數字經濟對粵港澳大灣區稅收協調的挑戰與應對

孫亞平 高艷榮 何鄧嬌

【摘要】我國內地與港澳之間簽訂的一系列合作協議在避免雙重征稅、反避稅等問題上取得了較大成效， 為粵港澳大灣區的協調發展提供了良好基礎。 在數字經濟推動下， 粵港澳大灣區正逐步形成以數字創新為主要支撐的經濟體系， 鑒于數字經濟的虛擬化特征， 傳統稅收制度體系、稅收規則的適用性受到挑戰。 分析表明， 數字經濟對粵港澳大灣區的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）問題治理、稅收權益分配及稅收征管合作等方面提出挑戰。 結合數字經濟稅收協調的國際實踐， 建議粵港澳大灣區稅收從直接稅、間接稅及稅收征管制度幾個方面， 推進與數字經濟的融合與協調發展。

【關鍵詞】數字經濟;粵港澳大灣區;直接稅協調;間接稅協調;稅收征管協調

【中圖分類號】 F276.1? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）09-0142-7

一、引言

粵港澳大灣區自成立以來， 一直肩負著成為國際一流灣區的使命。 不同于紐約灣區等其他國際灣區的是， 粵港澳大灣區處于“一國兩制”的制度環境下， 法律制度、經濟制度等差異較大。 其中稅制差異是灣區面臨的核心問題之一， 有效的稅收協調與合作將是促進粵港澳大灣區經濟協同發展的重要條件。 我國內地與港澳之間簽訂的一系列合作協議為粵港澳三地的稅收協調提供了良好基礎， 在避免雙重征稅、反避稅等問題上取得了較大成效。 近年來， 數字經濟成為引領經濟發展的一種新興形態。 2019年2月， 《粵港澳大灣區發展規劃綱要》（簡稱《綱要》）發布， 提出粵港澳大灣區要推動互聯網、大數據、人工智能和實體經濟的深度融合。 2019年8月， 粵港澳三方共同發布《粵港澳合作共同推進大灣區數字經濟融合創新發展倡議書》， 該倡議書是對《綱要》的貫徹落實， 粵港澳三地將在數字核心技術研發及產業化、數字經濟創業創新、工業互聯網應用以及人工智能發展等方面加強合作， 推進“數字灣區”建設。

數字經濟發展的一大特征就是虛擬化， 物流、資金流并不表現為實體化的交易[1] ， 數字經濟的運行、發展及經營模式與傳統的稅收體制不匹配[2] ， 使傳統的稅收政策和征管面臨很大難題。 該問題自經濟合作與發展組織（OECD）發布《關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告》以來， 受到了世界各經濟體的普遍關注。 隨著數字經濟與實體經濟的融合度越來越高， 數字經濟產生的新型商業模式和經濟實體會增加跨境數字企業稅收不遵從動機， 擴大稅收不遵從的空間[3] 。

在“數字灣區”建設的推動下， 粵港澳大灣區的數字經濟將持續發展， 傳統的稅收體系、稅收規則和稅收監管模式在一定程度上無法與之適應， 對粵港澳大灣區的稅收協調帶來新的挑戰。 而目前學者對粵港澳大灣區稅收協調的研究主要是基于傳統經濟模式， 對于當前數字經濟快速發展背景下的稅收協調問題較少涉及。

二、粵港澳大灣區稅收協調進程與成效

根據《香港特別行政區基本法》《澳門特別行政區基本法》和其他法律的相關規定， 我國香港、澳門特別行政區實行獨立的稅收制度， 自行立法規定稅種、稅率、稅收寬免和其他稅務事項。 粵港澳大灣區形成了“一個國家、兩種制度、三個關稅區”的特殊格局， 不僅在主體稅種及基本稅率的設置上存在較大不同， 而且在稅制結構、稅收管轄權等方面存在不同程度的差異。

稅制差異帶來的稅制沖突會引發重復征稅、偷逃稅及稅收爭議問題， 降低稅收征管效率并影響區域深度融合。 中央政府自港澳回歸后， 一直致力于內地與港澳地區的稅收協調， 陸續與香港及澳門特別行政區政府簽署了一系列稅收協調文件， 詳見表1。

2003年， 中央政府與香港及澳門特別行政區政府簽署的港澳CEPA的基本目標是在內地與港澳之間逐步取消貨物貿易的關稅和非關稅壁壘。 十幾年來， 內地和港澳不斷拓展CEPA的內容和范圍， 陸續簽署了多個補充條款。 香港新《稅收安排》是對1998年簽訂的香港《稅收安排》的全面修訂， 消除雙重征稅和反避稅是其主要目標， 其涵蓋內容更廣， 優惠力度更大。 在此之后， 內地又分別與香港和澳門地區陸續簽署多個《稅收安排》議定書， 涵蓋居民的判斷標準、稅種范圍、常設機構、營業利潤、消除雙重征稅方法、無差別待遇、協商程序、信息交換等內容， 構成了內地和港澳地區對避免雙重征稅和防止偷漏稅的完整稅收協議文本， 成為避免雙重征稅和防止偷漏稅的重要依據。

內地和港澳地區簽訂的稅收合作協議有效促進了粵港澳大灣區的稅收協調， 實現了貨物貿易自由化并有效減少了雙重征稅和偷漏稅行為。 但目前粵港澳大灣區的稅收協調措施主要是基于傳統經濟模式， 鑒于數字經濟會對建立在傳統經濟模式上的現行稅制產生一定沖擊， 在數字經濟快速發展的背景下， 有必要重新審視粵港澳大灣區稅收協調政策。

三、數字經濟對粵港澳大灣區稅收協調的挑戰

2016年G20杭州峰會發布的《二十國集團數字經濟發展與合作倡議》將數字經濟界定為， 以使用數字化的知識和信息作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動。 可見， 數字經濟是融合性經濟， 其他行業通過信息通信技術的應用與數字化轉型促進產出增加和效率提升， 同時數字經濟也衍生出新的商業模式， 給現行稅收制度帶來多重影響。

（一）粵港澳大灣區數字經濟迅速發展

1. 數字經濟規模擴大。 數字經濟是建立在互聯網和信息通信技術基礎上的經濟運行系統。 基于互聯網技術的電子商務是數字經濟早期的一種主要形態[4] ， 在灣區延續著快速發展態勢。 目前， 粵港澳大灣區中廣州、深圳、東莞、珠海、汕頭和佛山共 6 市獲批為跨境電商綜合試驗區。 據海關統計， 2019 年東莞跨境電商進出口額達到370.1億元， 同比增長133%， 位居全國第一， 廣州跨境電商進出口額達246.8億元， 位列全國第二。 跨境電商的發展也促進了粵港澳大灣區跨境物流的數字化， 2018年菜鳥智能物流開始啟用區塊鏈技術， 用于跟蹤、上傳和查證跨境進口商品的物流全鏈路信息。 此外， 通過合作在香港機場建設高端物流樞紐， 預計每年可處理數千萬件跨境電商包裹， 有助于香港在電子商務時代提升國際空運樞紐地位。 伴隨著跨境電商的發展， 粵港澳大灣區移動支付的使用也愈加普遍。 據統計， 支付寶香港錢包用戶約200萬， 覆蓋度達1/3。

粵港澳大灣區信息產業的發展也在全國穩居前列， 工信部數據顯示， 廣東電子信息產業已達萬億級規模， 近30年持續位居全國第一。 強大的信息技術產業支撐粵港澳大灣區在5G、人工智能、大數據、移動互聯網、物聯網及云計算等數字產業的不斷突破。 作為國家首批數字經濟創新發展試驗區之一， 數字化正引領粵港澳大灣區進行新一輪的技術革命和產業變革。

根據2020年《財富》中國500強排行榜， 粵港澳大灣區共有83家企業入圍， 騰訊、中興、華為、網易等以人工智能、云技術、大數據、5G等新技術為核心的科創企業均榜上有名。 同時， 傳統產業與數字技術深度融合， 推動了傳統產業轉型升級， 為數字產業發展創造了巨大的市場動力。 近5年廣東推動3萬多家企業進行技改， 已有6000多家工業企業應用了工業互聯網， 約50萬家中小微企業“上云用云”， 工業信息化水平不斷提升。 工業互聯網的應用對傳統產業的轉型升級發揮著舉足輕重的作用， 首批10家國家級跨行業、跨領域工業互聯網平臺中廣東占據 3 席， 分別是華為FusionPlant、富士康BEACON和樹根互聯根云平臺， 數量全國居首。 此外， 粵港澳大灣區具有促進數字經濟發展的創新資源和創新條件， 區內聚集了4.3萬家國家級高新企業， 擁有眾多高校， 其中6所香港高校在深圳創立72個科研機構， 這一創新動力是全球其他地區所不具備的。 在各項利好政策的支持下， 數字經濟將成為驅動粵港澳大灣區經濟增長的關鍵力量。

2. 數字經濟的涉稅特征。 作為一種新的經濟形態， 數字經濟呈現出不同于傳統經濟的幾大特征： 一是對數據的依賴性強。 早期的企業資產形態主要為有形資產， 后過渡到技術、商標等無形資產， 當前數字經濟下數據成為企業的重要資產， 使企業資產形態發生變化。 二是流動性高。 數據的收集、分析及應用等環節通常彼此分離， 具有較高的流動性， 使得交易更快、資產配置更自由。 三是交易虛擬化。 數字經濟形態以信息技術為依托， 突破傳統的市場交易框架， 物流、服務流、資金流等環節并不一定表現為實體化交易， 呈現出虛擬化特征。

基于以上特點， 數字化可為企業的商業經營提供諸多機會： 首先， 數字化企業在市場中沒有實體存在便可開展業務; 其次， 數字化使產業形態和交易業務突破地理空間的限制， 企業能更加便利地在全球范圍內充分利用區位優勢， 進行業務重組; 最后， 數據和用戶參與在企業經營中發揮重要作用，消費者通過向企業提供數據， 構成企業價值創造的一個重要環節。

（二）數字經濟化的挑戰

粵港澳三地的稅收協調與合作主要是基于一系列稅收協定， 而稅收制度與規范具有一定的滯后性， 新的經濟形態產生后， 沒有針對更為復雜的商業模式及時進行調整， 從而在稅收公平、效率等方面產生一系列問題。

1. 現行數字化企業的差異化稅收政策不利于灣區經濟深度融合。 國際上， 數字經濟的稅收治理已引起普遍關注， 但由于數字經濟領域存在的利益不對等問題， 仍未形成多邊稅收規則調整方案。 目前已有多個國家或地區基于自身利益， 單方面開征或計劃開征數字服務稅或類似稅種。 已實施的各種征稅手段均從本國利益出發， 旨在保護本國稅基并促進相關產業發展。 差異化單邊稅收政策會使數字經濟稅收問題更為復雜， 由于粵港澳大灣區處在三種不同的稅收制度框架下， 若粵港澳三地從各轄區利益出發制定數字經濟稅收政策， 加上三地不同稅收管轄權的同時行使， 未來可能導致灣區雙重征稅或雙重不征稅， 并引發稅收爭議。

目前， 粵港澳三地并未開征專門的數字稅， 但對數字經濟相關產業均實施一定的稅收優惠政策且差異較大。 其中： 廣東對于數字經濟的稅收優惠主要是基于行業或產業， 主要包括軟件產業、高新技術產業和技術先進型服務行業， 符合條件的企業可以享受15%或10%的企業所得稅優惠稅率， 以及研發費用175%的加計扣除等優惠政策; 香港對于企業開展研發活動的費用給予100%或300%的加計扣除; 澳門則在一定條件下給予企業2倍或3倍的加計扣除。 這些優惠政策無疑為數字化企業提供了強大支持， 有利于粵港澳大灣區的數字化發展。 然而由于政策差異， 企業為爭取適用當地的稅收政策， 可能會在多個方面產生矛盾。 如關于知識產權的落戶和科研人員的聘用， 根據當前政策， 知識產權的所有權和科研人員參與度是廣東高新技術企業資質認定和是否享受研發費用加計扣除政策的硬性判斷標準， 而香港和澳門地區的加計扣除優惠政策也要求相關研發活動在本地區進行。 因此， 企業必須就落戶所在地在粵港澳之間做出抉擇， 這給科研創新企業落戶灣區進行研發活動安排帶來一定障礙或不必要的競爭。 此類針對數字經濟的差異化稅收優惠政策會弱化政策效果， 不利于灣區數字經濟發展和深度跨境融合。

2. 數字交易加劇了灣區稅基侵蝕和利潤轉移的風險。 稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）是指利用不同稅收管轄區的稅制差異和規則錯配進行避稅的行為， 其主要做法是人為造成應稅利潤減少， 或將利潤轉移至沒有或幾乎沒有實質經營活動的低稅負國家或地區， 達到少交企業所得稅目的。 內地與港澳特區政府簽訂的《稅收安排》及議定書， 主要目標之一即防范BEPS問題。 其中， 香港《稅收安排》第五議定書中， 依據OECD提出的打擊“稅基侵蝕及轉移利潤”方案， 納入了防止濫用稅收協定的措施， 以更加符合國際最新規則。 但相關措施主要是基于傳統經濟模式， 數字經濟發展雖未帶來獨特的BEPS問題， 但其基本特征可能會加劇BEPS問題， 在粵港澳大灣區主要體現在以下兩個方面：

（1）數字化企業可以通過避免成為常設機構進行避稅。 香港新《稅收安排》和澳門《稅收安排》均在第五條專門對“常設機構”的判定確立了雙邊規則， 其中對常設機構的定義都是企業進行全部或部分營業的固定營業場所， 這主要是因為現行國際稅收規則強調經濟活動與特定有形場所之間的聯系。 但在數字經濟時代， 企業的經營模式更加靈活且復雜， 經營活動與特定有形場所之間的聯系呈現出更多的隨意性和偶然性。 跨國公司可以在灣區沒有任何實體存在的情況下開展業務， 從而規避收入來源地的征稅權。 這個問題尤其體現在所得稅制度上， 粵港澳大灣區現行跨境稅收規則無法對沒有實體、遠程提供商品和服務獲得的營業利潤征稅， 給跨境經營企業帶來較大避稅空間。

（2）數字經濟加強了企業利用轉讓定價避稅的動機。 關聯企業間不公允的轉讓定價是跨國公司避稅的一個主要方式， 在逐利的驅使下部分跨國公司將利潤轉移到低稅負國家或地區。 香港地區的低稅率稅制常常被視為對內地轉讓定價最理想的目的地之一。 香港新《稅收安排》中的第九條針對轉讓定價避稅問題做出了明確規定。 在發現企業存在以轉讓定價方式進行避稅的行為時， 內地稅務部門有權按照“獨立交易原則”對轉讓價格進行調整， 該條款對于防范粵港澳大灣區轉讓定價引起的BEPS問題起到了積極作用。 傳統經濟背景下， “獨立交易原則”也是國際上在轉移定價立法中采用的主要規則， 該規則實施的關鍵在于確定獨立企業間是否存在可比交易。 但數字經濟背景下， 企業的商業模式逐漸從實體化向非實體化過渡， 數字化產品和服務往往具有獨創性或不可復制性， 可比交易更加不易確定， 跨境所得難以衡量。 此外， 鑒于數字交易的虛擬性， 也難以從獨立企業或第三方交易中獲取可比信息， 即便獲得信息， 也需對交易逐項進行審核， 花費巨額行政成本。

3. 數字經濟導致灣區城市稅收權益分配不平等。 跨地區交易的稅收歸屬遵從生產地原則或消費地原則。 在生產地原則下， 稅收由交易的銷售方所在地政府獲得; 在消費地原則下， 稅收由購買方所在地政府獲得。 隨著數字化商品和服務的推廣， 銷售方無需在消費者所在地設立分支機構或在消費者所在地履行服務行為。 它們通常將總機構設置于經濟發達、基礎設施完善且稅率較低的地區或城市。 這一現狀嚴重影響了消費者所在地的稅基， 弱化了當地政府的財政能力。

《綱要》中， 香港、澳門、廣州、深圳在經濟總量、常住人口總量、產業發展層次、城市發展水平等方面都已進入國際一流城市行列， 經濟相對發達。 其中， 香港和澳門實行低稅率稅制， 廣州和深圳分別擁有廣州南沙自貿區和深圳蛇口自貿區， 可享受企業所得稅優惠政策。 根據《2020粵港澳數字大灣區融合創新發展報告》， 在內地9個城市中， 深圳的數字經濟指數排名居首， 廣州位居第二， 數字經濟的基礎建設與灣區其他內地城市已拉開了較大差距。 因此， 在企業注冊地的選擇上， 以上城市更具優勢。 對于經濟相對欠發達且作為消費地的城市（如中山、惠州等地）， 稅源相對較少， 尤以增值稅為甚。 稅收權益分配的不平等會促使灣區城市間財力不均等程度擴大， 當財政轉移支付不足以彌補財政缺口時， 將促使消費地轄區采取有害稅收競爭、耗竭自然資源及過度舉債等有害的財政創收方式。

4. 數字經濟加劇了灣區稅收征管合作中的矛盾沖突。 數字經濟的最大特點是虛擬化， 其更具隱蔽性， 現有的征管方式和征管手段在技術層面難以滿足對經濟數字化的征稅要求。 近年來， 隨著粵港澳三地的跨境交易及生產要素的流動日趨頻繁， 灣區的稅收征管合作面臨更大挑戰： 首先， 征管手段難以支撐對經濟數字化的要求。 數字交易中， 供應主體及消費主體地點的不確定性、區域分布的廣泛性等都會導致納稅地點模糊不清， 對于灣區跨境經營企業而言， 易產生可稅性爭議。 其次， 數字經濟對涉稅信息的獲取提出了新要求。 獲取涉稅信息是數字化時代實現有效征管的基礎， 傳統經濟模式下在灣區從事跨境經營的企業可以通過轉讓定價等稅收安排逃避納稅義務， 數字交易的虛擬化使這類避稅行為更加容易。 為打擊避稅行為， 稅務機關需獲取企業在數字經濟模式下的跨境交易信息、境外機構日常業務信息等數據資料， 這需要粵港澳三地的稅務機關實現涉稅信息共享。 尤其是在當前平臺經濟格局下， 第三方交易平臺及支付平臺掌握大量涉稅信息， 稅務機關對數字經濟的信息共享還缺少在法律層面上更加清晰的界定。

四、數字經濟稅收協調的國際實踐

OECD、歐盟等國際組織對數字經濟的稅收治理均進行了研究， 期望就數字經濟帶來的稅收問題達成普遍認同的征稅原則和機制， 其研究成果及實踐經驗對于數字經濟的稅收政策協調和征管合作有著積極的引導作用。

（一）OECD對數字經濟的稅收協調實踐

1. 數字經濟直接稅規則——雙支柱計劃。 OECD當前的側重點在于企業所得稅方面的改革。 其早在2015年即發布BEPS第一項行動計劃——《應對經濟數字化的稅收挑戰》， 之后BEPS行動計劃中涉及數字經濟的項目快速發展， 具體見表2。

經G20核準通過的BEPS行動計劃提出了有關常設機構判定規則的解釋重塑方案， 其核心是不改變傳統常設機構的判定邏輯， 包括在不改變“物理存在”這一要求的前提下， 適當調整現有判定規則， 比如： 將傳統判定規則中認定為“準備性或輔助性”的倉儲設施以及網絡服務器等確認為常設機構， 使非居民企業的某些跨境數字經營活動能被認定為常設機構。 2019年OECD發布的《解決方案》中提出“雙支柱計劃”， 其中“支柱1”主要解決數字經濟下跨境所得的征稅權問題， 提出重新分配征稅權， 將更多的征稅權分配給消費者和（或）用戶所在的稅收轄區， 即“市場地轄區”。

2. 數字經濟間接稅規則——非居民納稅人登記注冊機制。 對于數字經濟的間接稅規則， OECD 重點關注的是電子商務平臺的B2C業務模式。? 2015年BEPS第一項行動計劃建議各國在遵循《國際增值稅/貨物與勞務稅指南》基本原則的前提下， 引入非居民納稅人登記注冊機制。 之后， OECD發布多份文件積極推進對數字經濟征收間接稅。 據OECD 于2018年9月發布的《非居民納稅人簡化注冊登記與征稅機制》的評估報告（簡稱《評估報告》）統計， 已有39個稅收管轄區對跨境B2C數字化服務實施了非居民納稅人登記注冊與征管機制。

另外， 為降低非居民納稅人的稅收遵從負擔， 解決增值稅欺詐問題， 《評估報告》還提出， 數字平臺公司作為B2C交易的重要參與方， 掌握著大量消費者信息， 可以在跨境B2C服務交易中履行增值稅納稅義務。 在2019年3月舉行的全球增值稅論壇上， OECD發布《數字平臺對在線銷售征收增值稅/貨物與勞務稅的作用》， 提出可通過增加平臺的責任和作用， 更好地對線上交易征收稅款。

（二）歐盟對數字經濟實施的稅收協調

歐盟對于經濟數字化的稅收問題關注較早， 2002年即開始研究電子商務發展帶來的跨境增值稅和消費稅問題。 2013年， 歐盟開始對數字經濟帶來的各類稅收挑戰進行深入研究， 以期在歐盟內部全面協調數字經濟帶來的稅收問題， 并取得了一系列進展， 具體見表3。

在數字經濟直接稅的協調方面， 歐盟曾將數字服務稅作為一項臨時性措施推出， 但因遭到丹麥、芬蘭、愛爾蘭、瑞典等國家的反對而擱置。 相對于直接稅協調， 歐盟運用增值稅解決數字經濟挑戰相對更加容易， 這主要是因為歐盟成員國普遍征收增值稅， 而且增值稅是歐盟協調統一的重要資金來源。 歐盟是首個遵循《國際增值稅/貨物與勞務稅指南》， 對非現場服務中的數字化服務征收增值稅的地區， 目前其為應對數字經濟而對增值稅采取的主要措施有：

1. 實施消費地課稅原則。 歐盟自2015年開始對境內外數字化服務適用消費地課稅原則， 即在消費者所在國征稅。 這一舉措改變了之前大量中小企業競相前往愛爾蘭、盧森堡等低稅率國家設立公司的惡性稅收競爭行為。 該原則實施4年后， 歐盟成員國之間對年交易額不超過10000歐元的B2C數字化服務交易， 重新適用在服務提供方所在國繳納增值稅規則。

2. 建立“MOSS機制”。 2015年， 歐盟正式啟動迷你一站式服務（簡稱“MOSS機制”）對電子商務征收增值稅， 通過使用數字化征管手段解決數字經濟稅收問題。 2017年12月， 歐盟將MOSS機制的覆蓋范圍從成員國擴大到非成員國。 MOSS機制建立的前提是征稅權分配規則的統一， 即采用消費地課稅原則。 在MOSS機制下， 跨境零售商可以選擇一個歐盟成員國進行登記， 就其提供給歐盟成員國消費者的服務繳納增值稅。 納稅人只需向其登記的成員國按季度提交一份增值稅申報表， 成員國會根據零售商的消費者所在國向各成員國轉交各自的納稅申報表以及稅款。 在MOSS機制下， 跨境零售商只需一次性登記， 且不需要向各管轄權區域分別提交納稅申報表， 簡化了納稅環節。

3. 第三方平臺代征稅制度。 鑒于電子商務中第三方數字平臺掌握著大量消費者信息數據， 通過增加平臺的責任和作用， 可以部分解決增值稅欺詐問題。 歐盟已率先改革， 要求第三方數字平臺作為納稅人履行增值稅納稅義務。 根據歐盟委員會決議， 將于2021年7月1日起對滿足既定條件的跨境貨物和服務， 由第三方數字平臺履行增值稅納稅義務， 以提高增值稅的納稅遵從度。

五、促進粵港澳大灣區稅收協調的政策建議

數字經濟背景下， 加強粵港澳大灣區稅收協調， 既可平衡數字經濟發展各方的稅收利益， 又可促進灣區數字經濟的深度融合。 作為“一帶一路”建設的重要支撐、內地與港澳深度合作的示范區， 將國際稅收協調經驗在服務粵港澳大灣區發展上先行先試， 對于促進“一帶一路”稅收征管合作、完善我國稅制具有積極意義。

（一）粵港澳大灣區直接稅協調

在企業所得稅方面， 粵港澳三地的稅收協調可以在《稅收安排》等協定的基礎上進一步細化和完善。 首先， 調整常設機構的判定規則。 《稅收安排》對于常設機構的定義偏重于物理存在及組織結構， 會對來源地的稅收管轄權及稅收利益造成影響和侵蝕， 不能滿足數字經濟下的稅收管理要求。 有必要利用OECD的研究成果， 依據2018年7月生效的BEPS多邊公約中的常設機構條款， 引入對常設機構排除項的測試規則， 以及反功能拆分和反合同拆分的規則， 這可以消除傳統常設機構規則的部分缺陷， 為日后引入虛擬常設機構的判定規則打下基礎。 其次， 協調企業所得稅的稅基。 粵港澳之間可以嘗試將境外所得由抵免法改為免稅法。 根據《稅收安排》中消除雙重征稅的條款， 內地居民從香港或澳門地區取得的所得， 按照規定在香港或澳門地區繳納的稅額， 允許在對該居民征收的內地稅收中抵免。 但港澳地區的稅率較低， 內地企業即使享受抵免政策， 仍較港澳本土企業承擔更多的稅負， 不利于灣區企業的公平競爭。 最后， 統一數字經濟稅收優惠政策。 粵港澳大灣區應加大對數字經濟的政策扶持力度， 并執行較為統一的稅收優惠政策， 以促進數字經濟的稅收利益在粵港澳大灣區內合理分配。 同時， 應簡化辦理程序， 借鑒軟件企業稅收優惠方式， 取消資格認定， 改由企業自行申報， 促進“輕稅負、嚴征管”理念。

在個人所得稅方面， 應提高對高端數字人才的稅收優惠。 根據《粵港澳大灣區數字經濟與人才發展研究報告》， 深圳在現代信息與通信技術行業（ICT）具有非常領先的人才優勢， 香港在金融、教育、公司服務等行業具有很高的人才集中度， 澳門則在教育、旅游度假等行業優勢明顯。 建議以粵港澳大灣區個人所得稅優惠政策為基礎， 對從事國家重點創新項目的人員予以個人所得稅稅收優惠， 同時對創新人才轉讓股票期權獎勵實行減免稅優惠， 以促進粵港澳大灣區數字人才的引入和內部流動。 此外， 應完善納稅人收入信息交換機制， 定期自動交換跨境納稅人的基本信息、儲蓄利息、工資薪金等涉稅信息， 以加強灣區內個人所得稅的征管。

（二）粵港澳大灣區間接稅協調

粵港澳大灣區間接稅的協調主要以增值稅為主， 盡管港澳地區不征收增值稅， 但作為內地第一大稅種， 增值稅在廣東稅收收入中占比較高。 可借鑒歐盟增值稅的實踐： 首先， 引入非居民納稅人登記注冊機制。 通過該機制， 讓非居民跨境勞務提供方在灣區內地城市辦理增值稅納稅人登記， 自行申報繳納增值稅。 同時， 為配合非居民納稅人登記注冊機制的實施， 可以借鑒歐盟的MOSS機制， 設計集稅務登記、納稅申報、稅款繳納及稽查于一體的增值稅跨境數字化征管系統， 為非居民企業提供一站式的增值稅稅務登記服務， 有效實施數字化的跨境征管。 其次， 區分境內與跨境產品或服務的增值稅管轄權規則， 對跨境商品或服務的增值稅課征采用消費地原則， 對于數字化產品和服務以及其他無形資產， 細化消費地課稅原則的適用標準， 將更多的征稅權分配給與數字化交易活動價值創造緊密相關的市場或用戶所在地， 以緩解灣區內地城市的增值稅稅收收入歸屬與稅源不匹配問題， 構建消費地和生產地之間平衡的稅收分配格局。

此外， 應逐步推行第三方平臺扣繳稅款制度。 粵港澳大灣區擁有廣州、深圳等6個跨境電商綜合試驗區， 跨境電商交易金額巨大， 稅收征管工作越來越多地受到第三方、技術和數據的影響。 第三方平臺公司作為跨境交易的重要參與方， 比稅務機關更易掌握供需雙方的交易數據信息， 以及生產、支付、物流等其他數據信息。 稅務管理部門不僅僅作為傳統的監管者， 還應更多地發揮統籌管理作用， 對第三方的規范性及合規性進行監管。 可參照歐盟做法， 在粵港澳大灣區試行第三方數字平臺稅款扣繳制度， 即采用自動軟件與第三方數字平臺代收代繳聯動征管模式， 由第三方在跨境平臺交易中履行代扣代繳稅款義務; 而對于在粵港澳大灣區沒有設立機構的跨境電子商務平臺， 可實行郵遞運營商扣繳制度。 同時， 為提高納稅遵從度， 還應建立相應的征管規則及處罰措施， 以提高稅收征管效率、降低征稅成本， 這對于B2C跨境交易模式下的增值稅征繳也有著積極意義。

（三）粵港澳大灣區稅收征管制度協調

1. 應用數字技術加強稅收協作共管。 粵港澳大灣區應加強數字技術在稅收征管中的應用。 稅收大數據是提升稅收治理能力的重要資源[5] ， 應借助大數據技術在信息獲取方面的優勢， 測度稅收流失、改進風險監測手段; 利用區塊鏈技術可追溯、不可篡改的特點， 實現透明和即時征收， 防范稅收欺詐; 應用人工智能數據分析技術， 賦能稅收征管， 提高運作效率， 促進稅收專業化。 同時， 簡化征管流程， 保持灣區政策執行口徑一致， 逐步推行灣區稅收征管一體化。 在灣區稅收優惠政策實施流程方面， 可利用數字技術創新稅收優惠落實機制， 依托數據進行分析和篩選， 定向給納稅人推送優惠政策提醒， 取消傳統備案審批制， 做到“網上填報、即時享受”。 上述數字技術應用對稅務人員的技術能力提出了更高的要求， 稅務機關應充分利用灣區強大的科研和教育實力， 培養和吸納數字人才， 提高稅務人員對網絡安全和數字信息的管理和處理能力。

2. 促進稅收情報共享。 促進稅收情報交換， 及時獲取數字化企業的涉稅信息， 是稅務部門識別逃稅和避稅行為的有力工具。 OECD為加強稅務機關與平臺運營商之間的合作， 已于2020年7月擬定“平臺運營商在共享和零工經濟中報告賣家信息的規則范本”并正公開征求意見。 歐盟在稅收情報交換制度方面較為完善， 成員國通常也有健全的稅收情報交換法律并讓渡部分稅收主權， 使歐盟可在一定程度上強制成員國披露稅收信息， 且稅收情報交換方式多樣。 粵港澳大灣區可借鑒歐盟做法， 擴大交換范圍并豐富稅收情報交換方式， 除了自動交換和請求交換， 還可使用自發交換、同時交換和授權代表訪問等方式。 同時， 建立稅收情報交換信息數據庫， 對主要稅種的涉稅信息， 利用電子手段適時上報， 并要求企業納稅人、稅務中介機構、平臺運營商等向稅務機關提供相關數據信息。 粵港澳三地應協調統一引入國際稅收征管規則， 同時對如何收集和報告平臺賣家的交易和收入信息進行統一， 避免由于粵港澳三地對平臺運營商提交報告的要求不同而導致企業遵從成本提高。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 劉健徽，周志波.經濟數字化與全球稅收治理： 背景、困境與對策[ J].宏觀經濟研究，2020（6）：49 ～ 60.

[2] 劉禹君.促進數字經濟發展的稅收政策研究[ J].商業研究，2019（10）：86 ～ 90.

[3] 王麗娜.數字經濟對企業稅收遵從的影響及對策[ J].國際稅收，2020（12）：59 ～ 63.

[4] 張澤平.數字經濟背景下的國際稅收管轄權劃分原則[ J].學術月刊，2015（2）：84 ～ 92.

[5] 張國鈞.以“數字驅動”提升稅收治理效能的探索與思考[ J].稅務研究，2021（1）：54 ～ 58.