國有企業境外業務內部審計存在問題及建議

李昊

摘 要：本文介紹國有企業境外業務內部審計的重要性，分析目前的政策依據及內審過程中存在的問題，并從多個層面探討解決這些問題的方式方法。

關鍵詞：國有企業;境外業務;內部審計

一、背景介紹

隨著全球經濟一體化和我國改革開放的不斷深入，越來越多的中國企業參與到國際合作中。根據美國《工程新聞紀錄（ENR）》2020年度發布的“全球最大250家國際承包商”榜單，共74家中國內地企業入圍，上榜企業中，國有獨資或國有控股企業占大多數。國際業務成為當前中國企業“走出去”、共建“一帶一路”的主要方式，以國有企業為代表的中國企業走出去過程中發揮著重要作用，部分中央企業和國有企業已成為境外業務經營的主力軍。同時，據商務部與中國對外承包工程商會發布的2018年-2019年中國對外承包工程發展報告，我國的對外承包工程行業總體發展正在轉變，一是從快速發展向穩中求進轉變，二是向高質量發展轉變。但由于境外業務的外部風險和企業自身的治理風險，有些境外業務未能如期達到目的，有些甚至失敗，尤其是新冠肺炎疫情以來，很多境外項目陷入停滯狀態，不確定因素顯著增加，企業境外業務面臨的不確定因素遠大于國內。強化內部審計工作，保障境外業務的正常運行就顯得格外重要。

從審計視角來看，目前針對國有企業境外審計可以分為三類，分別為政府審計、社會審計和內部審計。政府審計面臨次數少、頻率低等問題，且大部分為財務收支審計和資產負債表審計，比較單一。國有企業的體量龐大與政府審計力量的有限等多重因素也導致政府審計無法進行經常性的深入審計。社會審計通常是由企業本身作為委托方，關注的重點在于數據的合規、披露的準確性，對業務活動的真實性、效益性并不會進行過多的監督。而內部審計作為公司治理的重要基石之一，作為國有企業內部的機構，更為熟悉公司內部經營策略和經營活動，能夠在風險防控、生產經營監督、國有資產保值增值等方面發揮獨特的作用，其所帶來的治理能力在一定程度上能夠彌補政府審計和社會審計的不足。境外業務的審計應將內部審計與政府審計和社會審計結合起來，以內部審計為基礎，形成全面的審計制度體系。

二、內部審計與內部控制的關系

《中國內部審計準則》于2013年對內部審計定義進行修訂：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理，增加價值和實現目標。”內部審計的工作內容是對風險管理、內部控制和治理程序進行評價。2018年3月1日起施行《審計署關于內部審計工作的規定》拓展了內審的職責范圍，從傳統監督型內審到監督與服務并重型內審，體現了國家對新時代審計監督提出的新要求。根據2008年財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定的《企業內部控制基本規范》，內部控制是指由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。內部控制主要包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五個要素。

內部審計和內部控制二者關系較為密切，從內部審計的角度出發，內部控制是內部審計的審計對象，也是內部審計的著眼點和抓手。Diamond（2013）等學者在深入研究之后提出的觀點是內部審計和內部控制這兩個變量之間存在交叉滲透關系，在企業實施內部審計的時候要充分考核內部控制的機制。鄭偉（2014）等學者提出的觀點是內部控制和內部審計并不是簡單意義上的包含或單一關系，二者相互聯系、相互作用但是又具有相對獨立性。內部審計與內部控制有很大的密切關系，很大程度上影響內部控制體系的完善及其作用，對內部控制起到監督作用。完善的內部審計可為內部控制提出建議。二者在目標側重和具體職能方面都存在差異，內部審計除天然的監督職能以外，還承擔諸如咨詢的功能，內部審計相對獨立，可以進行內部控制審計，是內部控制的有益補充。

三、境外業務內部審計的政策依據

國有企業境外業務內部審計是自上而下的行為，對國家政策的依賴性很強。我國企業境外業務內部審計起始于1992年中國審計協會和中國內部審計協會組織開展的“境外企業審計”課題研究。該課題組認為，境外企業審計十分重要且應立即開始，闡述了境外審計對象的特殊性、審計評價標準的多重性、審計目的的綜合性和審計內容的廣泛性、審計方式的多樣性等特征，羅列了境外企業審計的主要內容和程序，提出了法律授權不明確等部分急需解決的問題。1996年，對外經濟貿易合作部和財政部根據外經貿企業的特點，制定了《外經貿境外企業審計監督暫行規定》，對外經貿企業的審計程序、內容、報告作了規定。2015年，原審計署副署長董大勝指出針對國有企業的境外業務，目前還存在大量空白，很多國有企業的境外業務并沒有進行有效監管，建議開展境外業務審計。2016年，原審計署署長劉家義指出，要貫徹落實中央關于深化國有企業和國有資本審計監督的要求，加大對境外業務的審計。2018年審計署發布《審計署關于內部審計工作的規定》，明確了內部審計對境外業務的審計職責，明確強調內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構應當按照要求對本單位及所屬單位的境外機構、境外資產和境外經濟活動進行審計。2020年國資委印發《關于做好2020年中央企業內部審計工作有關事項的通知》，強調境外國有資產監督檢查。按照中央巡視反饋“境外企業監管不到位”問題的整改工作要求，各中央企業應有效組織開展境外資產內部審計監督檢查工作。審計的內容應關注各項投資制度、內控體系建設，重點項目的可行性研究、決策、收益、境外產權變動、法律訴訟等重大事項。2020年國資委印發《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》，要求強化境外內部審計，保障境外國有資產的安全完整，強調要加大境外企業內部審計監督力度，突出境外內部審計的重點關注領域，聚焦境外經營投資立項、決策、簽約、風險管理等關鍵環節。

四、國有企業境外業務內部審計存在的問題

同民營企業相比，國有企業內部審計從審計動因、目的和成本效益角度均存在差異。國有企業內部審計除基于自身的管理水平以外，還受上級政府單位以及各種政策規章制度的要求，受政府方面的推動力較大。從審計目的上看，除提升企業的效益為目的以外，還以國有資產的安全性，防止國有資產流失為目的。從成本效益角度，國有企業一般會根據上級單位的要求設置內部審計部門，而民營企業會考慮短期內的成本能不能帶來企業效益，在發展初期并不會重視內審的設置。境外審計同境內審計相比，境外審計面臨獲取證據更難、審計人員境外審計經驗較少、境外業務監督力度較境內較小、內審成本更高等方面，因此審計失敗的風險較境內審計更高。

國有企業在開展境外業務不僅面臨競爭激烈、多國主體參與的外部問題，還面臨專業技術要求高、綜合管理水平要求高等內部問題。面臨風險不僅包括國際政治風險、匯率風險、法律風險等外部環境風險，還包括前期決策風險、簽訂合同風險、項目管理風險、工程建設風險等內部環境風險。在開展境外內部審計時，內審的關鍵環節必須要抵達境外現場進行盤點、走訪。在境外內部審計中常常會有如下問題：

1.企業內部審計架構有待提升。內部審計機構按領導機制的劃分，可劃分為在董事會下設置內審機構、在監事會下設置內審機構、在總經理下設置內審機構、內審機構與紀檢監察合署辦公、隸屬于財會部門等方式。內審機構的領導層次越高，內部審計越能發揮其獨立性和權威性。在所有方式中，在董事會下設審計委員會，在總經理下設內審部門，內審部門同時向審計委員會和總經理負責的雙向報告模式是較為理想的模式，獨立性和權威性較高。

2.境外內部審計制度及執行不健全。這通常有兩方面原因，一是制定內審制度時未完全考慮境外業務的特殊性導致境外單位無法執行，或境外審計制度多年未修訂，有些內容已然過時。二是部分國有企業在境外開展業務時，為節約成本，機構一般比較簡化，常出現一人多崗現象，存在無法嚴格按照企業制度進行管理的情況。

3.內部控制審計待加強。從業務類別來看，內部審計包括有內部控制審計、財務信息審計、經濟責任審計、風險管理審計、經濟效益審計等，而在內部控制審計中，常常對內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督和監控等各個具體方面進行，缺少從整體層面進行審計，在境外業務審計中，很多僅是對業務活動層面的內部控制審計，而對整體層面內部控制審計不足、不徹底，導致對內部控制審計的結論可能無法反映全部的真實情況。

4.內部審計的風險導向功能及審計利用效率有待完善。境外業務內部審計中的有些問題未得到相關領導的重視，有些管理層會認為境外業務有其特有的特殊性，受制于當地條件的限制存在缺陷有時無法避免。這樣就會導致在實際工作中內部審計結果并沒有得以充分利用。同時，很多內部審計主要關注點在是否有審批或監督流程、流程是否合法合理、流程是否被嚴格執行，而這些一般只能發現執行層面的問題，并沒有側重于審查流程是否合理，企業快速發展和變化時流程是否能滿足企業現階段的發展需求，尤其是境外業務，很多是跨多個部門之間的分工和合作。

5.內部審計的流程待完善。境外審計往往圍繞著年度管理目標和重要業務開展情況編制年度審計計劃，但是很多企業受制于人員較少、經費受限等多方面因素，所進行的審計計劃并不能對管理層、職能部門和業務部門之間的關系進行較好的協調。除此以外，境外審計所花費的時間較一般審計較長，有些境外工程現場遠在非洲、美洲，一是距離國內較遠，二是有較長的時差，常常7-8個小時甚至12個小時，這樣在國內遠程溝通時，常常這邊已經下班，那邊卻剛剛上班，溝通的效率大大降低。在去現場審計時又需要邀請函、辦理護照、簽證，有些國家還需體檢、打疫苗等多種條件，時間周期較長。

6.內部審計人員待增強。對境外項目審計人員一般要求較高的政治素質和業務素質。內部審計人員既要有一定的外語基礎、涉外商務知識，又要有足夠的工程項目審計經驗。境外業務難度大，工程復雜，在開展內部審計時需要兼備工程和財務知識，財務出身的內審人員往往關注點在日常核算等財務相關領域，工程專業出身人員又缺乏相應的財會知識，在內審人員業務水平單一時，在應付不同專業領域審計事項的時候就顯得力不從心。

7.審計經費有待保障。境外審計涉及到出國的經費問題，受制于機票、住宿、伙食、公雜、補助等標準，出國審計的經濟成本并不低，企業考慮成本效益原則，在進行境外審計時管理層面臨壓力較大，部分管理層仍會認為項目工程以滿足甲方需求為最終目的，內部審計并不能夠創造效益，反而會增加企業的管理費用，降低企業的整體利潤，需平衡內部管理與企業績效考核等多重關系。

五、針對國有企業境外業務內部審計的建議

建立健全國有企業境外業務內部審計的體系不僅能夠從理論上完善委托代理關系、減弱委托代理失效程度，還能從實際上降低企業的經營風險，一定程度上挽回企業的經濟損失。

1.完善境外業務內部審計上層設計。目前我國法律層面缺乏對境外國有資產審計的具體實施細則，國有企業境外業務審計的組織方式、審計范圍等尚處于空白。一是完善國家層面國有企業境外審計制度。目前我國的法規集中在前期的審批和監管上，對后期的監管力度不足。二是國有企業自身應完善境外業務內審制度，在國家未出臺相應制度前，應結合自身的特點先行制定內部的境外業務審計制度，總結經驗，規定業務流程，做到有章可依，進而提高效率，節省境外審計時間。

2.加強境外內部審計內容重點。境外承包工程業務具有投入高、風險高、控制難度大等特點，在開展境外審計時，審計內容的著重點應關注境外項目與境內工程的不同之處，以實現質量高、效益好的審計目標。

一是加強審查前期決策。很多境外業務的業主為境外企業或境外政府，在這種情況下，審查前期決策和合同簽訂程序是十分有必要的。前期決策應重點審查被審單位決策的適當性，是否立足公司現狀、行業特點和經營發展布局，決策程序是否嚴格執行內部程序，是否經過集體決策，是否經過三重一大決策，是否經過法務審核規避相應的風險。

二是加強審查財務管理情況。財務管理情況是境外審計的重點，由于管理鏈條較長，不規范的情況有時候很難立即發現。

（1）資金管理情況。很多國家是外匯管制國家，需重點審查開立外匯賬戶當地國家法規規章制度的要求，是否符合企業內部管理規定;審查是否存在開立個人外匯賬戶，公款私存的現象;審查資金結算是否做到安全規范，有無不合理的大額現金采購行為等。

（2）會計核算及財務管理情況。應審查賬務處理是否按照國內及國外當地會計準則，是否遵守公司會計政策。應關注會計明細科目設置的合理性，關注成本費用的真實性，各類費用的分類是否準確，會計記錄是否真實，有無虛列費用和重復計費的現象，一些不發達國家的發票極為簡單，給識別成本費用的真偽帶來了難度。

（3）加強資產管理。應審查資產購置是否在批準的預算范圍內，審查有無專門的倉庫管理人員，購入及發出庫存物資和存貨的確認是否正確，出入庫是否及時記錄;對在國內購買的設備材料運往當地國家的，是否辦理入庫手續。

（4）重視匯率問題。應重點審查有無加強對外匯市場的研究，降低外匯市場風險，有無減少外匯轉換損失。

三是審查廉潔從業情況。應重點審查企業廉潔從業相關制度和執行情況，有無違法八項規定等。關注業務招待費、差旅費、培訓費、會議費、公務接待費、禮品費等專項費用支出是否違規超額，及早發現問題，防微杜漸。

3.重視內部審計風險導向?，F代內部審計模式已轉向風險導向審計為主，而目前很多國有企業的審計模式仍然較為落后，日常生產經營活動中的風險管理活動只是針對已經出現的一些事故的應對措施，導致管理層無法在合適的時機識別到風險并做出迅速的反映，進而影響到企業目標的實現。境外業務面臨內外部風險較大，更應該采取風險導向模式。同時，在內部審計所帶來的收益大于其成本時管理層才更愿意主動開展內部審計，內審人員需要進行全面的監督，防止由于內部漏洞帶來的經濟損失，內審人員挽回的經濟損失大于內審開支時，內部審計才會受到重視和認可。

4.加強內部審計人才建設。人才是內部審計最大的資源，審計人員必須提升自身的能力，一方面審計人員需要通過自身的努力提高具有國際化水平，另一方面企業應提供學習培訓和理論實踐的機構，選拔業務能力強、外語基礎好的審計人員參加相關培訓，有計劃地抽調人員參加境外審計項目，通過參與審計項目實現實踐培訓，提高審計人員業務水平。同時，企業應配備多種專業背景的審計人員，除會計專業以外，應配置如審計、經濟、法律、信息技術、工程等。

5.加強審計事后監管。在審計結束后，不能讓審計流于形式，在后續審計中，審計部門應繼續搜集充分的證據，客觀、全面地評價被審計單位整改措施的及時性、合理性和有效性。同時，如果發現被審計單位所處的環境發生變化，內部審計人員都應將情況及時向上匯報，內審機構應與被審單位及時溝通;如果發現被審計單位在整改期間發生新的問題，內審機構也應根據新問題的重要性進行評估。

6.創新內部審計方法。內部審計方法也需要與時俱進，近期的新冠肺炎疫情對境外內部審計工作帶來新的思考，在出入境受限的情況下，需創新審計方式，利用非現場審計，探討開展遠程審計，在內部審計方法納入現代科技方法。加強遠程審計還可以節約審計經費，避免審計人員長時間乘坐交通工具，達到節省時間、節省費用、提高效率的目的。但遠程審計的缺點也很明顯，審計的廣度和深度較弱，資產的真實性不能得到保障，遠程審計難以對存貨、固定資產、現金等資產實施盤點。因此使用現場和遠程審計相結合，理性客觀對待遠程審計的優勢和弊端，做好非現場內審準備工作，壓縮現場審計的時間，能夠提高境外現場內審的效率。

國有企業境外業務內部審計需要從做實做細前期準備工作，完善境外審計內容，加強審計現場管理，加強人才隊伍培養，發揮審計咨詢職能，合理規避境外風險等多個方面進行，使整個審計程序清晰可控，審計方案具有可操作性，從而提升內部審計工作效率。