關于全年一次性獎金稅收籌劃問題探究

王利翔 神華神東電力有限責任公司

引言

年終獎是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人向雇員發放的一次性獎金。包括年終兌現、績效工資。不包括半年、季度、加班、先進獎等。居民個人取得年終獎在2021年12月31日前可以選擇是否并入綜合所得納稅，年終獎不并入納稅一年只允許是使用一次且不得減任何扣除。但自2022年1月1日起，應并入綜合所得納稅。

一、年終獎的現狀、存在的問題以及形成的原因

（一）年終獎單獨計稅

王某年終獎3.6萬，需納稅3.6×3%-0=1080元，實領34920元。如年終獎36001元，需納稅36001×10%-210=3390.1元，實領32610.9元。王某多發1元，稅率從3%跨到10%，增加稅額2310.1元，導致稅前獎金高，稅后少的異?，F象，稱其為“稅收盲區”，即發放年終獎在超過稅率級別跳躍的臨界點某一區間稅額的增長遠遠超出獎金額的增加。同樣可在每個稅率級別找到對應的稅收盲區。

如在每個稅率級別的附近找到增加獎金數額大于等于增加稅額的閾值，用以下方法求得：設X為多發獎金額，A為臨界點，B為臨界點適用稅率，C為臨界點速扣數，D為超過臨界點多發獎金的適用稅率，E為超過臨界點多發獎金的速扣數。列出等式X=[（A+X）D-E]-（A×B-C），那么各個稅率級別的“稅收盲區”就是[A，A+X]。以臨界點3.6萬為例代入計算X=[（3.6+X）10%-0.021]-（3.6×3%-0），得出X=0.26，即這個稅率級別的“稅收盲區”就是[3.6，3.86]。那么分別以臨界點14.4，30，42，66，96代入公式，分別得出[3.6，3.86]、[14，16.05]、[30，31.83]、[42，44.75]、[66，70.65]、[96，112]六個盲區。隨稅率增加盲區多納稅額增加，最大達到多發1元多交8萬元稅?？梢娦匠瓴块T在設計年終獎方案時避開年終獎的稅收盲區是何等重要。

（二）年終獎合并計稅

將年終獎并入綜合所得納稅，就是將全年取得的綜合所得與年終獎合計減去各種扣除后的所得額比對七級超額累進稅率表計算繳納。比如王某工資總額減去全年所有扣除后應納稅所得額35萬，年終獎16萬元，王某選擇年終獎并入綜合所得納稅，需交個稅約10萬元=（35+16）×30%-5.292。

運用合并納稅簡單易得，根據納稅人合并后的所得額找對應稅率和速扣數計算個稅。這種方法不存在類似年終獎單獨計稅在稅率和速扣數匹配不一致的問題，合并綜合所得總額使用稅率與綜合所得總額除以12的商數按月找的稅率是一致的，合并綜合所得總額使用的速扣數與綜合所得總額除以12的商數按月找的速扣數乘以12的數據也是一致的，所以稅率與速扣數內在的因果關系完全匹配，也就不會出現在稅級臨界點稅負反向現象。

（三）形成原因

（1）政策原因。財稅〔2018〕164號說符合國稅發〔2005〕9號的可以選擇并與不并綜合所得納稅。由于年終獎選擇單獨計稅按照發放的總金額乘以對應個稅稅率，但減去速扣數時只減了一次速扣數而不是速扣數的12倍，所以年終獎在一些臨界點位置出現應交的稅大于多發的獎金數。稅法對年終獎在使用稅率和速扣數的確定問題上，將年終獎總額除以12按其商數確定使用稅率和速扣數計算個稅，只允許扣除一個月的速扣數，隔斷了使用稅率與速扣數內在的因果匹配關系，以致出現在稅級臨界點稅負反向現象。

（2）歷史原因。從1980年僅對在華外籍征收到1994年分稅制改革全民實行，起征點從800元調到5000元，2019年實行綜合和分類并存執行專項附加扣除。但對于年終獎納稅早有國稅發〔1996〕107號和國稅發〔1996〕206號等政策并運用了近十年后才做第一次修改（國稅發〔2005〕9號），無一例外都執行將年終獎除以12然后找相應稅率的原則導致在稅級臨界點出現“稅收盲區”。而今新政策同樣延續了歷史計稅方法還是逃不了“稅收盲區”的困擾，給稅收帶來了挑戰和思考。

二、年終獎稅收籌劃要點和解決措施

（一）年終獎發放方式籌劃

年終獎發放方式不同個稅也不同。接上例王某應納稅所得額35萬元，年終獎16萬元展開：

（1）王某選擇年終獎并入工資納稅，需交個稅（35+16）×30%-5.292=10.01萬。

（2）王某選擇年終獎不并入工資，將16萬年終獎金分拆成9（年終獎）+7（工資），需交個稅（35+7）×25%-3.192+9×10%-0.021=8.19萬。

（3）王某選擇不并入，將35萬工資分拆成5（年終獎）+30（工資），需交個稅30×20%-1.692+（16+5）×20%-0.141=8.37萬。

（4）選擇不并入，將35萬分拆成20.6（年終獎）+14.4（工資），需交個稅14.4×10%-0.252+（16+20.6）×25%-0.266=10.07萬。

（5）選擇不并入，將35萬分拆成31.4（年終獎）+3.6（工資），需交個稅3.6×3%-0+（16+31.4）×30%-0.441=13.89萬。

（6）選擇不并入，將16萬年終獎和35萬（工資）全部作為年終獎納稅，需交個稅（35+16）×30%-0.441=14.86萬。

（7）選擇不并入，將35萬分拆成26（年終獎）+9（工資），需交個稅9×10%-0.252+（16+26）×25%-0.266=10.88萬。

（8）選擇不并入，將35萬分拆成14（年終獎）+21（工資），需交個稅21×20%-1.692+（16+14）×20%-0.141=8.38萬。

（9）選擇不并入，需交個稅35×25%-3.192+16×20%-0.141= 8.62萬。

（10）選擇不并入，將16萬年終獎分拆成14.4（年終獎）+1.6（工資），需交個稅（35+1.6）×25%-3.192+14.4×10%-0.021=7.38萬。

（11）選擇不并入，將16萬年終獎分拆成3.6（年終獎）+12.4（工資），需交個稅為（35+12.4）×30%-5.292+3.6×3%-0=9.04萬。

由此可見對于全年所得一定的員工，選擇不同組合的年終獎和工資會出現個稅繳納的巨大差別。按照綜合所得和年終獎稅級點分別一一進行分拆測試稅額都呈U狀，最高14.86萬元最低7.38萬元相差7.48萬元。比較9和10多納稅1.24萬元；比較2和10還可以節約8100元。充分說明選擇年終獎的稅級臨界點比選擇綜合所得臨界點更有利納稅人的收益最大化。

（二）年終獎根據收入高低進行籌劃

1.低收入納稅人

李某月工資8千，允許扣除的社保等專項扣除費用0.24萬/月，專項扣除0.5萬/月，專項附加扣除0.2萬/月，同時取得年終獎3.6萬。

①李某選擇年終獎并入綜合所得應納個稅576元。

②李某選擇不合并應納個稅1080元。

從①和②得出，將年終獎并入綜合所得納稅更合適。如李某月工資8千調到9.4千，其他不變將出現以下情況：

③李某選擇年終獎并入綜合所得應納個稅1080元。

④李某選擇不合并應納個稅1080元。

從③和④得出，將年終獎并入綜合所得與不并入計算納稅相等。如李某月工資8千調到1萬，其他條件不變將出現以下情況：

⑤李某選擇年終獎并入綜合所得應納個稅1800元。

⑥李某選擇不合并應納個稅1296元。

從⑤和⑥得出，將年終獎不并入綜合所得繳納個稅更合適。

由圖9可知，熱分解重鎂水溶液過程中，無定形物首先轉化成亞穩態的棒狀晶體，溶液濃度或熱解時間等條件發生改變時，棒狀晶體表面或整個棒狀結構會發生溶解重新形成無定形顆粒，最終形成多孔棒狀4MgCO3·Mg(OH)2·3H2O。

本例中，當李某綜合所得應納稅所得額為0時，合并計稅③和分開計稅④相等1080元，當李某綜合應納稅所得額小于0時，合并計稅①優于分開計稅②，當李某綜合應納稅所得額大于0時，分開計稅⑥優于合并計稅⑤，更能使納稅人合理享受個稅政策紅利。

2.高收入納稅人

李某月工資3萬，允許扣除的社保等專項扣除費用0.6萬/月，專項扣除0.5萬/月，專項附加扣除0.2萬/月，年終獎30萬，總收入為66萬。

①李某選擇年終獎并入綜合所得應納個稅9.83元。

②李某選擇不合并應納個稅8.25萬元。

從①和②得出，將年終獎不并入綜合所得繳納個稅更合適。如李某月工資3萬調到1.3萬，將年終獎增到50.4萬，保證全年總收入66萬不變，將出現以下情況：

③李某選擇年終獎并入綜合所得應納個稅9.83萬元。

④李某選擇不合并應納個稅5.02萬元。

綜上所述，對于低收入者將年終獎并入綜合所得納稅更合適，對于高收入者將年終獎不并入納稅更劃算。但同樣不并入綜合所得②和④其稅額相差3.23萬元，也是發放組合不同的原因。

（三）年終獎納稅問題解決措施

年終獎因發放方式的不同、發放金額的不同、與工資的結構組合不同等等，均會導致職工的稅負差異。所以單位發放年終獎時，很有必要進行合理的籌劃獎金的發放數額和發放方式，根據“職工稅負最小化”和“職工利益最大化”的原則確定最佳合理的節稅方案。

1.避開年終獎發放數額的稅收盲區

由于年終獎根據除以12的商數確定的稅率級別在超過同檔稅率的臨界點時，應納稅額會大幅度增加，納稅后實際收入減少的不合理現象。可以考慮：

（1）最直接的稅收籌劃就是將員工的年終獎進行分拆，把超過稅率臨界點那部分獎金延期到以后月份發放或者并入當月工資發放，實際上就是并入年度綜合所得發放，需要注意的是，并入綜合所得是否會導致其稅率的跳檔，以避免給員工帶來更大的損失。

（2）將部分獎金適當福利化。當年終獎落入稅收盲區時，稅后所得反而變少，這對納稅人不是一個理想結果。在這種情況下，單位人資部門可以考慮與工會組織協商，將獎金降低到一個合理的納稅范圍之內，然后將剩余的部分轉換為福利的形式發放給員工，增加員工的物質滿足感，比如提供免費體檢、提供旅游津貼等。如此一來，在保證員工實際獎金所得的同時，還在一定程度上提高了員工的生活水平。

（3）合法增加可扣除費用。要使得應稅所得額減少，一般就是從減少所得或者增加可扣除的費用這兩個方面入手。如個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。

2.合理籌劃綜合所得和獎金的發放方式從而制定最佳組合方案

一般來說，在全年綜合所得總收入一定的情形下，年終獎的收入越高，稅負越重，當然這里不包括我們之前討論的稅收盲區。如果單位對職工的全年收入既定，我們可以根據職工的總收入，合理確定工資總額和獎金的發放方式。因為年終獎可以單獨計算，其在一定程度上具有降低稅負的作用。所以如要達到稅后收益最大化，不僅僅規避稅收盲區的問題，也需要按照上邊舉例方法，一一進行排列組合最終找到最佳發放方式，即同時對綜合所得各個稅率臨界點和年終獎各個稅率臨界點進行測試，發放金額越大，排列組合越多，最后得出最佳組合方案。企業應當有效分析當下經濟形勢，預計經營績效、年度工資總額，將工資與年終獎進行統籌考慮，針對不同的收入層次，選擇合理的分配方式，能夠有效把握工資與獎金各自的適用稅率，從而降低員工的稅收負擔，達到合理節稅的目的。

結語

根據以上案例分析，對于低收入者將年終獎并入綜合所得計稅更優化，對于高收入者將年終獎單獨計稅更合理。如想最大限度享受好政策，需對年終獎和綜合所得一一測算擇優籌劃個稅。這對于薪酬管理意識薄弱、人員少甚至兼職的單位是個很大難題。財稅〔2018〕164號規定，在今年底前納稅人可選擇將年終獎并入綜合所得納稅，也可選擇不并入。但文件沒有做出“一經選擇不得變更”的規定，沒有明確是否可以在今年選擇并入，明年選擇不并入或者相反。同時納稅人選擇并與不并，是在發放時還是在匯算清繳時、或在發放時選并與不并，在匯算清繳時可以更改，這些都沒有明確規定，給納稅人帶來籌劃的困難。如只能在發放時選擇并與不并，對于年初發放上年年終獎的，紅利政策無疑就是一個擺設，也會讓納稅人誤入稅收盲區導致稅負增加。我國現行稅率針對個人收入設計規定只要綜合所得過了起征點，不論家庭配偶是否有收入，是否已婚，均適用相同的稅率。對于納稅者來說配偶是否有工作關系到家庭負擔的輕重，這可能也是國家稅制改革未來發展方向，為了更好地提高人民的生活水平希望國家不斷出臺一系列減費降稅為民紅利政策，可以考慮家庭申報、已婚分別申報、單身申報等多種方式，更好的達到了調節收入的目的。