作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的界定

陳艷

【摘要】傳統(tǒng)作業(yè)成本法與估時作業(yè)成本法對于產(chǎn)品成本和期間費用的界定模糊， 不利于進行有效的成本管理。 為彌補兩者的缺陷， 傳統(tǒng)作業(yè)成本法可著眼于顧客價值， 把能夠增加顧客價值的高增值作業(yè)計入產(chǎn)品成本， 非增值和低效作業(yè)計入期間費用; 估時作業(yè)成本法可著眼于產(chǎn)能的有效利用， 把已利用產(chǎn)能計入產(chǎn)品成本， 未利用產(chǎn)能計入期間費用。 這種界定符合各種作業(yè)成本法設(shè)計的初衷， 既能準確地核算產(chǎn)品成本， 又能針對期間費用提出改進措施。 鑒于此， 以制造型企業(yè)為例， 詳細介紹兩種作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的計算過程， 并提出改善經(jīng)營的措施。

【關(guān)鍵詞】傳統(tǒng)作業(yè)成本法;估時作業(yè)成本法;間接成本;產(chǎn)品成本;期間費用;作業(yè)成本管理

【中圖分類號】 F275.3? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）11-0100-6

一、引言

成本分為直接成本和間接成本。 直接成本是指能夠直接歸屬到某種產(chǎn)品上的材料及人工等方面的支出; 間接成本除了制造費用， 還包括管理費用、銷售費用、財務(wù)費用等。 對于直接成本的處理， 各種成本計算方法都是一致的， 即直接計入產(chǎn)品成本中; 但對于間接成本， 不同的成本計算方法對應(yīng)著不同的處理方式。 傳統(tǒng)成本法只將與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān)的制造費用計入產(chǎn)品成本， 與管理及銷售相關(guān)的費用則計入期間費用。 隨著機械化大生產(chǎn)的發(fā)展， 間接成本的比重上升， 傳統(tǒng)成本法的弊端逐漸顯現(xiàn)。 20世紀90年代我國引入作業(yè)成本法（為區(qū)別于估時作業(yè)成本法， 以下稱“傳統(tǒng)作業(yè)成本法”）， 引起了理論界和實務(wù)界的研究熱潮。 21世紀初， 估時作業(yè)成本法作為一種改進方法應(yīng)運而生， 也得到了廣泛的關(guān)注。

學(xué)者們對于作業(yè)成本法的研究主要著眼于三個方面： 一是作業(yè)成本法在具體領(lǐng)域的應(yīng)用， 常見于物流企業(yè)、制造企業(yè)， 也有醫(yī)院、高校等， 如： 袁躍華等[1] 通過案例分析， 闡述了作業(yè)成本法在制造業(yè)短期經(jīng)營決策中的應(yīng)用， 包括特殊訂貨決策、零件自制或外購決策和產(chǎn)品優(yōu)化組合決策; 汪蕓芳等[2] 研究了估時作業(yè)成本法在國際物流企業(yè)中的應(yīng)用。 二是作業(yè)成本法與特定工具的結(jié)合， 如： 郭枚香等[3] 通過案例分析， 研究了ERP系統(tǒng)與估時作業(yè)成本法的融合， 建立了集成化估時作業(yè)成本管理實施框架; 梁麗星等[4] 建議企業(yè)將區(qū)塊鏈與作業(yè)成本法結(jié)合， 構(gòu)建區(qū)塊鏈作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)， 以充分發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)勢。 三是作業(yè)成本法理論體系的完善， 如： 李隆捷[5] 探討了估時作業(yè)成本法的成本核算程序和成本控制體系， 嘗試改進與完善估時作業(yè)成本法的基本理論等。

上述學(xué)者們的研究主要集中在成本核算上， 較少提及作業(yè)成本法下期間費用的界定。 有些學(xué)者建議將傳統(tǒng)成本法的期間費用分配計入作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本中， 比如傅笛濤[6] 、姜昕等[7] 提出了將傳統(tǒng)期間費用計入作業(yè)成本法產(chǎn)品成本的理論依據(jù)和具體思路。 但是筆者認為， 如果將傳統(tǒng)成本法下的期間費用不加區(qū)分地全部分配到產(chǎn)品成本中， 必會將不合理、低效的支出也分攤進產(chǎn)品， 不利于企業(yè)進行成本分析和成本控制。

算為管用、管算結(jié)合， 一種成熟的成本計算法， 不能僅把著眼點放在產(chǎn)品成本的核算上， 而是要形成一套有效的成本管理系統(tǒng)。 如何界定作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本和期間費用， 使得出的結(jié)果既反映產(chǎn)品對于資源的利用程度， 又為成本管理提供切實可行的改進措施， 是本文的研究重點。 下面筆者以制造型企業(yè)FX公司為例來說明兩種作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的構(gòu)成， 并提出改善經(jīng)營的措施。

二、背景資料

FX公司是一家生產(chǎn)印制電路板的企業(yè)， 共有兩種型號的產(chǎn)品： 標準型和加強型。 標準型產(chǎn)品工藝簡單， 技術(shù)含量低， 是一種大批量、高需求產(chǎn)品; 加強型產(chǎn)品對設(shè)計的要求高， 工藝較為復(fù)雜， 是一種小批量、應(yīng)用在特定領(lǐng)域的產(chǎn)品。 公司成立之初， 規(guī)模較小， 采用的是相對粗放的傳統(tǒng)成本核算體系。 但隨著公司規(guī)模的擴大， 生產(chǎn)系統(tǒng)不斷升級， 為了保證產(chǎn)品質(zhì)量并優(yōu)化客戶體驗， FX公司在采購和銷售方面加大了投資， 行政方面的開支也日趨擴大。

隨著競爭壓力不斷增強， 傳統(tǒng)成本核算體系的弊端日趨顯現(xiàn)： 首先， 同競爭對手相比， 大批量生產(chǎn)的標準型產(chǎn)品定價偏高， 銷量受挫， 小批量生產(chǎn)的加強型產(chǎn)品雖屢次提高價格， 客戶卻絡(luò)繹不絕。 價格是根據(jù)成本確定的， 難道是兩種產(chǎn)品的成本分配方面出現(xiàn)了問題？ 其次， 采購成本、售后成本和管理成本雖然與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接關(guān)系， 但也增加了顧客價值， 不把這些費用計入產(chǎn)品成本， 是不是無法反映出產(chǎn)品消耗的全部資源？ 最后， 傳統(tǒng)成本法下期間費用項目過多， 內(nèi)容過雜， 想控制支出又無從下手， 無法進行有效的成本管理。

毫無疑問， 對于提供外部財務(wù)報表而言， 必須嚴格按照準則要求確定期間費用; 但對于內(nèi)部管理而言， 難道不能自行確定出一套適合于本企業(yè)， 項目清晰并更有利于進行成本控制的成本管理體系嗎？ 為此， FX公司決定進行成本核算體系改革， 引進作業(yè)成本法。 筆者以FX公司某月數(shù)據(jù)為例， 剖析成本、劃分費用。 由于不同成本核算方法對直接成本的處理都是一致的， 故以下分析僅針對間接成本的分配。

FX公司某月共生產(chǎn)標準型產(chǎn)品15000個， 加強型產(chǎn)品5000個， 發(fā)生間接成本總額274750元。 公司結(jié)合ERP系統(tǒng)， 在更細致的層面上對成本進行歸集分類， 得到當月的間接成本項目如下： 人工費141000元、動力費14650元、折舊費78000元、辦公費32025元及其他成本9075元。 這些就是作業(yè)成本法中的資源。

在此基礎(chǔ)上， 對FX公司產(chǎn)品生產(chǎn)全過程進行分析， 確定生產(chǎn)經(jīng)營流程， 據(jù)此確定采購、生產(chǎn)、銷售及廠部管理四大作業(yè)中心， 并將各作業(yè)中心細分為十大作業(yè)， 如圖1所示。

將各項資源按照不同的資源動因分配到以上各項作業(yè)中。 其中： 人工費按照各項作業(yè)的員工人數(shù)進行分配， 公司共有在職員工47人， 人工費用分配率是3000元/人; 動力費按照各作業(yè)用電度數(shù)分配， 每度電0.5元; 折舊費、辦公費及其他成本屬于專屬費用， 按照消耗情況直接計入各項作業(yè)中。 具體分配過程如表1所示。

三、兩種作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的核算過程

（一）傳統(tǒng)作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的核算

傳統(tǒng)作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法， 它拓寬了傳統(tǒng)成本法中只將生產(chǎn)成本計入產(chǎn)品成本的范疇， 將企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品的全部作業(yè)所耗費的資源都計入產(chǎn)品成本; 同時， 改變了傳統(tǒng)成本法采用人工工時或者機器工時這種與產(chǎn)量有關(guān)的單一分配率分配成本的方法， 遵循“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”兩步分配法， 結(jié)合不同的成本動因確定產(chǎn)品成本， 使計算出來的成本更加符合現(xiàn)實、更加精確。

傳統(tǒng)作業(yè)成本法不僅是一種成本計算方法， 還代表著一種成本管理思想， 即作業(yè)成本管理。 成本管理的最終目標是控制成本、增加企業(yè)價值。 因此， 在使用作業(yè)成本法核算成本時， 不能不加考慮地對各項作業(yè)成本進行堆砌， 而應(yīng)該仔細辨別哪些作業(yè)與增加價值有關(guān)， 哪些作業(yè)效率高， 將這些作業(yè)計入產(chǎn)品成本， 對于那些不必要或者低效率的作業(yè)， 則可以計入期間費用， 進而通過作業(yè)管理降低或消除這些耗費。 下面以FX公司某月數(shù)據(jù)為例， 說明傳統(tǒng)作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的核算過程。

1. 區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)。 增值作業(yè)和非增值作業(yè)是站在能否增加顧客價值的角度進行劃分的。 增值作業(yè)是能夠增加產(chǎn)品有用性、提升顧客價值的作業(yè)， 這些作業(yè)都是必不可少的、必須保留的， 應(yīng)該計入產(chǎn)品成本; 非增值作業(yè)是指不能增加顧客價值、不能改變產(chǎn)品原來狀態(tài)的作業(yè)， 它是一種不必要的作業(yè)， 即使消除， 也不會對產(chǎn)品價值造成任何影響， 所以不應(yīng)計入產(chǎn)品成本， 只能作為期間費用處理。

分析FX公司生產(chǎn)經(jīng)營活動流程可以發(fā)現(xiàn)， 采購相關(guān)作業(yè)可以為產(chǎn)品生產(chǎn)提供原材料， 機器調(diào)試作業(yè)可以為產(chǎn)品生產(chǎn)做準備， 加工、裝配作業(yè)是生產(chǎn)產(chǎn)品必需的流程， 運輸、售后服務(wù)作業(yè)可以提升客戶體驗， 它們都屬于增值作業(yè)， 應(yīng)該計入產(chǎn)品成本。 而搬運作業(yè)只是把零部件從加工車間搬運到裝配車間， 倉儲作業(yè)則是儲存原材料和產(chǎn)成品， 它們對于增加顧客價值沒有任何作用， 也沒有改變產(chǎn)品的實體狀態(tài)， 因此屬于非增值作業(yè)， 其成本應(yīng)計入期間費用。 廠部管理作業(yè)為全公司協(xié)調(diào)經(jīng)營狀態(tài)， 屬于價值管理作業(yè)， 對其處理比較特殊， 其服務(wù)于增值作業(yè)的部分計入產(chǎn)品成本， 分攤在非增值作業(yè)的部分則劃分為期間費用。

2. 辨別高增值作業(yè)和低增值作業(yè)。雖然增值作業(yè)能夠增加顧客價值， 但從效率和效果的角度看， 有些作業(yè)效率高， 屬于高增值作業(yè); 而有些作業(yè)由于主客觀原因， 雖然達到了增值效果， 但沒有合理利用資源， 造成了不必要的浪費， 效率低下， 屬于低增值作業(yè)。 對于低增值作業(yè)， 只需把其中必須的消耗計入產(chǎn)品成本; 由于操作不當或者其他因素所浪費的成本， 則計入期間費用。

分析FX公司的增值作業(yè)可以發(fā)現(xiàn)， 機器調(diào)試作業(yè)是在兩種產(chǎn)品批次轉(zhuǎn)換時調(diào)試設(shè)備， 從而為生產(chǎn)做準備， 其消耗與產(chǎn)品批次直接相關(guān)。 按照操作規(guī)程， 標準型產(chǎn)品每月分2個批次進行生產(chǎn)， 加強型產(chǎn)品分3個批次進行生產(chǎn)， 共5個批次。 但是， 實際生產(chǎn)時， 由于工人技術(shù)不熟練， 使得產(chǎn)品批量減少， 由此增加了批次， 其中標準型產(chǎn)品分成了3批， 加強型產(chǎn)品分成了5批， 一共8個批次， 比計劃多了3個批次， 造成了資源的浪費， 這就是低增值作業(yè)。 此外， 運輸作業(yè)與運輸里程直接相關(guān)， 由于車輛空駛返回， 因此利用率只有一半， 也屬于低增值作業(yè)。 綜上所述， 機器調(diào)試作業(yè)中增加的3個批次和運輸作業(yè)空載返回所耗費的成本應(yīng)計入期間費用。

3. 根據(jù)作業(yè)動因計算產(chǎn)品成本并確定期間費用。 通過以上分析可知， 作業(yè)按照增值情況可分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。 對于增值作業(yè)， 又可以按照效率和效果分為高增值作業(yè)和低增值作業(yè)。 其中， 高增值作業(yè)和低增值作業(yè)中必須消耗的部分直接按照各產(chǎn)品的作業(yè)動因分配計入產(chǎn)品成本， 而非增值作業(yè)和低增值作業(yè)浪費的成本則作為期間費用處理。 FX公司作業(yè)增值情況如表2所示。

通過調(diào)查和分析， 找出不同作業(yè)最合適的作業(yè)動因， 將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品成本和期間費用中。 傳統(tǒng)作業(yè)成本法下FX公司產(chǎn)品成本和期間費用計算過程如表3所示。

表3中關(guān)于機器調(diào)試、運輸及廠部管理作業(yè)分配說明： ①機器調(diào)試作業(yè)按照正常的操作規(guī)程應(yīng)是標準型產(chǎn)品2次、加強型產(chǎn)品3次， 共5次; 但實際上標準型產(chǎn)品調(diào)試3次、加強型產(chǎn)品調(diào)試5次， 共8次。 將按規(guī)程操作次數(shù)所耗用的作業(yè)成本計入各產(chǎn)品成本， 超過的3次所耗用的作業(yè)成本3750元計入期間費用。 ②運輸作業(yè)空載返回， 所以將標準型產(chǎn)品和加強型產(chǎn)品的運輸里程各除以2計入產(chǎn)品成本， 剩余的一半則計入期間費用。 ③廠部管理屬于價值管理作業(yè)， 負責(zé)全公司各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)， 應(yīng)在各產(chǎn)品及期間費用之間按照各自的成本進行分配， 分配過程如下： 標準型產(chǎn)品各作業(yè)環(huán)節(jié)分配的成本=6300+11936+2500+56500+35682+5775+7400=126093（元）; 加強型產(chǎn)品各作業(yè)環(huán)節(jié)分配的成本=6000+6714+3750+30000+27118+3850+3700=81132（元）; 期間費用各作業(yè)環(huán)節(jié)分配的成本=3750+8800+10700+9625=32875（元）; 作業(yè)動因分配率=34650÷（126093+81132+32875）≈0.1443; 標準型產(chǎn)品分配金額=0.1443×126093≈18195（元）; 加強型產(chǎn)品分配金額=0.1443×81132≈11707（元）; 期間費用分配金額=34650-18195-11707=4748（元）。

根據(jù)表3， FX公司當月共生產(chǎn)15000個標準型產(chǎn)品和5000個加強型產(chǎn)品， 其單位產(chǎn)品成本和期間費用分別為： 標準型產(chǎn)品單位成本=144288÷15000≈9.62（元/個）; 加強型產(chǎn)品單位成本=92839÷5000≈18.57（元/個）; 期間費用總額共37623元。

4. 基于傳統(tǒng)作業(yè)成本法進行作業(yè)成本管理。 計算作業(yè)成本是為了更好地進行作業(yè)成本管理。 在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下， 企業(yè)成了為滿足客戶需求而進行一系列作業(yè)的集合體。 作業(yè)消耗資源， 增值作業(yè)創(chuàng)造價值， 計入產(chǎn)品成本， 產(chǎn)品成本就成了對最終產(chǎn)出有益支出的集合體; 非增值作業(yè)和低增值作業(yè)的一部分計入期間費用， 期間費用就相當于匯集了一切不合理或者無效的支出。 因此， 作業(yè)分析和作業(yè)改進可以從期間費用入手， 盡量消除非增值作業(yè)， 提高低增值作業(yè)的效率， 進一步優(yōu)化企業(yè)價值鏈。

通過分析FX公司期間費用的構(gòu)成， 筆者認為可以采取以下措施降低成本、改善經(jīng)營： 第一， 加強對工人的培訓(xùn)， 提高操作熟練度， 按規(guī)程操作， 降低機器調(diào)試成本; 第二， 盡可能地縮短加工車間和裝配車間的距離， 或者建立集成化車間， 將兩個車間的功能合而為一， 以減少或消除不必要的搬運環(huán)節(jié); 第三， 按需采購、以銷定產(chǎn)， 降低儲存率， 最終實現(xiàn)“零存貨”; 第四， 將運輸外包， 這樣既可以節(jié)約成本， 又可以提高效率。 通過以上措施， 作業(yè)鏈得到優(yōu)化， 企業(yè)資源消耗也隨之降低。

（二）估時作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的計算

使用傳統(tǒng)作業(yè)成本法計算成本有兩個弊端： 一是按照不同的動因分配成本， 過程太復(fù)雜， 實施成本高; 二是沒有考慮同一項作業(yè)在面對不同成本對象時復(fù)雜程度和時間上的差異。 比如： 對于機器調(diào)試作業(yè)， 雖然每批產(chǎn)品在生產(chǎn)前都要進行機器調(diào)試， 但是標準型產(chǎn)品操作簡單， 所需時間短， 而加強型產(chǎn)品由于工藝的特殊性， 調(diào)試難度大且耗時長， 如果僅按照生產(chǎn)批次平均分配調(diào)試成本， 就會高估標準型產(chǎn)品的成本， 低估加強型產(chǎn)品的成本; 再比如： 標準型產(chǎn)品在鄉(xiāng)鎮(zhèn)的需求量大， 而加強型產(chǎn)品的客戶主要集中在城市， 鄉(xiāng)鎮(zhèn)路況不如城市， 油耗大且行駛速度慢， 按照行駛里程平均分配成本， 會低估標準型產(chǎn)品的成本而高估加強型產(chǎn)品的成本。 估時作業(yè)成本法以時間作為動因分配作業(yè)成本， 既簡化了成本分配過程， 又考慮了時間上的差異。 下面以FX公司某月數(shù)據(jù)為例計算估時作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本與期間費用。

1. 計算產(chǎn)能成本率。 根據(jù)各作業(yè)的員工人數(shù)， 能夠算出各項作業(yè)的總產(chǎn)能， 但是工人不是機器， 需要一定的休閑和交流時間， 有效產(chǎn)能百分比一般在75% ～ 85%之間。 用各項作業(yè)成本除以有效產(chǎn)能， 就能得到產(chǎn)能成本率， 其表示的是每單位時間所耗費的成本。

FX公司全月工作日是22天， 每天標準工作時間是8小時， 每人每月的總產(chǎn)能為10560分鐘（22×8×60）。 根據(jù)表1中的結(jié)果， 結(jié)合各部門的實際情況， 可以得到各作業(yè)中心的產(chǎn)能成本率， 其計算過程如表4所示。

2. 根據(jù)時間動因分配產(chǎn)品成本并確定期間費用。 根據(jù)兩種產(chǎn)品對各項作業(yè)的時間耗費分配作業(yè)成本， 計算過程如表5所示。

根據(jù)表5中的結(jié)果， 標準型產(chǎn)品和加強型產(chǎn)品當月總耗時分別是158590分鐘和146960分鐘， 共計305550分鐘。 企業(yè)提供的有效產(chǎn)能是411840分鐘， 兩種產(chǎn)品的已利用產(chǎn)能占有效產(chǎn)能的74%， 還有26%的產(chǎn)能未被利用到產(chǎn)品生產(chǎn)上， 不能由產(chǎn)品負擔(dān)， 應(yīng)該計入期間費用。

按照估時作業(yè)成本法， 標準型產(chǎn)品和加強型產(chǎn)品各自分配的成本總額分別是109513元和96428元， 由此得到兩種產(chǎn)品的單位成本和當月期間費用分別是： 標準型產(chǎn)品單位成本=109513÷15000≈7.30（元/個）; 加強型產(chǎn)品單位成本=96428÷5000≈19.29（元/個）; 期間費用=274750-（109513+96428）=68809（元）。

3. 基于估時作業(yè)成本法進行作業(yè)成本管理。 在估時作業(yè)成本法下， 已利用產(chǎn)能被計入產(chǎn)品成本， 反映產(chǎn)品對資源的實際消耗; 未利用產(chǎn)能作為期間費用處理， 反映閑置產(chǎn)能。 企業(yè)可以從期間費用入手， 找出閑置產(chǎn)能， 研究改進措施， 使資源得到有效利用。

筆者通過分析FX公司產(chǎn)品成本和期間費用的構(gòu)成以及生產(chǎn)流程的四大環(huán)節(jié)， 得到如表6所示的結(jié)果。

由表6可知， 廠部管理作業(yè)的閑置率最高， 其次為銷售和生產(chǎn)作業(yè)， 采購作業(yè)的閑置率最低。 如果分作業(yè)核算閑置率， 得到閑置率最高的三項作業(yè)分別是廠部管理（39.84%）、機器調(diào)試（38.83%）和倉儲（36.78%）， 閑置率最低的三項作業(yè)分別是裝配（13.60%）、購貨（17.30%）和訂貨（18.68%）。 這說明廠部管理、機器調(diào)試、倉儲作業(yè)有較多可利用的閑置產(chǎn)能， 資源利用率低， 而裝配車間、采購部門閑置率低， 尤其是裝配車間， 主要依靠人工， 工作壓力大。 對此， FX公司可以從以下方面進行改進： 第一， 加強對管理人員的監(jiān)督和考核， 要求管理人員多下基層， 多干實事; 第二， 加強對機器調(diào)試人員的培訓(xùn)， 提高熟練度; 第三， 對于一些不必要的作業(yè)環(huán)節(jié)， 如倉儲， 可以精減人員， 削減開支， 甚至通過“零存貨”消除這一環(huán)節(jié); 第四， 將閑置產(chǎn)能往裝配、采購部門轉(zhuǎn)移， 以分擔(dān)這些部門的壓力; 第五， 做好業(yè)績考核， 開展部門之間的產(chǎn)能利用率評比， 鼓勵員工利用閑置產(chǎn)能創(chuàng)造效益。

四、總結(jié)

綜合FX公司當月產(chǎn)品成本和期間費用的分配過程， 筆者總結(jié)了傳統(tǒng)成本法、傳統(tǒng)作業(yè)成本法和估時作業(yè)成本法中關(guān)于間接成本的處理方式及作用， 如表7所示。

明確界定產(chǎn)品成本和期間費用既能更準確地核算產(chǎn)品成本， 又能針對期間費用提出改善經(jīng)營的措施， 進行更有效的成本管理， 這是保證作業(yè)成本核算體系在實務(wù)中有效運行的前提。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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