對國際間碳排放權(quán)交易制度的思考
——基于會計確認(rèn)、計量的研究

○重慶工商大學(xué)會計學(xué)院 胡 婧

一、引言

碳排放交易是一種以市場為基礎(chǔ)解決氣候問題的經(jīng)濟(jì)手段。大多數(shù)國家都采用了總量交易模式，即政府根據(jù)當(dāng)前環(huán)境可接受碳排放容量設(shè)定碳減排目標(biāo)，再向企業(yè)發(fā)放或出售配額，企業(yè)和投資者可向?qū)嶋H碳排放量低于配額的企業(yè)進(jìn)行購買。在出售配額市場上，每年度內(nèi)實際排放量高于配額的企業(yè)必須購買超額部分履行企業(yè)的應(yīng)盡義務(wù)。通過市場機(jī)制作用，鼓勵企業(yè)以較低的減排成本達(dá)到最大減排效果，高減排成本的企業(yè)則會選擇購買配額來履行義務(wù)，因此邊際減排成本是相等的。整個市場將以最低的成本實現(xiàn)減排目標(biāo)，實現(xiàn)帕累托優(yōu)化。

我國于2019年年末出臺了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》)。該規(guī)定實施后，我國大范圍實行碳排放市場機(jī)制、會計核算報告。但我國碳排放市場機(jī)制、核算報告和準(zhǔn)則還不夠完善，有些基礎(chǔ)性的問題亟待解決，有必要與國外先進(jìn)的碳排放交易機(jī)制和相關(guān)會計準(zhǔn)則相互借鑒學(xué)習(xí)(涂建明等，2017)[1]。根據(jù)《暫行規(guī)定》，不同的獲得方式，企業(yè)需要進(jìn)行不同的會計處理。以往文獻(xiàn)大多對我國碳排放交易的整體制度和會計實務(wù)進(jìn)行了論述(如王珺陽等，2019[2]；沈洪濤等，2019[3])，鮮有細(xì)化關(guān)于會計計量屬性和國內(nèi)外碳排放交易市場機(jī)制對比的文獻(xiàn)。

二、我國現(xiàn)階段碳排放權(quán)制度

(一)對于政府分配的碳排放權(quán)處理

我國試點地區(qū)的控排企業(yè)目前普遍傾向采用較為簡便的處理方法。只有在進(jìn)行碳排放權(quán)市場交易時才進(jìn)行會計處理，對于企業(yè)從政府取得的配額不確認(rèn)排放義務(wù)。對于初始確認(rèn)的會計處理，學(xué)者們有不同的看法。趙世鴻(2019)[4]、沈洪濤(2020)[5]和涂建明等(2019)[6]認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量將從政府獲得的免費(fèi)碳排放配額，計入無形資產(chǎn)，確認(rèn)為遞延收益。學(xué)者們認(rèn)為我國碳排放權(quán)交易市場的建立與完善，為碳排放權(quán)公允價值計量屬性的發(fā)展提供了良好平臺，有助于實現(xiàn)在碳排放權(quán)初始計量時采用公允價值。張才琴(2015)[7]認(rèn)為對于政府發(fā)放的碳排放權(quán)，在獲得日以后的會計計量，應(yīng)根據(jù)市場價格確定其公允價值是否發(fā)生變化，如果發(fā)生變化，公允價值與賬面價值的差額按所有者權(quán)益處理，初始計量階段產(chǎn)生的差額按“遞延收入”處理。

(二)從其他企業(yè)購買的碳排放權(quán)

我國現(xiàn)行《暫行規(guī)定》指出，重點排放企業(yè)應(yīng)設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”會計科目，核算通過從碳排放交易市場上交易獲得的碳排放權(quán)。對于重點排放企業(yè)在交易市場上購買、政府免費(fèi)配額出售和交易市場購買后再轉(zhuǎn)售方式獲得的碳排放權(quán)，應(yīng)根據(jù)購買當(dāng)日的價格(含交易費(fèi)用及其他相關(guān)稅費(fèi))，借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”及其他相關(guān)科目。實際產(chǎn)生排放義務(wù)時，借記“營業(yè)外支出”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。

對于政府發(fā)放的碳排放權(quán)配額，在日后進(jìn)行銷售時，出售方按銷售當(dāng)日企業(yè)實際收到或應(yīng)收的價款，扣除交易成本和相關(guān)稅費(fèi)后的價格計算，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”科目，貸記“營業(yè)外收入”。而對于企業(yè)在交易市場上購買后再出售的碳排放權(quán)，借記“銀行存款”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。

對于后續(xù)計量，有學(xué)者認(rèn)為企業(yè)從其他企業(yè)購買未使用完的排放額度，其公允價值發(fā)生變化時，僅將該變化金額作為所有者權(quán)益處理。實際履約時，按照應(yīng)付碳排放權(quán)的賬面價值，借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，按照碳排放權(quán)的賬面價值，貸記“碳排放權(quán)”科目，如有差額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目。

(三)財務(wù)報表列報和披露

根據(jù)我國《暫行規(guī)定》要求，將“碳排放權(quán)”借方余額在“其他流動資產(chǎn)”項目列示。重點排放企業(yè)需在財務(wù)報表附注中披露碳排放清單年度報告、節(jié)能減排措施、碳排放權(quán)確認(rèn)、計量與列報的方法、碳排放權(quán)持有及變動情況等。該表格項目列示中分為本期期初數(shù)量、增加數(shù)、減少數(shù)、期末數(shù)量，比2016年各試點地區(qū)《征求意見稿》進(jìn)行披露的表格更加簡化，便于執(zhí)行，減少了超額部分及相關(guān)公允價值變動的列示，增加了本年度與上年度的對比，其格式如表1所示。

表1 碳排放配額變動情況披露

三、國際間碳排放權(quán)制度規(guī)定

(一)國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)的規(guī)定

2004年，國際財務(wù)報告解釋委員會(IFRIC)正式出臺了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》會計準(zhǔn)則。根據(jù)IASB規(guī)定，可以從政府購買獲得碳排放權(quán)，從政府購買的碳排放權(quán)配額將被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，以獲得碳排放權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行初始計量，由于政府分配的價格可能會與市場價格存在差異，因此將政府分配價格與市場價格之間的差異確認(rèn)為政府補(bǔ)助，在履約期間按系統(tǒng)方式確認(rèn)為收入。支付與排放量相等的配額義務(wù)所形成的負(fù)債，在排放量產(chǎn)生時予以確認(rèn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表日按照清償負(fù)債的對價(通常為配額的市場價格)計量。

(二)國際上其他國家的規(guī)定

Ertimur等人將主要的國際會計方法歸納為三種模式。第一種模式是IFRIC3下的公允價值法。將無論以何種方式獲得的碳排放權(quán)都確認(rèn)為資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行初始計量，相應(yīng)的貸方計入政府補(bǔ)助，并在績效期間攤銷，購買的配額按成本入賬。配額資產(chǎn)隨后按公允價值計量并進(jìn)行減值測試。當(dāng)排放量產(chǎn)生并以公允價值計量時，無論配額是否不足，均確認(rèn)負(fù)債，即按照資產(chǎn)負(fù)債表日超額排放總量和市場價格之差計量負(fù)債；模式二是IFRIC3下的成本法。與模式一的唯一區(qū)別是配額采用歷史成本計量并進(jìn)行減值測試，即不需要按照公允價值進(jìn)行重估。其余的操作大致相似，只是計量屬性上的區(qū)別；模式三是最為簡化的處理方式。配額確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并采用歷史成本進(jìn)行初始計量，而政府發(fā)放免費(fèi)配額的賬面價值為零。在產(chǎn)生碳排放義務(wù)時確認(rèn)負(fù)債，但通常是在實際排放量超過免費(fèi)配額數(shù)量時才在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為負(fù)債；負(fù)債按照履約時需要付出的對價計量，即期末已有配額的賬面價值加上還需購買配額(即排放量超出已有配額的部分)的市場價值之和進(jìn)行計量。

四、我國與國際間碳排放權(quán)處理的不同之處

(一)碳排放權(quán)交易機(jī)制不一樣

芬蘭、挪威、法國、瑞士等國采取“庇古稅”來控制溫室氣體排放。“庇古稅”是指根據(jù)污染造成的危害程度對排污者征稅。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人科斯提出了科斯定理，指出在某些條件下，經(jīng)濟(jì)的外部性和非效率性可以通過當(dāng)事人之間談判得以糾正，從而使社會效益最大化。我國采用了IFRIC3方案，由政府先分配或出售一定量的碳排放權(quán)，企業(yè)之間可以在規(guī)定的碳排放市場上進(jìn)行交易。企業(yè)通過衡量碳排放邊際成本效益的大小來決定是否繼續(xù)進(jìn)行排放溫室氣體，優(yōu)化對資源的利用配置。

(二)碳排放權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)差異

對碳排放配額經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的不同理解是碳會計爭議的焦點。我國財政部發(fā)布的《暫行規(guī)定》中指出，企業(yè)從政府免費(fèi)獲得的碳排放配額不進(jìn)行會計處理。究其原因，是認(rèn)為政府發(fā)放碳排放配額目的是為了實現(xiàn)減排的目標(biāo)，是監(jiān)管機(jī)制中的一個實施環(huán)節(jié)，并非政府向企業(yè)分配經(jīng)濟(jì)資源，因此不能將其視為政府補(bǔ)助。同時，我國也創(chuàng)新性地提出了“碳排放資產(chǎn)”的會計科目。而在IFRIC3中，將政府授予的碳排放配額視為基于碳排放的政府補(bǔ)貼，是政府為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)授予的碳排放權(quán)配額，其碳排放權(quán)的資產(chǎn)賬面價值為零。

(三)會計計量屬性不一致

我國會計準(zhǔn)則對碳排放權(quán)的計量采用歷史成本，而國外一些國家將歷史成本與公允價值相結(jié)合，主要采用公允價值，這可能與我國會計制度與國外會計制度本身的不一致性有關(guān)。根據(jù)我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，通過交易購買方式取得的碳排放權(quán)配額的重點排放企業(yè)，應(yīng)在獲得日按所支付價格記為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，并按初始成本計量。與國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)的公允價值模型和IFRIC3相比，我國與國外存在較大差異。在后續(xù)計量方面，我國未按照市場價值對碳排放資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，只是在期末時，按照期末公允價值進(jìn)行計量，在IFRIC3下卻是在期末按照市場價值即公允價值進(jìn)行減值測試。

表2歸納了我國當(dāng)前頒布《暫行規(guī)定》中的會計處理辦法、IASB的規(guī)定以及其他國家使用的不同模式(IFRIC3)。對這些會計處理方式進(jìn)行對比分析，便于為國際間會計準(zhǔn)則的重新構(gòu)建與完善提供幫助，加快了國際間會計準(zhǔn)則的趨同性建設(shè)。

表2 國際間碳排放交易制度對比

五、結(jié)論

相較于其他國家，我國的碳排放交易會計處理模式并不完善，與其他國家的碳排放權(quán)處理也不同。我國碳排放權(quán)會計處理方案與現(xiàn)存國際會計準(zhǔn)則委員會提出的碳排放權(quán)會計處理方案存在差異。迄今為止，歐盟及國際會計準(zhǔn)則理事會等組織也難以提出高度認(rèn)可的碳會計準(zhǔn)則。我國碳交易體系從引進(jìn)到現(xiàn)在才9年時間，還處于初始階段，至今為止，還沒有出臺正式的碳排放權(quán)交易會計準(zhǔn)則。

(一)提高會計信息可比性

對于從政府免費(fèi)配額獲得的碳排放權(quán)，為了使財務(wù)報表數(shù)據(jù)的可比性提高，可采用IFRIC3中的規(guī)定，計入政府補(bǔ)助科目，使得會計信息的披露標(biāo)準(zhǔn)與國外一致，增強(qiáng)會計信息的可比性。

(二)合理運(yùn)用會計計量屬性

在會計計量屬性方面，我國現(xiàn)行的會計目標(biāo)是受托責(zé)任觀與決策有用觀相結(jié)合，以受托責(zé)任觀為主，決策有用觀為輔。我國在未來碳排放市場日趨完善的情況下，隨著信息質(zhì)量進(jìn)一步提高，應(yīng)更傾向于歷史成本與公允價值計量屬性相結(jié)合模式，而不僅僅使用歷史成本計量模式。

(三)處理準(zhǔn)則包含事項各階段

《暫行規(guī)定》更多涉及從碳排放交易市場購買碳排放權(quán)資產(chǎn)的會計處理，而從政府配額獲得的碳排放權(quán)還未做出相關(guān)規(guī)定，本文認(rèn)為可以在企業(yè)碳排放時確認(rèn)排放義務(wù)，這樣便于觀測企業(yè)碳排放量的多少，更加有助于節(jié)能減排政策的實施；同時碳排放權(quán)資產(chǎn)公允價值變動的情況也要在企業(yè)日常經(jīng)營中進(jìn)行會計處理，而不僅是在期末進(jìn)行相關(guān)處理。

(四)準(zhǔn)則適用范圍加大

對于準(zhǔn)則規(guī)定的控排企業(yè)范圍應(yīng)該加大，不能局限于重點排放企業(yè)，也要將其他企業(yè)納入其中。在企業(yè)年度財務(wù)報表中，很少看到有將碳排放權(quán)相關(guān)科目納入披露范圍的企業(yè)。因此要加強(qiáng)企業(yè)碳排放科目、事項在財務(wù)報表中的披露，強(qiáng)調(diào)碳排放權(quán)事項披露的重要性及準(zhǔn)確性。