基于RPA的職工薪酬實質性程序審計機器人研究

程平 胡賽楠

【摘要】職工薪酬審計工作需要對大量數據進行篩選、勾稽、核對， 人工處理耗時費力且錯誤率高， 對審計效率和審計質量都會產生較大影響。 機器人流程自動化（RPA）可以解決重復性強、標準化程度高的工作， 并且在處理結構性數據方面存在一定的優勢， 這些特點都有助于促進職工薪酬審計工作的信息化轉型。 以A會計師事務所為例， 在闡述職工薪酬審計現狀和流程的基礎上， 詳細分析目前存在的數據篩選困難、勾稽核對耗時且易出錯等問題， 然后引入RPA技術， 構建職工薪酬實質性程序審計機器人模型， 探討機器人的設計思路及運行機理， 最后從機器人的技術開發、對組織和人員的影響以及風險控制角度進行詳細闡述， 以期為進行職工薪酬實質性程序的審計工作提供參考與借鑒。

【關鍵詞】職工薪酬審計;實質性程序;RPA;審計機器人;會計師事務所

【中圖分類號】 F232;TP315? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）11-0116-6

一、引言

2017年上半年， 德勤推出財務機器人“小勤人”， 一時引發了全社會對于財務機器人的熱議。 財務機器人的出現， 實現了財務工作智能化， 大大提高了那些重復性高、規則明確工作的效率。 緊接著， “四大”紛紛開始接觸審計機器人， 逐步實現了審計業務的機器人流程自動化（RPA）。 其中， 職工薪酬核算的是企業根據有關規定應付給職工的各種薪酬， 職工薪酬審計是構成企業審計工作的重要組成部分， 在審計過程中涉及大量數據的計算核對， 極易出現錯誤。 而RPA是在人工智能概念基礎上建立起的軟件機器人流程自動化技術， 它主要基于計算機腳本語言（Script）對流程中有明確的、可被數據化的觸發指令和輸入， 通過執行規則的重復性任務來將包含大量手工操作的流程自動化。 借助RPA技術， 可以有效解決目前職工薪酬審計實質性程序中存在的任務量大且易出錯等問題。 基于RPA設計的職工薪酬實質性程序審計機器人， 可幫助審計人員脫離簡單重復的數據校對審核工作， 實現業務數據和財務數據的融合， 使審計結論更為準確， 審計結果得到更加及時的反饋， 進而提高審計質量。

學術界和實務界對職工薪酬方面的審計研究較為關注。 秦榮生[1] 提出， 大數據、云計算技術可以促進持續審計方式的發展、總體審計模式的應用、審計成果的綜合應用以及高效數據審計和大數據審計師的發展。 程平和張雅頔[2] 從審計范圍、審計數據、審計風險、審計技術、審計人員等方面分析了大數據、云會計技術對審計產生的影響， 建立了大數據時代基于云會計的審計實施框架， 并詳細闡述了該框架下審計業務開展的具體流程。 陳琳娣[3] 在電信運營商內部審計引入機器人流程自動化的基礎上， 以新興技術為核心、以場景應用為方向， 打造智慧審計的核心知識能力， 實現了內部審計效率的提升及人力資源的優化。

目前RPA在審計方面的應用正在逐步加深， 越來越多成功的RPA審計機器人的應用案例為后期的研究提供了寶貴的經驗， 為審計機器人的深入應用打下了良好的基礎， 使得職工薪酬實質性程序的審計工作形式發生了較大的改變。 縱觀現有文獻， 對職工薪酬的審計研究主要集中在審計方法、制度以及風險控制上， 而關于提升審計效率、降低審計成本以及基于RPA技術進行相關數據稽核審查的審計研究較少。 實際上， 先進的信息技術能夠提升審計人員的工作效率， 使審計人員更加便利地獲取相應的財務數據并進行分析， 從而能夠更好地實現審計目標。 鑒于此， 本文以A會計師事務所為例， 基于B公司年報審計中職工薪酬項目， 分析職工薪酬實質性程序的具體業務流程， 通過引入RPA技術， 設計職工薪酬實質性程序審計機器人， 并闡述其設計思路、模型構建過程以及機器人的運行機理， 最后針對職工薪酬實質性程序審計機器人的應用， 從技術路徑與開發實施到機器人對組織機構、人力資源配置的影響以及機器人帶來的風險管理作出了詳細的分析。

二、A會計師事務所職工薪酬實質性程序審計業務的現狀與存在的問題

A會計師事務所創建于1999年7月， 發展至今已經成為某市最大的會計、審計和稅務咨詢綜合性服務有限責任公司。 A會計師事務所具有大型企業及央企的審計查證資格， 30余年審計實踐經驗的累積形成了該所顯著的優勢和特色， 能為不同層次的客戶提供優質的專業服務， 主要包括會計報表審計， 財務收支審計， 企業合并、分立及清算審計和特定目的審計等方面。 A會計師事務所于2011年開始實施《國家審計準則》（審計署8號令）， 對審計計劃、審計實施及審計報告階段都進行了完善。 其中， 職工薪酬在企業成本費用中的占比較大， 所以職工薪酬審計的質量對報表審計的影響較大， 是報表審計關注的重點。

（一）職工薪酬實質性程序審計業務的現狀及流程

A會計師事務所目前的應付職工薪酬項目審計的流程主要包括編制應付職工薪酬明細表、執行實質性分析程序， 確定應付職工薪酬數據的合理性、應付職工薪酬細節檢查、分析應付職工薪酬貸方發生額， 將本期計提的職工薪酬累計數與相關的成本、費用等賬戶核對一致， 針對資產負債日后已償付的應付職工薪酬， 檢查其是否發生在資產負債表日前， 是否已經正確入賬、檢查應付職工薪酬是否已按照企業會計準則的規定在財務報表及其附注中作出恰當列報和披露等。 具體的審計程序及其對應的審計底稿和審計目標， 如表1所示。

總體來說， 職工薪酬審計包括： 確定資產負債表中記錄的應付職工薪酬是否存在; 所有應當記錄的應付職工薪酬是否均已記錄; 確定記錄的應付職工薪酬是否為被審計單位應當履行的現時義務; 確定應付職工薪酬是否以恰當的金額包括在財務報表中， 與之相關的計價調整是否已恰當記錄; 確定應付職工薪酬是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。 為了實現這些審計目標， 審計人員通常會對應付職工薪酬采取實質性分析程序和細節測試， 然后將工作記錄寫入相應的審計工作底稿中。 A會計師事務所職工薪酬實質性程序審計業務流程如圖1所示。

首先， 審計助理了解被審計單位B公司職工薪酬核算的相關制度及核算流程， 獲取審計工作中所涉及的主要憑證和賬簿等資料， 并將應付職工薪酬明細表與報告數、總賬數和明細賬合計數進行核對， 看其是否相符， 在分析性復核程序底稿中分析數據的合理性。 其次， 審計助理進行細節測試， 從序時賬中在審計年度發生的應付職工薪酬借貸方發生額中抽取金額較大的憑證作為測試樣本， 進行核對; 單獨檢查和測試“五險”（養老、醫療、失業、工傷、生育保險）、住房公積金、工會經費和職工教育經費等計提是否正確， 會計處理是否正確， 依據是否充分。 然后， 檢查應付職工薪酬的分配情況、期后付款情況與附注信息披露是否恰當。 最后， 審計助理在相應的審計底稿中填寫審計報告， 并提交項目經理復核。

（二）存在的問題

A會計師事務所在進行職工薪酬審計工作的過程中， 審計人員要面臨各種各樣的情況， 其中數據量大、數據處理重復性強以及耗時長等問題給審計人員帶來了較大的困擾， 下文將對不同問題進行具體分析， 同時這些問題也是需要利用RPA技術進行優化的關鍵。

1. 職工薪酬審計涉及的數據量大， 數據篩選和匯總工作量大。 審計人員在進行職工薪酬實質性分析程序時， 分析性復核程序底稿中所需的數據涉及員工人數及上期相關數據的對比分析， 其中包括： ①比較被審計單位員工人數的變動情況， 檢查被審計單位各部門各月工資費用的發生額是否有異常波動， 比較本期與上期工資費用總額。 ②核對下列相互獨立的數據： 財務部門記錄的工資支出數與業務部門記錄的工資支出數; 財務部門記錄的工時與生產部門記錄的工時等。 為保證審計質量， 審計人員不得不耗費大量時間在數據處理上， 導致審計工作進展緩慢， 效率低下。

2. 審計人員數據處理繁瑣且重復性強， 人工處理易出錯。 在職工薪酬審計工作中編制應付職工薪酬明細表時， 因涉及職工的各項薪酬， 其中包括“五險”、住房公積金、工會經費和職工教育經費等多項數據， 需要反復地復制粘貼相關數據。 審計人員要不斷地對數據進行篩選、匯總、核對， 還需通過序時賬數據來透視薪酬各項明細的計提數， 并根據相關人數進行對比分析。 對計提薪酬的各月明細項目進行數據透視匯總耗時且難免出錯， 由于分析涉及多層次， 審計人員人為判斷容易浮于表面， 一旦對比分析相關變動率數據出錯， 會直接導致審計結果出現誤判。

3. 勾稽核對數據， 耗時耗力成本高。 審計人員在核實計入成本費用賬戶的完整性時， 通過科目余額表應付職工薪酬貸方各項明細計提的金額與計入相關損益的金額進行勾稽核對分析， 查找是否存在未計入損益的金額。 其中明細項目較多且被審計單位財務人員賬務處理方式不恰當從而導致勾稽不平， 如將生產成本、制造費用、銷售費用、管理費用、在建工程等相關的成本、費用賬戶中的職工薪酬發生額相加得到全年累計發生額， 不能直接反映本期的實際計提數， 因此審計人員又要從頭開始分析應付職工薪酬貸方發生額內容， 剔除其中不屬于應付職工薪酬計提數的貸方發生額， 這一系列操作過程耗時、耗力， 導致成本過高。

三、基于RPA的職工薪酬實質性程序審計機器人模型

（一）構建思路

職工薪酬是企業為獲得職工提供的服務而給予其各種形式的報酬以及其他相關支出， 薪酬成本是構成企業成本費用的重要項目之一， 也是財務信息披露的重要內容。 因此， 職工薪酬審計是年報審計項目中的重點關注內容， 基于RPA的職工薪酬實質性程序審計機器人的設計在完成審計目標的同時主要圍繞提升審計效率、降低審計風險、控制審計成本三個方面進行優化。

依據職工薪酬審計實質性程序的步驟， 結合審計過程中的具體分析要求， 設計審計機器人的操作流程， 進一步進行機器人的開發。 首先要準備好應付職工薪酬相關的數據以及相應的審計工作底稿， 然后從多個數據源文件中提取所需數據， 對數據進行選擇、讀取和寫入操作， 再根據具體某一步驟的審計程序要求對數據進行計算、對比和分析， 最后將相應的審計說明寫入對應的應付職工薪酬審計底稿中。

（二）模型構建

構建RPA審計機器人模型不僅僅是設計業務自動化流程， 還包括多個RPA審計機器人的部署以及維護。 基于RPA實施職工薪酬審計實質性程序需要對被審計單位及其所在行業的各種財務數據和非財務數據進行采集、篩選和分析， 結合職工薪酬審計實質性程序業務的內容、審計目標以及業務難點， 本文構建職工薪酬實質性程序審計機器人框架模型， 如圖2所示。

由圖2可知， 該模型分為數據層、服務層和應用層三部分， 包括數據來源、數據處理、機器人開發技術應用、需要填制的工作底稿等內容， 這些都是審計機器人模型的重要組成部分。

機器人要執行自動化流程的前提是具備必需的基礎數據。 基礎數據即數據層， 其意義在于為機器人指定執行的范圍， 明確操作的具體對象。 因此， 準確、全面的基礎數據是機器人流程自動化的前提。 數據的采集要保證完整性與準確性， 為審計工作提供準確、可靠的數據支持。 B公司年報審計中的職工薪酬審計的數據主要來源于該年度報表、公司各部門每月的員工工資明細表、工資計算表及支付工資的銀行對賬單和付款憑證等資料。

服務層主要是各項數據處理技術的具體應用， 審計工作需要對采集的數據進行相應的處理， 如篩選、分類、匯總等操作。 同時機器人處理過程中會按照標準的數據格式， 比如統一保留兩位小數， 比率值設置統一表示方式等。 在流程執行過程中， 若需要下載或保存文件， 則按照統一的格式進行命名和記錄存檔， 規范的命名和歸檔便于后續對文件和記錄進行批量操作。

與服務層密切相關的便是應用層， 構建職工薪酬實質性程序審計機器人需提前清楚審計業務流程， 明確審計程序以及對應的審計工作底稿。 從數據到底稿， 從數據篩選到數據分析， 最后寫入審計結論都由審計機器人完成， 并輸出填寫完成的審計底稿， 由審計人員進一步檢查， 在提高審計工作效率的同時保證審計質量。

基于RPA的職工薪酬實質性程序審計機器人按照既定程序執行任務， 更多的是輔助項目經理進行職業判斷前的數據處理工作。 在審計過程中， 審計機器人首先利用獲取的數據編制應付職工薪酬明細表; 然后執行實質性分析程序， 進行細節測試， 檢查應付職工薪酬的計提分配情況; 最后， 檢查職工薪酬期后付款情況與附注信息披露是否恰當， 在相應的審計底稿中填寫審計報告， 并將審計底稿發送給項目經理進行復核。 模型應用過程中數據層、服務層與應用層環環相扣， 體現了人機協助的高效與快捷。

（三）運行機理

RPA工具可以無間斷工作， 且無冗余執行動作， 工作零誤差、執行準確。 RPA是在各行業存在大批量、重復性、機械化人工操作的情況下， 允許任何人配置計算機軟件， 以機器人作為虛擬勞動力， 模擬人類與計算機的交互過程并完成預期任務的一種工作流程自動化軟件[4] 。 將RPA 技術運用到審計工作的具體模塊中去， 以更少的資源完成更多的工作， 提高審計服務質量與審計工作交付速度， 并使員工更快樂、滿意度更高。 具體的職工薪酬實質性程序審計機器人工作流程如圖3所示。

基于RPA的職工薪酬實質性程序審計機器人主要包含五個部分： 第一， 機器人可根據設定， 自動進行數據篩選， 將應付職工薪酬明細表中的數據與報告數、總賬數和明細賬合計數核對， 再把審計結論填入這一步驟的工作底稿（應付職工薪酬明細表）中。 第二， 機器人依照指令從員工清單、工資計算表中讀取數據， 并進行計算對比， 將審計說明寫入分析性復核程序底稿。 第三， 機器人進行細節測試， 利用OCR技術識別憑證的編號、日期、金額等數據并填入工作底稿， 然后判斷抽取樣本是否異常， 同時將審計結論寫入應付職工薪酬細節檢查表。 第四， 機器人對薪酬計提的各項明細按月進行匯總填入明細表， 判斷是否有數值異常波動的月份， 進行預警以提醒審計人員關注; 機器人自動識別薪酬計提分錄的借方科目， 并進行自動匹配勾稽數據， 針對存在差異的明細項通過識別特殊的借方科目分錄再通過人工分析其實質原因。 第五， 機器人按照設定讀取報表披露數據與實際計算數據進行核對， 將審計說明填入應付職工薪酬披露表中。 總之， 利用審計機器人一方面節省了大量的勞動力， 審計人員可以將更多的精力投入分析出現異常預警的真實原因中; 另一方面， 大大地提高了審計工作的準確性， 消除了人為錯誤記錄的風險。

四、審計機器人的應用關注點

（一）技術路徑與開發實施

機器人主要通過數據采集、數據分析、圖像識別與處理、平臺上傳與下載、信息跟蹤等技術路徑實現職工薪酬審計工作。 RPA機器人項目需要通過對上述各項技術進行組合應用， 實現業務流程自動化， 基于RPA的職工薪酬實質性程序審計機器人也是如此。

該審計機器人基于UiBot進行開發時， 每設計一個自動化模塊后， 可點擊運行相應的測試， 以便于及時發現程序中的漏洞。 同時， 機器人會自動提示報錯， 告知異常點位置， 從而針對出錯的地方進行調整并再次運行， 直至機器人給出期望的結果。 中途測試有利于工作人員及時發現報錯點， 修改錯誤并進行處理， 提高了機器人設計開發的有效性。 當每一模塊的設計完成后即進行整體整合， 得到完整版的軟件機器人開發程序， 點擊運行便可自動執行各項操作。 這樣的設計減少了審計人員處理數據的時間， 提高了審計效率， 保障了審計結果的有效性。

另外， 在流程執行前需多次進行環境檢查和分析， 主要是計算機運行環境， 包括輸入文檔、配置文件、初始運行環境狀態等; 在流程執行過程中， 要關注常見的異常狀態和可預見的系統異常狀態， 將其按照異常類型、后續影響、特殊性等維度進行分類， 在關鍵節點進行異常捕獲， 重視關鍵數據節點的質量檢查及信息反饋; 在流程執行后， 將執行結果的反饋、運行環境的恢復以及所有運行相關數據進行備份歸檔， 以便后續流程的運行以及歷史記錄的追溯。

（二）對組織和人員的影響

RPA作為連接數字技術和企業現存信息系統的橋梁， 勢必成為企業不可或缺的重要工具。 RPA能夠幫助企業提高整體生產力和員工的工作效率， 實現可衡量的高投資回報率。 對于會計師事務所來說， 部署審計機器人能降低審計成本， 節省審計資源。 會計師事務所利用RPA技術， 可以迅速處理結構化的數據， 而不僅僅是捕捉重復動作。 隨著智能技術的不斷發展， 會計師事務所應緊跟時代步伐， 加快完善信息化審計， 將實踐與智能技術相結合， 在堅持信息化的同時強調審計質量， 提升審計行業的信譽， 推動審計持續穩定發展。

審計機器人的出現將審計人員從那些低要求和工作量大的重復性工作中解放出來， 同時也對審計人員的職業能力和職業素養提出了更高的要求。 應用機器人后， 審計數據處理核對工作由原本需要的5人減至2人， 通常一個機器人可以承擔2 ～ 5個審計助理的工作量， 并且機器人集群可以自由調度， 實現多個審計項目實質性程序同時運行， 提高多項目并行的工作效率。 因此， 審計人員必須積極接觸數字工具， 培養新技能， 提升自我價值， 迎接審計職能的轉型。

（三）風險分析與控制措施

基于RPA的職工薪酬實質性程序審計機器人的可靠性是使用過程中不可忽視的問題。 首先要防范操作風險， 即機器人程序資源管理不善， 導致工作流程中的異常處理不到位或運作效率低下， 比如給單個機器人程序分配過多高時效要求的流程， 這將導致審計數據不能得到恰當的處理。 其次是技術風險， 集成應用程序的不穩定性及其可能對機器人程序性能造成的影響。 當存在網絡風險時， 網絡攻擊者會利用特權訪問賬戶或檢索存儲在RPA項目數據庫里的數據， 導致企業數據信息被泄露。 最后還要注意組織風險， 當變更管理或業務連續性計劃不完善時， 或因資源被重新配置去完成其他工作時， 實施自動化后沒有足夠的專業人員， 機器人的運行將得不到有力保障。

因此， 在部署機器人時， 不僅要考慮審計環境的復雜程度、故障恢復的難易程度， 還要注意對于不同企業的實用性。 審計機器人測試對于衡量基于RPA的審計機器人的成功至關重要， 因此應執行由當前（手動）審計測試和基于RPA的審計測試組成的并行審計測試， 以驗證RPA審計工具的可靠性。 而且， 機器人程序開發人員在設計時， 需要增加對敏感數據加密的考慮， 以保證數據的安全穩定性。 為使RPA在審計業務中蓬勃發展， 還應借助于IT部門的支持， 建立RPA支持熱線， 提高審計人員在運用這些工具時的信心， 并且審計參與團隊與IT支持部門之間的持續溝通也能夠幫助確保RPA審計工具得到精細調整， 以滿足特定的審計目標， 確保審計機器人的順利實施。

五、結束語

隨著RPA技術的發展， 通過設計開發職工薪酬實質性程序審計機器人來減少人為失誤并節省人力， 是改進目前職工薪酬審計工作的有效方法。 本文以B公司年報審計為例， 根據職工薪酬的相關審計要求， 基于審計現狀， 構建職工薪酬實質性程序審計機器人框架模型， 展示了RPA技術在審計實務工作中的應用。 該款審計機器人能夠快速、準確地完成審計工作中需要大量由人工計算核對的任務， 及時找出異常值并在相應的審計底稿中進行標注， 從而大大提高了審計工作的有效性和準確性。 期望本文的探索能為廣大學者研究RPA審計軟件機器人帶來啟發。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 秦榮生.大數據、云計算技術對審計的影響研究[ J].審計研究，2014（6）：23 ～ 28.

[2] 程平，張雅頔.大數據時代基于云會計的審計實施框架構建[ J].會計之友，2015（24）：134 ～ 136.

[3] 陳琳娣.機器人流程自動化在內部審計中的應用實踐[ J]. 中國內部審計，2019（4）：41 ～ 43.

[4] 程平.RPA財務機器人開發教程——基于UiPath[ M].北京：電子工業出版社，2019：1 ～ 290.