對國際間碳排放權交易制度的思考
——基于會計確認、計量的研究

○重慶工商大學會計學院 胡 婧

一、引言

碳排放交易是一種以市場為基礎解決氣候問題的經濟手段。大多數國家都采用了總量交易模式，即政府根據當前環境可接受碳排放容量設定碳減排目標，再向企業發放或出售配額，企業和投資者可向實際碳排放量低于配額的企業進行購買。在出售配額市場上，每年度內實際排放量高于配額的企業必須購買超額部分履行企業的應盡義務。通過市場機制作用，鼓勵企業以較低的減排成本達到最大減排效果，高減排成本的企業則會選擇購買配額來履行義務，因此邊際減排成本是相等的。整個市場將以最低的成本實現減排目標，實現帕累托優化。

我國于2019年年末出臺了《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》(以下簡稱《暫行規定》)。該規定實施后，我國大范圍實行碳排放市場機制、會計核算報告。但我國碳排放市場機制、核算報告和準則還不夠完善，有些基礎性的問題亟待解決，有必要與國外先進的碳排放交易機制和相關會計準則相互借鑒學習(涂建明等，2017)[1]。根據《暫行規定》，不同的獲得方式，企業需要進行不同的會計處理。以往文獻大多對我國碳排放交易的整體制度和會計實務進行了論述(如王珺陽等，2019[2]；沈洪濤等，2019[3])，鮮有細化關于會計計量屬性和國內外碳排放交易市場機制對比的文獻。

二、我國現階段碳排放權制度

(一)對于政府分配的碳排放權處理

我國試點地區的控排企業目前普遍傾向采用較為簡便的處理方法。只有在進行碳排放權市場交易時才進行會計處理，對于企業從政府取得的配額不確認排放義務。對于初始確認的會計處理，學者們有不同的看法。趙世鴻(2019)[4]、沈洪濤(2020)[5]和涂建明等(2019)[6]認為，企業應當按照公允價值計量將從政府獲得的免費碳排放配額，計入無形資產，確認為遞延收益。學者們認為我國碳排放權交易市場的建立與完善，為碳排放權公允價值計量屬性的發展提供了良好平臺，有助于實現在碳排放權初始計量時采用公允價值。張才琴(2015)[7]認為對于政府發放的碳排放權，在獲得日以后的會計計量，應根據市場價格確定其公允價值是否發生變化，如果發生變化，公允價值與賬面價值的差額按所有者權益處理，初始計量階段產生的差額按“遞延收入”處理。

(二)從其他企業購買的碳排放權

我國現行《暫行規定》指出，重點排放企業應設置“1489碳排放權資產”會計科目，核算通過從碳排放交易市場上交易獲得的碳排放權。對于重點排放企業在交易市場上購買、政府免費配額出售和交易市場購買后再轉售方式獲得的碳排放權，應根據購買當日的價格(含交易費用及其他相關稅費)，借記“碳排放權資產”科目，貸記“銀行存款”、“其他應付款”及其他相關科目。實際產生排放義務時，借記“營業外支出”，貸記“碳排放權資產”。

對于政府發放的碳排放權配額，在日后進行銷售時，出售方按銷售當日企業實際收到或應收的價款，扣除交易成本和相關稅費后的價格計算，借記“銀行存款”、“應收賬款”科目，貸記“營業外收入”。而對于企業在交易市場上購買后再出售的碳排放權，借記“銀行存款”，貸記“碳排放權資產”科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目或借記“營業外支出”科目。

對于后續計量，有學者認為企業從其他企業購買未使用完的排放額度，其公允價值發生變化時，僅將該變化金額作為所有者權益處理。實際履約時，按照應付碳排放權的賬面價值，借記“應付碳排放權”科目，按照碳排放權的賬面價值，貸記“碳排放權”科目，如有差額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目。

(三)財務報表列報和披露

根據我國《暫行規定》要求，將“碳排放權”借方余額在“其他流動資產”項目列示。重點排放企業需在財務報表附注中披露碳排放清單年度報告、節能減排措施、碳排放權確認、計量與列報的方法、碳排放權持有及變動情況等。該表格項目列示中分為本期期初數量、增加數、減少數、期末數量，比2016年各試點地區《征求意見稿》進行披露的表格更加簡化，便于執行，減少了超額部分及相關公允價值變動的列示，增加了本年度與上年度的對比，其格式如表1所示。

表1 碳排放配額變動情況披露

三、國際間碳排放權制度規定

(一)國際會計準則理事會(IASB)的規定

2004年，國際財務報告解釋委員會(IFRIC)正式出臺了《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》會計準則。根據IASB規定，可以從政府購買獲得碳排放權，從政府購買的碳排放權配額將被確認為無形資產，以獲得碳排放權在購買日的公允價值進行初始計量，由于政府分配的價格可能會與市場價格存在差異，因此將政府分配價格與市場價格之間的差異確認為政府補助，在履約期間按系統方式確認為收入。支付與排放量相等的配額義務所形成的負債，在排放量產生時予以確認，并在資產負債表日按照清償負債的對價(通常為配額的市場價格)計量。

(二)國際上其他國家的規定

Ertimur等人將主要的國際會計方法歸納為三種模式。第一種模式是IFRIC3下的公允價值法。將無論以何種方式獲得的碳排放權都確認為資產，并以公允價值進行初始計量，相應的貸方計入政府補助，并在績效期間攤銷，購買的配額按成本入賬。配額資產隨后按公允價值計量并進行減值測試。當排放量產生并以公允價值計量時，無論配額是否不足，均確認負債，即按照資產負債表日超額排放總量和市場價格之差計量負債；模式二是IFRIC3下的成本法。與模式一的唯一區別是配額采用歷史成本計量并進行減值測試，即不需要按照公允價值進行重估。其余的操作大致相似，只是計量屬性上的區別；模式三是最為簡化的處理方式。配額確認為一項資產，并采用歷史成本進行初始計量，而政府發放免費配額的賬面價值為零。在產生碳排放義務時確認負債，但通常是在實際排放量超過免費配額數量時才在資產負債表上反映為負債；負債按照履約時需要付出的對價計量，即期末已有配額的賬面價值加上還需購買配額(即排放量超出已有配額的部分)的市場價值之和進行計量。

四、我國與國際間碳排放權處理的不同之處

(一)碳排放權交易機制不一樣

芬蘭、挪威、法國、瑞士等國采取“庇古稅”來控制溫室氣體排放。“庇古稅”是指根據污染造成的危害程度對排污者征稅。新制度經濟學的創始人科斯提出了科斯定理，指出在某些條件下，經濟的外部性和非效率性可以通過當事人之間談判得以糾正，從而使社會效益最大化。我國采用了IFRIC3方案，由政府先分配或出售一定量的碳排放權，企業之間可以在規定的碳排放市場上進行交易。企業通過衡量碳排放邊際成本效益的大小來決定是否繼續進行排放溫室氣體，優化對資源的利用配置。

(二)碳排放權資產確認差異

對碳排放配額經濟本質的不同理解是碳會計爭議的焦點。我國財政部發布的《暫行規定》中指出，企業從政府免費獲得的碳排放配額不進行會計處理。究其原因，是認為政府發放碳排放配額目的是為了實現減排的目標，是監管機制中的一個實施環節，并非政府向企業分配經濟資源，因此不能將其視為政府補助。同時，我國也創新性地提出了“碳排放資產”的會計科目。而在IFRIC3中，將政府授予的碳排放配額視為基于碳排放的政府補貼，是政府為減輕企業負擔授予的碳排放權配額，其碳排放權的資產賬面價值為零。

(三)會計計量屬性不一致

我國會計準則對碳排放權的計量采用歷史成本，而國外一些國家將歷史成本與公允價值相結合，主要采用公允價值，這可能與我國會計制度與國外會計制度本身的不一致性有關。根據我國會計準則規定，通過交易購買方式取得的碳排放權配額的重點排放企業，應在獲得日按所支付價格記為“碳排放權資產”，并按初始成本計量。與國際會計準則理事會(IASB)的公允價值模型和IFRIC3相比，我國與國外存在較大差異。在后續計量方面，我國未按照市場價值對碳排放資產進行減值測試，只是在期末時，按照期末公允價值進行計量，在IFRIC3下卻是在期末按照市場價值即公允價值進行減值測試。

表2歸納了我國當前頒布《暫行規定》中的會計處理辦法、IASB的規定以及其他國家使用的不同模式(IFRIC3)。對這些會計處理方式進行對比分析，便于為國際間會計準則的重新構建與完善提供幫助，加快了國際間會計準則的趨同性建設。

表2 國際間碳排放交易制度對比

五、結論

相較于其他國家，我國的碳排放交易會計處理模式并不完善，與其他國家的碳排放權處理也不同。我國碳排放權會計處理方案與現存國際會計準則委員會提出的碳排放權會計處理方案存在差異。迄今為止，歐盟及國際會計準則理事會等組織也難以提出高度認可的碳會計準則。我國碳交易體系從引進到現在才9年時間，還處于初始階段，至今為止，還沒有出臺正式的碳排放權交易會計準則。

(一)提高會計信息可比性

對于從政府免費配額獲得的碳排放權，為了使財務報表數據的可比性提高，可采用IFRIC3中的規定，計入政府補助科目，使得會計信息的披露標準與國外一致，增強會計信息的可比性。

(二)合理運用會計計量屬性

在會計計量屬性方面，我國現行的會計目標是受托責任觀與決策有用觀相結合，以受托責任觀為主，決策有用觀為輔。我國在未來碳排放市場日趨完善的情況下，隨著信息質量進一步提高，應更傾向于歷史成本與公允價值計量屬性相結合模式，而不僅僅使用歷史成本計量模式。

(三)處理準則包含事項各階段

《暫行規定》更多涉及從碳排放交易市場購買碳排放權資產的會計處理，而從政府配額獲得的碳排放權還未做出相關規定，本文認為可以在企業碳排放時確認排放義務，這樣便于觀測企業碳排放量的多少，更加有助于節能減排政策的實施；同時碳排放權資產公允價值變動的情況也要在企業日常經營中進行會計處理，而不僅是在期末進行相關處理。

(四)準則適用范圍加大

對于準則規定的控排企業范圍應該加大，不能局限于重點排放企業，也要將其他企業納入其中。在企業年度財務報表中，很少看到有將碳排放權相關科目納入披露范圍的企業。因此要加強企業碳排放科目、事項在財務報表中的披露，強調碳排放權事項披露的重要性及準確性。