以M 礦山為例淺析銅礦山企業(yè)成本核算與成本管控

張玲玲

（中鐵資源集團(tuán)有限公司，北京 100000）

1 背景介紹

M 礦山公司（以下簡稱M 公司、公司）位于剛果(金)東南部加丹加省(KATANGA)南部300 km 銅礦帶，是一家集采礦、選礦、冶煉為一體的銅鈷濕法冶煉企業(yè)，最終產(chǎn)品有陰極銅、氫氧化鈷、硫酸，中間產(chǎn)品有原礦石、銅精礦等，設(shè)有采礦、磨礦、攪浸、浮選、焙燒、萃取、電積、沉鈷等生產(chǎn)車間，同時配備硫酸車間、供電車間、機修車間等輔助生產(chǎn)車間及辦公室、商務(wù)部、財務(wù)部等管理部門。M 公司自投產(chǎn)以來根據(jù)生產(chǎn)情況不斷修正、完善成本核算辦法和制度，綜合運用成本預(yù)算、成本核算、成本分析與考核等加強成本管理和成本控制。其中，成本核算是基礎(chǔ)，決定著成本管控的精度和深度。

2 礦產(chǎn)企業(yè)成本管理的特殊性

礦產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)過程和一般企業(yè)相比更具復(fù)雜性和特殊性，所以，其成本管理與一般企業(yè)相比也更具特殊。首先，成本項目的控制重點不同。由于礦產(chǎn)企業(yè)的原材料主要是礦產(chǎn)資源，其使用的原材料主要為一些輔助原材料，如爆破炸藥、藥劑等，所以其原材料成本占總成本的比重相對較低，成本管理主要是針對爆破質(zhì)量，要降低成本，必須提高爆破質(zhì)量，采取的措施包括提高裝炸藥質(zhì)量，嚴(yán)格按照爆破準(zhǔn)則裝藥，起爆體應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)技術(shù)要求加工。把好填塞炸藥質(zhì)量關(guān)，炸藥填塞質(zhì)量不過關(guān)，會導(dǎo)致爆破氣體外泄，影響爆破質(zhì)量，從而增加成本。同時還可以提高爆破工人專業(yè)技能及成本控制意識來提高爆破質(zhì)量。

在控制選礦成本時，可以從固定成本和變動成本兩方面下手。首先，在固定成本上，可以精簡支出，如減少不必要的通訊和辦公費用。其次，在控制變動成本上，可以通過提高機器設(shè)備的利用率、做好機器設(shè)備的日常維修與保養(yǎng)工作和提高選礦工人的業(yè)務(wù)素質(zhì)和成本控制意識等方面來控制成本。

3 M公司成本核算梳理

公司成本核算是按照生產(chǎn)工藝流程進(jìn)行劃分，以采礦、選礦、冶煉、沉鈷等工序為主線，遵循成本核算制度和辦法的規(guī)定，將直接材料、直接人工、燃料與動力、輔助生產(chǎn)材料、備品備件、制造費用等項目按車間、產(chǎn)品進(jìn)行歸集，根據(jù)受益對象計入生產(chǎn)成本或制造費用，同時對輔助生產(chǎn)成本、完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品、銅產(chǎn)品與鈷產(chǎn)品進(jìn)行成本分?jǐn)偅幊杀竞怂憧茖W(xué)、準(zhǔn)確。下面就剝巖成本的核算與攤銷、銅鈷產(chǎn)品成本分?jǐn)偂⑼旯ぎa(chǎn)品與在產(chǎn)品成本分?jǐn)偟热齻€成本核算關(guān)鍵點進(jìn)行重點研究和分析。

3.1 剝巖成本的核算與攤銷

露天礦山開采一般有自營和外包兩種業(yè)務(wù)模式，公司為有效減少前期固定資產(chǎn)投資，集中資源于選冶核心技術(shù)，采用了外包模式。其中剝巖、采礦、爆破、礦石運輸均進(jìn)行了外包。剝巖費用包括礦山開采前期礦體表層大量的巖石剝離費用和礦山生產(chǎn)期剝離費用。對剝巖費用的分?jǐn)傄话阌幸韵氯N處理方式：

一是按照實際發(fā)生金額，直接全部進(jìn)入當(dāng)期生產(chǎn)成本，此種方案簡單易行，但容易造成前期成本大后期小、費用發(fā)生不均衡的情況；二是按照礦山設(shè)計年限或者開采年限平均進(jìn)行分?jǐn)偅朔椒ú环铣杀臼芤嬖瓌t，也不符合固定資產(chǎn)的定義；三是依據(jù)礦山儲量報告，按照剝采比在整個采礦期進(jìn)行分?jǐn)偅朔椒捎行胶獾V石成本和經(jīng)營期利潤，是目前最合理、準(zhǔn)確的做法，也被世界各大礦山普遍采用。M 公司采用第三種處理方式，具體核算公式為：當(dāng)月攤銷剝離費用=當(dāng)月開采礦石量*剝采比*累計加權(quán)剝離單位成本。當(dāng)月攤銷的剝離費用計入當(dāng)月開采礦石成本。

3.2 銅鈷產(chǎn)品成本的分?jǐn)?/h3>

M 礦山是銅鈷復(fù)合礦，銅平均品位3.22%，鈷平均品位0.192%。按照生產(chǎn)工藝，銅冶煉后萃余液進(jìn)入沉鈷系統(tǒng)進(jìn)一步加工生產(chǎn)出粗制氫氧化鈷。根據(jù)作業(yè)成本法，選礦、冶煉工序是以銅金屬為作業(yè)對象，沉鈷工序以鈷為作業(yè)對象，選礦、冶煉成本全部歸集分配給銅產(chǎn)品，沉鈷車間發(fā)生費用全部歸集分配給鈷產(chǎn)品。銅鈷聯(lián)合生產(chǎn)成本主要是采礦成本和部分無法明確區(qū)分受益對象的輔助生產(chǎn)成本。根據(jù)銅鈷產(chǎn)品相對產(chǎn)量及價值量多少，礦石成本的分?jǐn)偼ǔＳ腥N常用做法：一是全部礦石產(chǎn)品由銅產(chǎn)品（主產(chǎn)品）承擔(dān)，不計算鈷的礦石成本，此種方法核算簡單，但銅承擔(dān)了全部礦山資源成本，容易造成銅成本偏高，鈷成本偏低；二是銅鈷按金屬量分?jǐn)偟V石成本，但銅品位一般較高，鈷品位低，銅承擔(dān)的礦石成本仍遠(yuǎn)高于鈷，而最終產(chǎn)品鈷的售價又遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于銅，不符合成本效益原則；三是根據(jù)銅鈷價值進(jìn)行礦石成本的分?jǐn)偂 公司選擇第三種分?jǐn)偡绞剑怂愎綖椋衡挿謹(jǐn)偟V石成本=全部礦石成本/(銅金屬量*銅去年均價+鈷金屬量*鈷去年均價)*（鈷金屬量*鈷去年均價），輔助生產(chǎn)成本分?jǐn)偡椒愃啤２捎迷摲N方法除了符合成本效益原則外，主要充分考慮并計算了鈷的各項成本，降低鈷毛利率水平，有效降低剛果金政府征收鈷暴利稅風(fēng)險。

3.3 完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本的分?jǐn)?/h3>

完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本費用的分配，是產(chǎn)品成本核算最后一個步驟。企業(yè)根據(jù)在產(chǎn)品數(shù)量的多少、月末在產(chǎn)品數(shù)量的變化、各項成本費用的比重等條件，選擇恰當(dāng)?shù)姆峙浞桨福V業(yè)企業(yè)一般采用不計算在產(chǎn)品成本、只計算在產(chǎn)品礦石成本、按固定數(shù)計算在產(chǎn)品成本、按金屬量（約當(dāng)產(chǎn)量）計算在產(chǎn)品成本等幾種方法。M 公司投產(chǎn)后迅速實現(xiàn)達(dá)產(chǎn)穩(wěn)產(chǎn)，生產(chǎn)系統(tǒng)中在產(chǎn)品數(shù)量較穩(wěn)定，每月變動不大，且變動金額對當(dāng)月完成產(chǎn)品總成本影響不大。M 公司在產(chǎn)品成本核算采用按照年初數(shù)固定計算法。每年12 月份根據(jù)實地盤點的在產(chǎn)品數(shù)量，重新調(diào)整計算各產(chǎn)品、半成品的在產(chǎn)品成本，以保證產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性，次年1～11 月份生產(chǎn)流程在產(chǎn)品成本保持不變。采用這種方法，陰極銅、硫化銅及氫氧化鈷產(chǎn)品當(dāng)月發(fā)生的生產(chǎn)費用就是當(dāng)月完工產(chǎn)品的成本，便于各廠進(jìn)行成本分析及考核。

4 成本管控措施

通過對成本核算流程的全面梳理和核算方法的不斷完善，透過核算過程發(fā)掘影響成本的關(guān)鍵因素和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，明確成本管控的關(guān)鍵點、要點和難點，提出以下成本管控措施。

4.1 構(gòu)建全過程、全員成本管控體系

一流的國際化礦山企業(yè)要提高成本管控水平，首先應(yīng)構(gòu)建一套全過程、全員參與的成本管控體系。將成本管控貫穿生產(chǎn)、經(jīng)營及企業(yè)發(fā)展的全過程，覆蓋到企業(yè)的每一個部門、崗位和每一名員工。自上而下全面梳理成本管控意識，制定相應(yīng)的全面預(yù)算管理目標(biāo)，提高全員成本管控責(zé)任，才能使成本管理工作達(dá)到最優(yōu)化，如圖1 所示。

圖1 成本控制管理流程

4.2 建立完善的原始記錄和臺賬，提高成本信息化水平

真實、完整、準(zhǔn)確、及時的成本原始信息數(shù)據(jù)是企業(yè)進(jìn)行成本核算、成本分析的基礎(chǔ)。先進(jìn)的國際化企業(yè)大多在內(nèi)部建立成本管理信息平臺，使用大數(shù)據(jù)、共享中心、ERP 等信息技術(shù)，有效銜接公司業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)系統(tǒng)，實現(xiàn)業(yè)財融合、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)共享及流轉(zhuǎn)，從而幫助財務(wù)人員及成本管理人員及時、準(zhǔn)確的進(jìn)行成本核算，詳細(xì)分析成本控制的諸多因素。M 公司受當(dāng)?shù)鼐W(wǎng)絡(luò)限制，成本信息系統(tǒng)較差，多項成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)如設(shè)備臺班、采礦量、電力消耗統(tǒng)計、人工統(tǒng)計等仍停留在手工表格記錄的基礎(chǔ)上，成本信息時效性、準(zhǔn)確性較差，不能完滿成本核算和精細(xì)化管理的要求。建立信息化平臺是礦業(yè)企業(yè)未來發(fā)展的一個趨勢，不斷探索礦山成本管控和風(fēng)險管理的集約化、系統(tǒng)化。

4.3 加強原輔料成本管理及存貨管理

在生產(chǎn)過程中發(fā)生的各類資源消耗是礦山企業(yè)進(jìn)行成本管控的重點。礦石及輔助材料成本一般占到銅單位生產(chǎn)成本的35%～50%。外包模式下礦石開采成本的管控關(guān)鍵一是加強前期地質(zhì)勘探和生產(chǎn)地質(zhì)勘探，合理控制剝采比，加強對外協(xié)隊伍的合同定價、施工、驗收、結(jié)算管理，均衡剝采，剝離單價和采礦單價一致，避免外協(xié)單位人為劃定巖石和礦石量，造成浪費或降低原礦品位。二是科學(xué)規(guī)劃穿孔爆破密度，控制爆破成本；三是合理規(guī)劃原礦堆場位置，控制礦石運輸成本，如圖2 所示。

圖2 加強原輔料成本管理

加強輔料的采購管理，科學(xué)制定采購計劃，根據(jù)市場變化及時調(diào)整采購渠道和數(shù)量，在滿足生產(chǎn)需要的前提下合理控制庫存，既減少企業(yè)資金占用又規(guī)避存貨積壓毀損、不適用改造后新工藝技術(shù)等風(fēng)險，提高存貨周轉(zhuǎn)率，最大限度降低存貨成本。

加強對存貨的日常管理，建立完善的庫房管理制度和責(zé)任人制度，定期、不定期進(jìn)行存貨盤點，對發(fā)生賬務(wù)不符或者安全事故，查明原因后追究相關(guān)人員的責(zé)任。

4.4 提高設(shè)備與生產(chǎn)技術(shù)管理水平

隨著現(xiàn)代化的設(shè)備和企業(yè)研發(fā)能力的提升，礦山企業(yè)逐步演變成知識密集型企業(yè)。設(shè)備折舊及備品備件成本占到銅單位生產(chǎn)成本的20%左右。加強設(shè)備管理不僅可以提高勞動生產(chǎn)率，還能直接降低產(chǎn)品制造成本。設(shè)備采購期間進(jìn)行安全性、穩(wěn)定性、兼容性與實用性等多維度評估，加強設(shè)備日常維護(hù)保養(yǎng)及巡檢，修舊利廢，降低設(shè)備故障率，提高設(shè)備運轉(zhuǎn)率，從而提高生產(chǎn)效率，降低運行費用，降低輔料單耗和備品備件消耗。

成本的高低既受經(jīng)濟因素影響，又要受技術(shù)因素影響，在一定程度上技術(shù)因素起決定性作用。例如，提高選礦回收率可降低藥劑消耗成本，提高冶煉浸出率與增加酸耗變動成本存在線性關(guān)系。加強生產(chǎn)過程控制，優(yōu)化工藝流程，進(jìn)行技術(shù)改造，優(yōu)化生產(chǎn)技術(shù)指標(biāo)，有利于提高勞動生產(chǎn)率，降低礦業(yè)生產(chǎn)成本。

4.5 強化成本分析與考核

成本分析是對實際成本與計劃成本節(jié)超原因的評價，揭示成本計劃完成情況，尋求降低成本的途徑和方法，可有效提高成本管理水平。運用與預(yù)算、初步設(shè)計、對標(biāo)等指標(biāo)進(jìn)行對比分析、趨勢分析、因素分析等多種方法對可控成本、資源單耗等影響成本和成本效益的重點因素多角度進(jìn)行分析。重點分析節(jié)超原因，查明成本變動的原因和成本控制關(guān)鍵因素，從而充分挖掘企業(yè)內(nèi)部降低成本的方法和途徑，為以后實際生產(chǎn)、下一步成本計劃、成本考核等做指導(dǎo)和依據(jù)。同時配合全面預(yù)算考核、績效激勵制度，提高礦山企業(yè)員工生產(chǎn)積極性，使成本管控實現(xiàn)閉環(huán)管理。