 將自己的發明與全世界分享， 但等到西方發達了中國想分享其發明的時候， 西方就跟中國講產權保護。 這種產權保護的背后， 實質上是經濟利益的博弈。 而這種產權保護對經濟利益流轉的決定性作用， 恰恰是通過會計實現的。 現在的會計制度， 在一定程度上是產權制度的產物。 人類歷史的長河具有連續性， 從起源到現在， 中國對世界作出了諸多貢獻， 西方也是， 可以說人類文明是東西方共同努力貢獻的結果。 人類發展包括科技進步， 更是東西方智慧的共同結晶。 對這樣的人類發展歷史， 如果運用會計原理來表述， 應該運用合并報表的方法， 這種合并可能既有橫向意義上的合并報表， 又有縱向意義上的合并報表。 縱向合并報表， 從中國的角度看， 是把從大禹會計到現在的會計合并成一個報表， 叫中國會計。 而橫向合并是把東西方整個世界看成一個整體并以各個不同時間點或時期呈現出來的世界會計。 這為我們全面客觀地認識會計產生和發展的基本動力、運行軌跡以及內在機制進而揭示其內在規定性（會計本質）， 提供了一幅可以觀察、驗證會計存在與發展的背景真實生動、場景豐富完整的壯麗畫卷。

國際學術界有一種說法， 認為中國與西方的大分流即落后于西方的時間點是1800年。 也有人說是1500年， 特別是1445年， 即1445年德國古騰堡印刷技術革命， 導致西方在文明知識傳播上， 比東方擁有了速度快得多和效率高得多的知識正確性驗證機制， 并使西方出現了文藝復興運動。 而作為現代會計產生風向標的復式記賬， 恰恰于1494年首先見諸于意大利出版的數學書籍[12] 中。 復式簿記知識從世界范圍看， 正是由于盧卡·帕喬利1494年編寫出版的《數學大全》而得以正式傳播， 以后所有的會計知識與技能的介紹書籍幾乎都轉抄了此書， 盧卡·帕喬利作為一名職業的也算不上國際頂級的數學家， 就這樣獲得了現代會計鼻祖的美譽。 會計學的這種思想源頭之說， 當然來自于西方知識主宰了當前世界這一現實。 但若從中國會計實踐歷史看， 把1494年作為會計思想的唯一源頭， 似乎并不那么準確。 事實上， 遠在1494年前， 在中國文字記載的歷史上， 如《周禮》[13] 、《孟子》[14] 、《戰國策》[15] 以及《史記》中， 均已有非常明確的會計兩字， 而且是作為很確定的職業與工作技能和專門知識而存在的。 那么， 現在我們研究會計基本理論， 必須立足于整個世界會計產生發展至今的全部實踐， 中國會計的歷史無疑是其中不可或缺的重要組成部分。 因此， 要確切地回答會計基本理論問題， 對于中國會計學而言， 不能也不應該回避遠在1494年以前就客觀存在的豐富而確定的中國會計實踐以及其體現的會計思想。 中國文化源頭會計實踐體現的會計思想， 可以概括為： 賦善心、揚善意、規善行和勵善舉。

（一）賦善心

《詩經》[16] 是中國最早的詩歌總集， 它表達了中華文明的各種原始思想， 我們可以從中找到點滴會計思想的火花。 在《詩經·小雅·角弓》中有這樣兩句：

此令兄弟， 綽綽有裕。

不令兄弟， 交相為愈。

這兩句的意思是： 善良的兄弟， 會過上豐衣足食的日子; 如果不善良， 則會百病纏身、生不如死。 這反映了在中國文化源頭有“善”的基因， 而這種樸素的善意必然體現在各種各樣的善舉上。 《詩經·小雅·小明》講得更透徹， 真誠告誡人們：“靖共爾位， 正直是與; 神之聽之， 式榖以女。” 意即： 每個人必須知曉并守住自己的本分， 以社會認同的正義標準對接觸的每一個人與所做的每一件事作出判斷; 上天會看著你是否做好了一切， 善惡定有相應的回報。 這是提醒統治者必須當好社會善意的榜樣。 事實上， 中國傳說中的堯與舜包括禹諸領導， 無不是德才兼備， 并且吃苦在前、享受退讓， 全心全意為人民大眾做好各種服務的。 祖先這些善舉的實施， 必然產生原始的衡量、度量、計算、規劃， 從而萌發了簡陋而直觀的會計行為， 成為中國會計實踐的起點。 因此， 中國會計源頭事實上是原始人類表達并實施善意行動的基本思維活動， 這對原始人類行為產生了直接的指導作用。 對于這一點， 《孟子·離婁章句上·第十二節》表述得更直白：

孟子曰：居下位而不獲于上， 民不可得而治也。 獲于上有道：不信于友， 弗獲于上矣; 信于友有道：事親弗悅， 弗信于友矣; 悅親有道：反身不誠， 不悅于親矣; 誠身有道：不明乎善， 不誠其身矣。

大意是： 如果不能獲得領導的信任， 你將一事無成; 贏得領導的信任首先要贏得朋友的信任， 贏得朋友的信任首先要贏得父母的信任， 贏得父母的信任首先要有足夠的孝心。 孝是什么？百善孝為先， 你行了孝道， 要表明具有足夠的善意。 不難理解， 這種孝與善， 在原始狀態下主要表現在享用物質層面上， 會計就為先輩們解決好這些問題提供了基本的思維模式和計量分析手段。 會計在原始意義上， 就是為了使整個社會要求的基本“善”落實到每個微觀主體和個人的日常生活與行為中。 一個社會只有倡導所有公民具有善心， 并建立確保這種善意落地的具體會計制度， 才具有民心基礎。 反之， 如果社會不提倡善， 提倡唯利是圖， 會計必然成為“惡”的幫兇， 則整個社會文明的進步就無從談起。

（二）揚善意

《戰國策·齊策》里有個《馮諼客孟嘗君》的故事。 馮諼是孟嘗君門下的食客， 懂會計。 孟嘗君門下食客很多， 馮諼非常挑剔。 但孟嘗君度量很大， 一一滿足了馮諼提出的過分要求。 有一年， 孟嘗君要派人到薛邑去收債， 收債的人必須懂會計， 問門下的食客誰會會計， 眾多食客中只有馮諼站出來說自己懂會計。 于是孟嘗君讓馮諼到薛邑去收債， 馮諼問孟嘗君需要幫他解決什么問題？ 孟嘗君講了一句非常有意思的話：“視吾家所寡有者。” 即你看我家缺什么， 你就收什么。 這句話馮諼聽懂了， 于是“驅而之薛， 使吏召諸民當償者， 悉來合券。 券遍合， 起， 矯命， 以責賜諸民。 因燒其券。 民稱萬歲”。 在那時， 欠債有兩個憑證， 孟嘗君有一個憑證， 欠債人有一個憑證， 兩個憑證對在一起， 欠債成立， 雙方都不能抵賴。 債還清時， 雙方當面銷毀所持憑證。 當年薛邑受災， 老百姓收成不好。 馮諼到了薛邑， 集合所有欠債戶， 當面拿出自己所持的所有欠債憑證并全部銷毀， 免了所有百姓所欠之債， 這使百姓非常感動。 馮諼回去向孟嘗君交差。 孟嘗君問馮諼把債全部收回來了嗎？ 馮諼說全部收回來了。 孟嘗君問在哪里？ 馮諼說： “君之‘視吾家所寡有者。 臣竊計， 君宮中積珍寶， 狗馬實外廄， 美人充下陳。 君家所寡有者， 以義耳！ 竊以為君市義。” 意即您不是說缺什么讓我收什么嗎？ 您家中什么都不缺， 唯缺人心。 我把百姓欠債全部銷毀， 把您最缺的民心全收回來了。 后來， 孟嘗君在齊國受排擠的時候， 薛邑的老百姓以傾城之力扶持孟嘗君， 最后成就了孟嘗君在齊國的東山再起。 所以， 在中華文化的源頭， 會計不僅是在“善”的基礎上對債務、交易等進行公正的記錄， 還是施善行、揚善行的過程。

（三）規善行

“規善行”指整個社會對物質資源調配的規范，這里涉及《周禮》、《禮記》[17] 、《管子》等。 在國家層面， 國家每年的預算及公務員的俸祿均有嚴格規定。 如在《禮記·王制第五》中記載， 每耕種三年， 必有一年的余糧， 每耕種九年， 必有三年的余糧。 如果一個國家沒有耕種九年所留存下的物資， 即可認為財政不足。 國家以三十年的平均收入來制定開支， 即使遇到自然災害， 老百姓也不會挨餓。 在諸侯的俸祿方面， 則根據對等于農夫種田所養活的人數所定。 上等土地的農夫每一百畝產量可養活九人， 中等養活七人， 下等養活五人。 在政府當差的下士比照上等土地的農夫， 即發放可養活九人的俸祿， 中士的俸祿倍于下士， 可以養活十八人， 上士俸祿可以養活三十六人， 下大夫的俸祿可以養活七十二人等。

在市場交易方面， 《周禮·天官·內宰》中記載， 在設立交易市場時， 要合理安排市場內的店鋪， 分類陳列， 并出示長度、容量單位標準以及布帛寬度、長度的標準。 在宏觀調控方面， 《管子》中記載： 當豐收的時候， 民間有過量的物， 官府用手中的錢將民間的物收購進來， 掌握在手中; 歉收的年份， 物價飛漲， 官府便把庫存的物賣出去， 一方面可以平抑物價， 另一方面可以將民間的錢收回來。 這樣官府掌握的物越來越多， 掌握的錢也越來越多， 老百姓手中的錢和物夠自己花就行， 多余的錢和物必須掌握在官府手中。 這種宏觀調控機制不僅能有效調控市場， 而且有利于縮小國家內部的貧富差距。 《管子·國蓄》中記載：“民富則不可以祿使也， 貧則不可以罰威也。 法令之不行， 萬民之不治， 以貧富不齊也。” 因此， 官府的宏觀調控將商人囤積、財富兼并帶來的貧富差距縮小， 有效維護社會穩定， 鑄就了齊國在春秋時期的霸主地位。 所以毫不夸張地說， 《管子》比亞當·斯密的《國富論》要高明得多， 鄭和下西洋時若將《管子》流傳至世界各地， 或許后面就沒有亞當·斯密了。

（四）勵善舉

勵善舉是中國傳統文化中的主旋律， 代表人物是春秋時期的范蠡。 范蠡作為中國商人的代表對中國經濟作出了很大貢獻。 范蠡發明了秤， 規定一斤的重量是十六兩。 這個重量是如何標準化的呢？范蠡認為， 天上定的東西很重要。 北斗有7星， 南極有6星， 加起來是13。 但這個數字含義對人的規勸、教育、警示作用有限， 于是又加了三兩， 分別代表福、祿、壽， 所以16兩代表1斤。 這傳達了非常重要的文化概念， 如果少了人家一兩， 福沒有了; 少了二兩， 祿沒有了; 少了三兩， 壽就沒有了。 誠信通過秤的使用而自然成為社會風尚。 范蠡還有一個發明， 就是聚寶盆。 聚寶盆是朝天的， 肚子很鼓但鼓得不滿。 聚寶盆有三條腿， 三條腿代表天、地、人。 為什么肚子朝天？ 天下財必須全部歸到它里面， 中國古代講“計利當計天下利”， 還有一句話叫“求名應求萬世名”。 為什么肚子是半圓的？ 表明不能太貪。

除了秤和聚寶盆， 范蠡人生最為閃光的不僅是助勾踐復國， 更突出體現在辭官經商的三起三落上， 每次都能發大財， 但都把積聚的巨額財產奉獻給了社會。 范蠡在做生意的過程中， 年終核算自己所賺的錢時， 一半自己留下， 一半返還給同他做生意的人， 即利益共享。 同時， 范蠡極會調動社會資源， 在這方面有個著名的無償運馬故事。 云南人要買范蠡五百匹馬， 但當時社會不安定， 運到云南路上不安全。 這時正好有位賣絲綢布藝的商人， 需要運送一萬匹布到云南， 苦于找不到運送的商家。 范蠡便提議說他可以免費幫助商人運送布匹。 由于當時各經銷商有專門的商道， 商道全程的安全非常有保障， 若范蠡利用商道單獨運輸馬匹， 需要付使用商道的錢。 而范蠡實際上在幫商人運送布匹的過程中， 將馬一同安全運送到了云南， 整個途中由布商提供安全保障。 這在商場創造了給人方便又使自己獲利即雙贏的典范。

在中國歷史上， 善舉有很多的含義： 共享共贏， 把社會資源盤活， 不獨吞利益。 這些含義在中國傳統文化中非常明顯， 而這樣一種文化是完全依靠會計才落實到社會的各個層面。 所以， 我們作為中華民族的后代， 需要去面對這段歷史， 去研究、探索中國傳統的會計。 信息化發展以后， 共享共贏已成為全世界大勢所趨， 表現出了回歸東方的必然。 長期以來， 西方憑借突出個人主義、個人自由、私有產權、私有制產生了輝煌的資本主義， 也激發了工業革命和科學革命， 帶給全人類相對高度的物質文明。 但物質財富豐裕后， 社會公平與正義變得更為重要。 為此， 整體、長期主義就自然擁有了社會需求。 當今世界， 東方人講整體、共享、共贏的傳統。 信息化的發展， 已把人類客觀地推進到共享共生時代， 給以中國為代表的東方人帶來了一個自己信奉的傳統文化全面復蘇的機會。 或許， 在工業化轉向信息化的開始， 已成為國際慣例的西方文化就對時隱時現的東方文化表現出明確不適以至抵觸。 但我們不能自認中國傳統文化落后而不敢弘揚。 既然信息化是不可阻擋的歷史潮流， 那么東方文化的回歸可能并不是東方人的一廂情愿， 而是人類社會發展到信息化后的內在要求和必然結果。 文化的回歸過程， 需要通過會計制度實現。 會計如何隨著信息化的發展， 真正形成一個對人類文明有支持作用和積極貢獻的新型制度， 中國傳統的會計精神與智慧可以提供強大的理論源泉。 只有將中國傳統會計精神的弘揚與西方現行占主流地位的會計制度融為一體， 才有可能形成對人類文明真正產生促進作用的會計制度。

總之， 未來的歷史將是東方和西方融為一體共同創造的， 在這個過程當中， 盲目迷信西方是沒有必要的， 盲目自吹自擂中國傳統文化也是沒有必要的。 未來世界的發展應該是西方與東方的文明通過會計制度的完善得到融合， 這樣的文明才是我們需要的， 這樣的會計才是我們要去追尋的。 歷史如果給我們啟示， 最為深刻的可能就在這一方面。

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