淺談新收入準則對會計收入及納稅的影響

閆淑俠

（吉林中油長發能源發展有限公司，吉林 長春 130000）

企業為了迎合市場經濟發展的需要，規范收入的會計處理，加強會計信息的質量，根據《企業會計準則——基本準則》，財政部發文，對《企業會計準則第14號——收入》進行了修訂。新的收入準則對于企業會計收入的確認作出了新的規定，也對企業納稅措施產生了一定的影響。本文從新收入準則下的稅法收入、納稅、其他稅務收入原則進行分析，提出了稅收籌劃應遵從會計政策合理性以及交易方式合理性的原則，按照五步法確認會計收入，同時從增值稅和所得稅兩個方面談到了新收入準則對納稅的影響，并提出了相應的納稅辦法。

一、新收入準則主要修訂內容

第一，將現行的收入以及建造合同這兩項準則進行合并，確定“五步法”收入確認模型。

第二，將產品的控制權轉移替代風險報酬轉移，并作為收入確認時點的判斷標準。

第三，在對于包含多項交易安排的合同時，會計處理需要提供更明確的指引。

第四，對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量單位，新收入準則需要給出明確規定。

二、新收入準則總體上分為三個階段，2021年全國范圍內所有企業都必須執行新收入準則

圖1 新收入準則三階段

跟原收入準則和建造合同準則相比，新收入準則在收入確認與計量理念上發生重大改變。在我國境內和境外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。隨著實施范圍的逐步推開，系統比較新收入準則與企業所得稅法的差異，對于指導納稅申報和稅收征管而言顯得尤為迫切。

三、新收入準則的主要改變和舊收入準則的區別

新舊收入準則對比下，新收入準則更新了其在企業中的定位。

1.新收入準則中收入的定位

新收入準則打破了物品與勞務之間的關系，新收入準則把原來的收入準則和建造合同準則合并為一，加寬了商品概念的范圍，使得商品既包括實物商品，又包括勞務和服務，收入的定位也變成了以“控制權轉移”為標準的新概念。收入的定位從而也推出了新收入準則五步法[1]（見圖2）。

圖2 新收入準則五步法

2.新收入準則明確了五步法的模型

新收入準則把商品、合同作為關鍵性的內容，還對合同進行了明確的規定。新的準則需要將會計準則和建造合同進行合并，使用兩者共同的收入核算模式，這樣也為會計收入的信息真實性提供了保護。

3.新收入準則的改變

（1）對收入的確認采用統一標準。舊收入準則和建造合同準則之間的關系不夠緊密，通常會導致在交易過程中錯誤的形成，從而對企業經營成果帶來財務上的損失；新收入準則則要求企業采用統一的收入確認“五步法”模型?！靶率杖霚蕜t五步法”模型在所有交易過程中的收入中，都可以清晰地看到任意時間點的任意一筆交易，這樣有助于提高企業會計在確認收入前的財務問題。

（2）對包含多項交易時的財務處理提供指導。舊收入準則對多項交易出現的時候難以進行明確的安排和指導，而新收入準則通過“履約義務”這一概念，要求根據交易過程將價格分攤到各項目分錄中，做到有條不紊，整齊地將交易項進行分類，并且最終核對出相應的收入。

（3）新收入準則在信息上的變化。新收入準則要求企業在確認收入時要明確標出其來源和與其相關的重大影響，其中包括客戶所轉讓的商品控制權、應收及應付款項、合同資產等具有財務性的相關信息。

4.新收入準則的影響

（1）新收入準則對合同的影響。在新收入準則中，合同是一個企業確認收入的前提條件，合同的本身性質就影響著收入，對此，企業必須充分結合新收入準則對合同的影響，并且結合企業自身的銷售經驗，對需要的客戶進行新的合同定制，結合新收入準則和合同之間的關系進行工作。

（2）新收入準則對財務數據的影響。新收入準則對收入的確認，計量規定采用統一的收入標準，因此，企業在確認收入時可能會發生變化，這將會進一步的影響企業利潤以及相關的財務指標[2]。

四、會計及稅法收入

新收入準則的全面發展、實施過程中使得國家的會計收入、稅收管理發生了變化，也對企業的納稅過程產生了巨大影響。因此，新收入準則對稅收管理和會計收入是相輔相成的，針對于會計收入和稅收管理進行以下分析。

1.新收入準則對會計收入的影響

新收入準則是由會計人員對銷售合同進行判斷，查看是否具有收入標準的前提條件，并且針對于會計收入的確認，作出相應的措施。新收入準則更是提出了“五步法”來進行收入的確認，這兩者是必不可缺少的，新收入準則正在和會計收入接軌，使企業更順利地發展進步。

2.新收入準則對稅法收入的影響

（1）企業中稅收政策的區分。在不同的核算方法下，公司的利潤及成本都存在差異。會計準則選擇的不同，可能會導致會計收入和稅法收入的不同。在我國的制度下，稅務機關都會以稅法收入作為前提標準，讓企業在繳納稅款時進行納稅調整。但是，相比于小的省份及地區，其經濟發展、稅收方面都存在很大的差異。因此，收入準則沒有辦法去適應各個地區的企業。所以新收入準則的出臺，更大地改變了企業收入確認的方式，這樣不僅提高了收入會計政策的適用性，同時企業在進行稅收籌劃過程中，也都必須遵循新收入準則要求。舉例說明：在了解到各省規定的起征點，到了起征點就要征收，不到起征點就不征收。做手機生意如果到了起征點稅務部門是需要征收的。另外開小店鋪是由稅務部門核定征收的，因為各地的經濟水平不同以及稅務部門征管力度不同，就會產生所謂的各地稅收征收金額的不同，這是正常的。少數民族地區的稅收優惠各自治區是有一定制定權限的。

（2）現有企業納稅方式。在新收入準則中，企業必須存在交易的合法性、確定性。同時，稅法也限制了企業隨意調整收入確認時間行為，統一了企業稅收管理上的收入確認時間。納稅指的是納稅人依據國家規定需上繳的部分收入，稅收是國家憑借政治權力或公共權力對社會產品進行分配的形式。同時，企業能夠根據稅收策劃手段來降低納稅額度。例如，一些大型企業，規模較大且旗下有多家分公司，由于不同地區的稅收以及國家優惠政策不同，企業可以進行實地考察，與優惠政策多的子公司享有同樣的優惠政策以及繳納較低的稅收，進而使整個公司的稅收整體下降，降低企業的稅收壓力。企業要依法進行治理，按國家依據繳納相應稅收，預防偷稅、漏稅的現象。

3.新收入準則對會計收入及稅法收入的范圍

根據新收入準則， 會計在確認收入時包括“主營業務收入”和 “其他業務收入”， 而稅法在確認收入方面除了主營和其他業務收入外， 其相關價外費用也計入銷售。即會計上確認收入需要對銷售行為是否滿足銷售入手的條件時，才會進行收入的確認，而稅法則不區分，只要發生應稅行為就進行收入確認。會計上關于商業折扣按照實際發生的價款進行收入的確認， 稅法則按照折扣后的余額來計算增值稅[3]。

五、納稅方面的要求

新收入準則的制定實施，對不同企業的收入，納稅方向產生了不同的影響，企業則需要通過新收入準則進行重新調整，最大化地使自身獲得最大收益。

1.增值稅的納稅方式

新收入準則在確認收入是會產生增值稅，在不同的銷售方式下，增值稅的差異也將不同（見表1）。

表1

2.企業所得稅的納稅方式

在新收入準則下，企業所得稅與原收入準則差異不大。企業所得稅一般按照按月（季）預繳，年終匯算清繳。企業所得稅征收方式有兩種：查賬征收和核定征收。兩種征收方式的稅率都是25%。其繳納也在新收入準則下得到了優惠。同時，新收入準則還規定了兩項減免稅優惠：對于民族區域自治的地方企業，經省級人民政府批準后，可實行定期減稅或免稅政策；對法律、行政法規和國務院所規定的可減免稅收的企業，依法執行此政策。與征稅制度改革前的政策相比，新收入準則的改變屬于政策性強，影響面廣，有利于經濟發展和維護社會安定。

六、其他稅務處理

其他稅務處理在新收入準則的發布實施后，總共在三個方面得到了具體的影響。以建筑行業、零售業、運輸等行業和業務為例，講解了合同資產與應收款項的區分、虧損合同的核算、合同負債的核算范圍、營業成本與費用的區分、運輸是否是一個單獨的履約義務等知識點[4]。結合以下案例可以大概了解到新收入準則和稅務處理之間產生的影響。

1.案例一：虧損合同

建筑企業與客戶簽訂合同為客戶提供建造服務。在建造期間，若該合同發生損失并成為虧損合同，且需要確認預計負債時，相關損失應計入“主營業務成本”。

除此之外，依據合同規定，在質保期結束且質保期內沒有發生重大質量問題情況下才能收取應收的質保金，在質保期內，負債表中作為“合同資產“進行列示。

解析：該案例改變了合同預計損失和應收質保金的會計處理。對于合同預計損失，在原建造合同準則下，建造承包商的在建資產，性質上屬于存貨，如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，形成合同預計損失，應提取“存貨跌價準備”，并確認為“資產減值損失”。在該案例中，企業與客戶簽訂了虧損合同，因此，建筑公司發生的虧損依據合同的相關規定，相關會計進一步跟進處理。而對于因虧損合同確認預計負債產生的損失，現行實務中一般計入“營業外支出”，而該案例中明確計入“主營業務成本”。和原建造合同準則下相比，該案例提供的會計處理指引將會對企業的毛利等財務指標產生影響。

2.案例二：合同負債案例（涉及不同增值稅稅率的儲值卡）

企業經營連鎖超市，以主要責任人的身份向客戶銷售適用不同增值稅稅率的商品。該企業向客戶銷售不可退的儲值卡，客戶可使用該儲值卡在超市內購買各種商品。企業需要對銷售使用儲值卡收到的款項中包含的商品貨款以及所產生的增值稅進行區分。把僅僅商品價款部分代表企業已收商品款項，向客戶轉讓商品的義務。增值稅的部分確認為合同負債，而應計入“應交稅費——待轉銷項稅額”。由于不同商品對應的增值稅稅率不同，企業應根據歷史經驗對增值稅的金額進行估計，并在后續期間根據實際銷售情況、取得的最新信息等進行重新估計。

解析：對于該案例提及的情形，在原收入準則下，企業因銷售商品而預收的款項在預收賬款列示，但由于缺乏明確的指引，實務中企業一般不會對預收的合同價款中包含的商品價款和增值稅稅額進行區分，而是直接將全部款項先計入預收賬款，待客戶實際購買商品時再將其中的增值稅稅額轉入“應交稅金”。新收入準則引入了“合同負債”的概念，用于核算企業已收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，并在企業履行了相關義務之后轉入收入。在該案例中，客戶支付的價款總額中包含了商品價款和增值稅，由于增值稅本身屬于價外稅，并不代表企業需要向客戶轉讓商品所獲得的對價，不滿足“合同負債”的定義，故需要將其合同負債進行區分。此外，在該案例中，由于客戶可購買的各項商品的增值稅稅率不同，企業需要充分運用歷史經驗，對未來銷售商品適用的稅率進行合理估計，并于每個資產負債表日對該估計進行重新估計，這也會為企業在信息收集、會計核算等方面提出更高的要求[5]。

七、結語

新收入準則下的會計收入及納稅都相較于舊準則下更加的完善，其不僅設定了統一的收入確認計量的“五步法”，同時關注控制權的轉移，在這個經營收入和納稅沖突日益加劇的情況下，保證了會計收入與眾多事項的相互聯系、相互完善。因此，新收入準則的實施對會計收入及納稅起到輔助作用，在取得會計收入的同時，也為企業的納稅等進行了合理的規劃。因此，企業應該積極響應國家的新收入準則。