論社會經濟文明與會計

【摘要】會計的本質是什么？ 目前國內外大體形成了“意識形態觀”“通用商業語言觀”“歷史記錄觀”“經濟現實觀”“信息系統觀”“管理活動論”七種認知， 這些認知雖然都有其一定的道理， 但尚停留在表象或形式層面。 本文認為， 會計本質上是把人類社會經濟文明進步的基本要求融入現實經濟生活中， 這些要求形成了以會計要素及其基本分類為主要特征的會計制度， 會計制度要實現有利（自身）無害（他人、社會與自然生態）的基本目標。 為此， 首先要建立以交易為基本要素的計量體系; 其次要形成以確認、計量、記錄、報告為基本流程的會計職業， 制定會計準則與制度， 并通過審計保證會計正確完整地反映經濟的善行結果與性質。

【關鍵詞】文明;會計本質;信息系統觀;管理活動論;交易;會計制度

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）08-0018-15

立足于社會經濟文明進步的基本要求——使人類社會擁有越來越多的善意， 定義并分析、理解會計作為制度與工作， 其產生與發展的基本出發點與歸宿以及過程功能作用的具體路徑， 為整個會計行業搭建大家認同并仰望的星空和每個會計人內心都深藏并自覺遵循的道德法則。

一、會計之文明背景

（一）作為知識的會計

理解、學習及研究會計的時候， 必須做好基本的知識準備。 這些需準備的知識， 不啻簡單的經濟學知識， 還包括現已非常成熟的社會學、法學、政治學、人類學、心理學、管理學等知識， 甚至應熟悉自然科學知識。

1. 會計主體變遷。? 從西方興起的近五百年歷史來看， 現代知識形成的時間并不長。 科學的發展、知識的成長都具有一個很重要的特點——包容。 凡是基于包容的知識， 從理論上來看都體現了人類進步、進化最基本的要求——善。 這是我們需要確立的基本立場。 離開這個基本立場， 將很難理解對會計的定位為什么會從分散的個人行為變為法人組織行為角度， 再上升到國家民主政治角度， 進而從整個人類社會生存可持續發展的高度重新定位會計的角色與功能。

從會計學教育角度來說， 今天的會計知識遠遠不能滿足會計職業發展對會計人才培養的需要。 就像現在對經濟學的批判中， 人們一致認為“以經濟單位簡單要素組合循環來概括并闡釋經濟原理， 對現實復雜經濟活動根本不具有基本的解釋力， 因而無助于提高人們對經濟活動的理性認識”。 會計學在基本層面也存在類似的缺陷： 作為會計主體， 一個企業難道只有“人財物與供產銷”那么簡單嗎？ 當前企業實際業態以及所處環境已遠遠超出“人財物與供產銷”的那種標準化組織以及運營狀態; 每一個經濟活動都是復合（國內與國際、業內與業外、市場與管理、競爭與合作）且多元（政治、經濟、社會文化等方面不同的價值觀與利益訴求）的， 企業已完全置身于錯綜復雜且動態變化的關系網絡中， 其經濟活動在越過諸多困難與挑戰后， 才形成（呈現）我們看到的經濟結果。 但是， 這樣的復雜過程在現代會計上只表現為一個很簡單的算式： 先計算成本， 再計算收入， 兩者相減得到利潤。 這就導致會計好不容易算出來的企業利潤， 事實上根本無法提供人們真正需要的信息——說明企業經濟活動及發展的一些實質性關系、要素、環節、活動以及問題等信息。 簡單化思維的會計與復雜多變的經濟現實“貌合神離”。 目前， 社會方方面面對會計的諸多不滿， 與會計學以簡單化思維再現經濟實質的做法直接相關。

人類社會發展與進化是一個漫長的過程， 這決定了會計的發展也是一個漫長的過程， 從單個業務分散的會計， 到以法人為主體的會計， 進而發展到以國家、民族乃至自然為主體的會計。 從歷史發展角度來看， 會計一開始既沒有完整的報表， 也無法進行成本計算， 更談不上對固定資產計提折舊; 有了完整的“企業會計”之后， 又拓展出“非營利組織和政府會計”， 以及“社會責任會計”與“自然資源會計（生態環境會計）”。 這一過程伴隨著人類對個體經濟活動外部性問題的認知與關注， 會計工作的邊界與深度不斷得到拓展。 任何經濟活動的外部性問題， 都集中表現在對人類社會文明與自然環境的影響上， 這樣的影響可能是好的， 也可能是不好的。 人類社會發展的主旋律即對理性的不懈追求， 決定了經濟發展外部性更多地需要呈現好的結果。 這種外部性對社會文明的進步至關重要， 應該是當代會計必須進行計量并報告的核心內容之一。 但現在的會計恰恰在這一方面非常無力無助， 其原因不僅在于計量手段與技術的瓶頸制約， 更在于會計基本理論研究的薄弱。

目前， 企業會計中的利潤概念并沒有回答任何有關企業經濟活動外部性的問題。 企業為實現利潤而開展的經濟活動， 可能會對社會造成危害。 因此， 外部性問題產生了企業社會責任， 相應地形成了社會責任會計。 時代發展迫切要求現代會計突破社會責任會計視角， 上升到整個人類社會可持續發展的高度， 進入生態環境會計時代。 會計必須回答自然能否容讓現代人類需求的問題。

隨著科技與企業經濟的不斷進步與發展， 人類欲望日益釋放， 給人類可持續發展帶來了風險。 人類如何有效地約束并管控日益膨脹的欲望， 成為當代人類文明進步面臨的嚴峻挑戰， 也是會計應當有所作為并積極主動有效貢獻的領域。 基于此， 產生了很多與自然和生態相關的會計。 超越人類個體， 立足于整個人類可持續發展來理解并設計現代會計制度具有必然性。 如何沖破傳統會計理論與實踐的桎梏， 構建服務于人類可持續發展的現代會計， 是當代會計研究的重大課題。

2. 人口問題。 人類社會的很多問題都源于人口增長。 隨著人口的增長， 社會開始產生種種問題， 而核心問題無非是物質資源的占有與生產、分配。 物質資源總量總是趕不上人類消費的規模， 人類之間的爭斗由此產生， 進而形成善惡的概念。 資源與人口矛盾日益尖銳， 人類內部的爭斗就愈演愈烈。 為此， 如何協調有限的時間、資源與人類需要的矛盾， 成為人類社會文明進步的核心內容。 人類社會在這方面形成了一系列揚善抑惡的倫理道德與法律規范基本要求， 這成為具體的國家、民族以及企業、家庭乃至個人行為的倫理道德與法律規范基礎。 歷史表明， 這些基本的倫理道德與法律規范要求， 首先是通過會計制度而對現實中的所有人產生規范、約束與引導作用的。 正是基于這一點， 才可以說會計是人類實現可持續發展的基本抓手。

1968年4月， 國際層面成立了一個以研究經濟發展對人類帶來的挑戰為目的的機構——羅馬俱樂部。 1972年， 羅馬俱樂部發表了人類社會有史以來第一個提醒人類面臨人口增長與自然矛盾沖突危機的報告——《增長的極限》[1] 。 該報告的公布在全球范圍內引起了很大的反響。 對此， 經濟學家馬爾薩斯[2] 提出了著名理論——“人口論”。 “人口論”的核心思想是： 人口增長服從自然規律， 人太多會引發戰爭、瘟疫， 人口便會自然減少。 但馬爾薩斯的“人口論”沒有回答“人太多怎么辦”這一問題。 人類需求與現實資源相矛盾， 是當代社會每時每刻都客觀存在的問題， 也是人類滋生各種矛盾的源頭所在。 所以， 我們面臨一個重大的挑戰， 即人類可持續發展， 首當其沖是如何很好地協調人口增長與資源配置能力允許的矛盾， 并不斷實現自我超越。 無疑， 解決這一人類發展的主要難題， 離不開會計在提供信息方面發揮的基礎性作用。 顯然， 在這方面， 現代會計的認知與作為尚處于朦朧、懵懂狀態。

3. 空間概念——新冠疫情的啟示。 2020年初的新冠疫情對人類社會到底意味著什么？ 我們現在無法回答。 但它至少提醒我們， 人類不能再延續以往習以為常的生活與工作方式了。 集中到一點， 就是徹底改變人類行為的空間概念。 現在的空間知識， 是自然存在即物理空間概念， 我們簡單地將其定義為“物”或“實體”， 即實在的物理空間。 現在又產生了與物理空間迥異的新空間概念： 信息空間（信息平臺）。 信息空間可容納若干物理空間， 其不是簡單的“實體”概念， 并且直接沖擊甚至顛覆我們已有的很多知識乃至常識。

在國際貿易、國際金融、國際投資、國際理財的學科領域中， 不同國家之間有很多差別， 如時間差、匯率差， 這是因為以前不同地區間的交易信息傳遞很慢。 傳統習慣上所說的時差是指自然的時間。 但信息革命后， 時差（時滯）的概念似乎已被實時的概念替代。 實時概念的確立， 也使會計信息與人類行為之間的互動關系成為必然。 現在， 我們創造了一個新名詞：虛擬現實（VR）。 由此帶來一些問題： 物質現實與虛擬現實都是實， 但哪一個更真？ 真和假的主要區別是什么？ 這些原來不存在的問題， 現在卻成了一個經常性問題。 對于一直視“真實性”為生命的會計而言， 真實世界存在形式與內容如此天翻地覆， 已出現了非常嚴峻的挑戰， 其根本出路是理論方法的提升還是脫胎換骨？

（二）15世紀以來人類文明的發展

1. 15世紀——西方文藝復興。 對西方而言， 文藝復興時代是人類從知識混亂轉變為知識相對規范的時期。 在世界知識體系當中， 希臘與羅馬是一體的， 兩者都代表了西方文化的本源。 所謂文藝復興， 嚴格意義上是西方世界文藝復興， 但其影響范圍波及15世紀以后的整個世界。 15世紀在中國是明朝， 明朝的開頭幾個皇帝特別是明成祖朱棣時期還是想開放、想富強的。 洪武帝過世后永樂帝的當政有兩項標志性成果， 都體現了積極開放進取這一中華文化之精髓： 第一個是《永樂大典》， 集中華文化大成; 第二個是鄭和下西洋， 打通中國與世界的海洋通道。 但鄭和下西洋由于沒有設計好可持續的商業模式， 使國家財力消耗過度， 導致明朝為保國力而關閉了與世界經濟互動的大門。 自此以后中國閉關自鎖， 走上了在國際上自我邊緣化的道路。 當西方打開大門（文藝復興）走向世界的時候， 我們卻把門關起來自娛自樂。 也是從那時起， 中國與西方各國慢慢成為兩個世界。 這種中西對比， 讓現在的中國會計找到了融入世界的久違感覺。 而中國曾經開放與曾經成為世界一枝獨秀這一高度配比的歷史， 提醒中國會計在走向世界的過程中， 必須充分尊重并吸取中華文明進步過程已經形成的各種智慧與經驗以及優良傳統。

2. 16世紀——國際貿易開端。 16世紀的西方沒有信仰， 奉行自己認為自己強大就行[3] 。 這充分保留了人性里“自強、自信與狂妄”融為一體的品質。 正是從16世紀開始， 人類不再局限于一個地方， 開始關注海洋。 在這里有個不得不提的國家——荷蘭。 在荷蘭， 產生了國際貿易的前輩——海盜， 現代社會中很多規范性制度（包括合伙制會計）正是在海盜組織中產生的， 包括有限制、民主、共同體、受托責任制等。 即使現在來看， 海盜仍然是世界上所有組織中最為嚴密、最有秩序的組織[4] 。

3. 17世紀——全球貿易爆發。 17世紀是國際貿易快速發展的時期， 也是現代科學逐步成型的時期， 以實驗、觀察、求證為主的科學在17世紀形成， 更重要的是全球貿易大爆發也發生在17世紀。 繼荷蘭之后出現了兩個海上強國——葡萄牙和西班牙， 其在全球范圍內發展自由貿易， 從而成為現在跨國經營與國際貿易會計的“祖師爺”。

4. 18世紀——工業革命。 會計關注的是歷史發展的大事件， 工業革命就是這樣的大事件。 工業革命并不是由少數工程師的心血完成的， 而是科學、技術、商業、政治以及人類文化文明綜合作用的結果。 瓦特發明了蒸汽機， 但瓦特發明蒸汽機還得靠一個人——博爾頓， 他為把蒸汽機變成產業作出了關鍵性貢獻。 博爾頓為瓦特提供錢與設備， 最終形成生產力， 這才釀成了工業革命。 封閉在實驗室里的所有東西都是沒用的， 因此， 18世紀工業革命并不是一個簡單的概念， 而是所有學科知識的大融合。

5. 19世紀——英語文化國際化。 19世紀是工業革命的發展時期， 但更重要的是出現了一個世界上從來沒有那么強大的國家——英國， 它占據了整個地球百分之五十的地區， 并且把英國的語言、文化、法律帶到了全世界——殖民的所有地方。 當我們看這段歷史的時候， 有兩點需要關注： 一是知道英語文化體系主導世界的歷史是怎么形成的。 為什么現在全世界都講英語？ 英國在對殖民地統治期間， 通過文字、宗教、政治體系等進行文化滲透。 英國人回去后， 英國的文化、文字、制度都留下了。 二是國際化最核心的內容是文化、文明。 19世紀在英國的歷史上是很輝煌的， 同時也給人類整個文明帶來了很大的改變。 英國努力把人類社會主旋律的頻道放在英語文化的基礎上。 現在所謂的國際化， 事實上在那時就已經定格了。

6. 20世紀——新世界秩序。

（1）世界秩序的形成。 20世紀是一個世界列強重新對世界進行洗牌的時期。 20世紀前50年， 通過兩次世界大戰， 形成了國際相對穩定的秩序， 產生了聯合國; 后50年盡管沒有發生世界大戰， 但形成了世界秩序當中的另外一種秩序， 即以美國為首和以前蘇聯為首的兩大陣營競賽， 直至1989年蘇聯解體才結束。 許多背景發展到最后， 英語文化體系成了主導世界文明的主流文化。 一個國家、一個民族、一種文化， 必須要放到整個大世界當中去定位。 會計也是如此， 不能自以為是地說會計很偉大。 當一個人膨脹的欲望與人類給他的定位不符的時候， 就會出現塞萬提斯[5] 在《唐·吉訶德》中所描寫的情況。 會計必須融入時代與文化中， 會計領域的各種問題無不默默地體現著現時的文化。

（2）“平庸之惡”。 美國著名哲學家漢娜·阿倫特[6] 在其著作《艾希曼在耶路撒冷： 一份關于平庸的惡的報告》中提煉出一個非常經典的結論： “平庸之惡”。 希特勒當道時手下一個監獄長艾希曼， 忠實地執行了希特勒的指令， 把六百萬猶太人全部殺掉。 在國際法庭審判二戰戰犯的時候， 艾希曼在法庭上認為自己是無辜的， 他忠實地執行了元首的指令， 沒有任何個人的意志， 應該去審判希特勒而不是審判他。 哲學家阿倫特作為陪審團成員有感于這個現象， 認為人類社會發展到最后碰到一個很大的問題： 忘了人性當中對惡的最基本的抵制， 對現實已經缺乏判斷力。 這就是社會所講的從眾心理在作祟。 這是正常的社會心理， 這種社會心理也概括了20世紀帶給人類的一種挑戰。 美蘇冷戰結束以后， 美國、英國文化成為全球主流文化， 這種文化是不是我們人類需要的文化？ 這種文明是不是代表我們人類理想的文明？ 這種制度的結果是不是為全體人類帶來了更大的善？ 答案是否定的。 因為人類認識不夠， 所以21世紀的現實就開始教訓我們。 寄生于科層制組織中的會計， 其盡心盡力做好本職工作， 會不會只是一個現實版的“艾希曼”角色， 從而帶來了會計職業的“整體性平庸”？

7. 21世紀——人類欲望膨脹。

（1）追求形式財富。 21世紀短短十幾年的時間， 美國經歷了兩次經濟危機。 在這樣一個時間窗口， 經濟危機表面上看是一種生產過剩的現象， 但本質上代表了人類需要、需求、欲望已經達到不可理喻的程度， 形成了一種“貪婪”。 這種貪婪的作用恰恰又背離了西方經典。 亞當·斯密[7] 在《國富論》中有一個很重要的假定： 個人利益的最大化會帶來社會福利的最大化。 這是自由競爭、自由市場帶來的必然后果。 他以無可置疑、非常嚴密的邏輯來證明人為什么要追求利潤最大化。 人們為追求利潤最大化去投資辦廠， 會雇傭更多的人， 使更多的人就業， 社會會變得更好。 這種假設非常簡單。 但現在來看， 掙了很多錢的人以后會怎么樣？ 當人類社會對財富的追求從對財富本質意義上的追求， 變成形式意義上的追求時， 同樣的貪婪會帶來截然不同的后果。 追求本質意義上的財富， 應該是善的作用曲線。 但現代會計功能作用的結果是： 通過貨幣計量把人類追求形式財富的積極性調動至極致——人因此貪婪成性。 大家通常認為， 收了多少錢就應該付出多少勞動。 但現實中可能并非如此。 會計在計量現金流出時， 其匹配的勞動與創造的價值是否等價？ 目前會計無法回答這一問題。

（2）未來展望——世界秩序重建。 21世紀人類可能會遇到比20世紀更嚴峻的挑戰。 美國哈佛大學政治學教授薩繆爾·亨廷頓認為， 世界發展到最后， 只會剩下文明沖突。 在研究了世界上所有文明特別是世界五大文明后， 薩繆爾·亨廷頓提出了一個預言： 最終只有兩大文明會有直接交鋒的可能， 這就是西方的基督教文明和東方的儒家文明。 儒家文明從嚴格意義上講應該是中國。 日本啟蒙思想家北野[8] 認為， 日本是將中華儒家文化傳承得最好的一個民族。 因此， 儒家文化其實是東方的概念。 將來就是這兩大文明在沖突。 塞繆爾·亨廷頓[9] 在其著作《文明的沖突與世界秩序的重建》中認為， 文明沖突導致世界秩序重建。 世界秩序重建意味著現有的世界秩序要進行變革。 現有的世界秩序都是靠制度和準則維持的， 而這些制度和準則當中很重要的一種制度和準則就是會計。 如果說整個世界的秩序要重建， 言外之意即現在的秩序要調整， 那么有一件事將確定無疑： 現有的秩序不能再維持下去了。 但是現有的秩序是以英語為主導形成的， 會計在這個過程中發揮了基礎性作用。 現在所講的會計， 不是我們追求的理想的知識， 而恰恰是我們需要打破、拋棄的制度和知識。 這樣一個會計制度的演進受制于整個人類社會文明進程， 不是會計行業想當然就能實現的。

二、會計應文明之演進

（一）文明發展史中的會計

1. 會計的演進。 1494年意大利盧卡·帕喬利[10] 的《簿記論》被認為是世界上第一本會計教科書， 標志著現代會計的誕生。 但這個會計充其量是復式簿記。 Accounting這個詞代表現代的會計， 并非盧卡·帕喬利意義上的簿記。 簿記和會計是兩回事。 威尼斯的會計主要是放賬， 即銀行劃錢給借款人以幫助其做成生意。 借貸是銀行用的， 所以一開始的復式簿記叫借貸。 后來荷蘭與西班牙、葡萄牙主導海上霸權， 產生了國際貿易會計。 荷蘭的會計對世界的會計作出了很大貢獻， 因為國際貿易要面對不同的貨幣、貨物、人類文化， 風險特別大。 這是威尼斯的會計所沒有的。 再后來到了18、19世紀， 英國成為世界的經濟中心， 產生了工業會計。 英國會計在前兩者的基礎上發展起來， 產生了以工業為主導的會計。

工業最大的特點是需要很多資產， 進而需要很多資金， 于是產生了所謂的募資。 但融資在財務上產生了重要的杠桿問題——干事的人用很少的錢吸納社會很多的錢。 在這個杠桿比例中， 分子一定， 分母怎么決定呢？ 這個比值的決定因素是什么？ 這就是財務問題。 分子考慮的是回報， 分母考慮的是風險， 所以工業會計帶來了與商業會計不同的內容， 即產業風險（商業會計帶來了貿易風險）。 工業跟商業最大的不同點在于持續經營。 工業要聚集很多資金以形成資產， 資產是跨期的， 要在較長的時間里一直發揮作用， 所以工業會計關注的一個問題是， 怎么在不同時間上把經濟活動描述清楚。 工業革命給會計帶來了實質性轉變。

現在所講的工業革命是非常膚淺的。 工業革命從發生到現在， 有人說是四次， 有人說是三次。 第一次工業革命沒有爭議， 代表是煤加蒸汽機; 第二次工業革命是石油加電力; 第三次工業革命是計算機軟件加網絡。 還有人認為， 第四次工業革命是石油和電力分開。 那么， 現在所討論的會計是工業革命哪一個階段的產物？ 不然為什么說會計面臨著新經濟？ 新經濟無非是當前正在興起的工業新革命。 這表明現在的會計既是第四次工業革命的產物， 也是工業革命一個階段的產物， 并不代表工業革命到現在的全部秩序。 對英國而言， 只有工業會計一說。 工業革命轉移到美國后， 隨著企業規模的擴大、跨國經營的推進和投資者的覺悟， 加上政治、經濟制度的完善給會計帶來的影響（公司必須對出資人負責）， 美國會計形成了對外報告財務會計和對內報告管理會計兩大系統。

2. 會計的負面影響。 “公司必須對出資人負責”的規定在英國鬧了很多笑話， 南海公司就是一個典型的事件。 牛頓是英國皇家學會會長， 他想讓科學家有更多的錢做更多的研究而去買股票。 當時南海公司股票非常搶手， 一般人買不到， 牛頓憑借自己的身份好不容易買到了南海公司的股票， 而后來南海泡沫破滅， 錢沒有了。 牛頓曾說， 他能計算地球運動的速度， 卻無法計算人瘋狂的程度。 牛頓之后出現了一個很能造勢的經濟學家——凱恩斯。 凱恩斯不但學術厲害， 口才也好， 所以很多人愿意相信他的話， 最重要的一點是他很能掙錢。 凱恩斯所掙的錢， 也是會計給他創造的機會。 不知道牛頓的虧錢和凱恩斯的賺錢對整個世界是好的信號還是不好的信號。 如果該掙錢的掙不到錢， 不該掙錢的發了大財， 那這是個什么樣的社會格局？

美國財經專家約翰·布魯克斯[11] 的著作《沸騰的歲月》研究了美國一個特定的年代——20世紀60 ～ 70年代， 第二次世界大戰后經濟騰飛， 美國經濟形勢一片大好。 此書解析了西方的社會制度， 描述了充滿“激情”的會計： “會計是在那個年代， 不僅是從道義上， 而且是從自己的靈魂上， 徹底地背離了他對社會的責任， 最后成了少數， 特別是華爾街牟利的幫兇?！?/p>

（二）會計是什么：現有觀點

在回顧會計的文明背景及演進后， 接下來分析會計基本理論的兩個問題： 一是會計應是什么（會計不是什么）; 二是會計已是什么（會計做了什么）。 每一個問題都應從三個層面予以分析：會計的本質， 會計的歷史， 會計的研究。

美國會計學家艾哈邁德·里亞希-貝克奧伊[12] 在其著作《會計理論》中認為， 討論會計本質有六種思路可供選擇。 這六種思路是他總結的美國會計研究中相對固定的六個觀察會計本質問題的不同視角： ①會計是一種意識形態; ②會計是一種語言; ③會計是一種歷史記錄; ④會計是現時經濟現實; ⑤會計是信息系統; ⑥會計是一種商品。 貝克奧伊對此沒有展開闡述， 本文結合中國會計學界特有的“管理活動論”， 對這些觀點進行闡述。

1. 會計是一種意識形態。 德國思想家馬克斯·韋伯[13] 認為， 資本主義制度形成有兩個基礎： 一是基督教的新教文化， 其主張掙錢是神圣的， 掙錢是上帝賦予的使命; 二是兩權分離的企業組織制度。 這兩者合在一起就形成了資本主義的經典模型， 為資本主義的落地奠定了基礎。 但他又提出， 基督教的新教文化與兩權分離的企業框架模型是通過復式記賬落地的。 馬克斯·韋伯認為， 在人類社會發展的過程中， 理性是很重要的， 人類追求的是理性。 這個理性在經濟中叫價值理性， 價值理性分為兩種形式， 即形式（工具）理性和實質理性。 為什么人類更傾向于工具理性/形式理性/技術理性呢？ 因為它是可實施、可驗證、可復制的。 而實質理性通常難以驗證。 但是我們可借助于形式， 把這種實質性要求固化下來。 這種工具理性在現代經濟當中形成了無處不在的“貨幣計價”。

價值到底是什么誰也說不清， 但價值一旦變成價格就能說清楚了。 貨幣計價就成為體現經濟理性、實現經濟理性、衡量經濟理性的一個主要工具。 從整個社會的角度看， 貨幣計價、貨幣計量這項工作從那時到現在， 都是由一個專門的學科、職業來傳承的， 這個學科、職業就叫“會計”。

在理論上抽象談價值是毫無意義的， 日常生活中所說的價值一般是經濟價值。 按照馬克思的說法， 經濟的價值最終體現為節約。 這種意義的節約體現在兩個方面： 資源的節約和時間的節約。 資源的節約叫效益， 時間的節約叫效率; 效益與效率合在一起叫效果。 經濟效果即節約的最終結果， 以目前人類在這方面的智慧， 只能運用“利潤”指標予以衡量。 利潤綜合表現了一個企業經濟性的效果， 包括資源節約和時間節約的過程與程度以及后果， 從而構成了現代會計制度賴以為生的主要基礎和依據。 如果會計不能回答這個根本問題， 則完全辜負了資本主義的殷切期盼。 資本主義制度對會計的需求就聚焦在這一方面; 會計對于資本主義制度存在的意義與價值， 也完全體現在這個方面。 會計在這個層面充分地體現為一種意識形態， 即把不同社會經濟制度的本質性要求（意識形態文化）通過會計充分體現出來。 也可以認為， 任何會計只有充分正確地體現并滿足了其賴以存在的空間、社會政治意識形態的基本要求， 才能成為一種現實的會計制度。

2. 會計是一種語言。 會計是一種商業語言， 而且是一種國際通用的商業語言。 商業作為一種人類行為， 其實有兩個截然不同的內核驅動， 一個是誠實， 一個是欺騙。 現實中， 商業往往是兩者兼備， 沒有百分之百的誠實， 也沒有百分之百的欺騙。 但若陷入“真作假時假亦真， 假作真時真亦假”的困境， 則整個社會人與人之間會喪失基本的經濟互信基礎。 經濟交往通常借助于會計語言實現溝通。 但在溝通的時候， 社會各界對這種語言的信任度至今令人困惑。 我們一方面需要會計信息實現經濟交往， 但另一方面， 在經濟交往中面對會計信息時又表現出誠惶誠恐。 人類在社會經濟活動中對會計信息的這種依賴， 某種意義上形成了一種會計專制。 專制不是權力， 最殘酷的專制是一種別無選擇的依賴。 綜觀人類發展歷程， 這種專制通過三個途徑實現： 文字， 印刷（特點是可以讓每個人都看到）， 標準。 標準意味著服從[14] 。 所以說， 人類對商業語言的需求是客觀存在的， 從而決定了社會經濟活動對會計信息的自然依賴。 但人類需要的這個商業語言， 本質上應該體現誠實， 充分表達人類的誠信。 如果現實中會計加劇了社會的互相欺騙， 這種商業語言就徒具形式， 喪失了應有的靈魂。 會計形式上無疑是一種商業語言， 但這是否體現了會計本質？ 可能并不能得到確定答案。

3. 會計是歷史記錄。 現行會計就其基本內容來看具有四大特征： 復式記賬， 貨幣計價， 歷史成本， 權責發生制。 這是會計最典型、核心的內容。 但這四個維度必須服務于或忠實體現一個中心， 即會計本質。 歷史成本就是講發生， 因此會計非常看重原始價值。 對會計而言， 發生就記錄， 不發生就不記錄。 但現在的會計實務中， 有個糊里糊涂的概念叫“或有事項”， 即可能發生， 也可能沒有發生。 但是， 最傳統、正宗的會計必須嚴格立足于“已經發生”， 不能忽視這種對已發生的動態的記錄對人類文明進步的獨特貢獻。 現在會計界很容易就批評、批判甚至無情拋棄歷史成本， 《會計的沒落與復興》[15] 一書表明， 我們對會計本質問題形成了不應有的漠視， 產生了自己都難以覺察的偏見。 A. C.利特爾頓[16] 對歷史成本也有非常精辟的研究分析， 值得溫故知新。

在人類文明進步的歷史長河中， 會計義無反顧地充當了把人類已經做的事情真正、完整、一覽無遺地記錄下來的角色， 做出會計記錄， 形成會計信息， 為人類自我認知并評價、判斷各種經濟活動提供了唯一可靠的依據。 對于會計記錄， 首先要做好分類， 即形成會計要素分類記賬， 便于形成人類認知經濟活動的統一框架; 其次是記實， 保證會計記錄的信息系統而全面。 分類記實的結果， 是讓發生的所有活動或事項得到真實完整且有助于人們認知的再現。 會計在這方面特別強調“及時性”。 會計任何記錄將來都會成為考察企業的重要依據。 會計在這一點上， 完全是應人類文明進步的內在要求， 而對經濟活動做出了系統、規范的記錄。

4. 會計是現時的經濟現實。 會計本質要求會計是現時的。 現時是經濟活動的一面鏡子， 旨在反映偏差并及時改正。 但現在的會計， 做得好壞不知道， 做完了才報告哪些不規范， 所以存在與經濟現實差異很大的問題。 會計本質上應該是一個實時的系統。 但是， 作為一個提供信息的系統， 能否實現實時反映， 這不能表現為會計自身的一廂情愿， 更取決于科學技術發展水平是否在工具、手段上提供了必要的保障。 顯然， 即使信息化快速發展的今天， 會計信息反映的實時化要求仍難以實現， 更不用說在工業化時代談論會計本質， 以實時反映經濟現實的要求可能是緣木求魚。

5. 會計是信息系統。 馬丁·肯普[17] 告訴我們， 我們生活在信息的世界， 數據就是我們觀察的結果， 觀察的時候是按照我們規定的框架做， 所以我們現在生活的世界是自己想象的世界， 并不一定是真實的世界。 其實這句話更深的意思是， 這個世界是什么樣子并不取決于世界本身， 而取決于人類自身。 人類需要一個善的世界， 這個世界就會更多地體現善。 會計作為信息系統擔負了很多使命。

6. 會計是一種商品。 會計是一個理解經濟信息的依據， 所以是商品。 這個商品是指公共資源， 會計是公共資源。 就此而言， 在世界范圍內中國是走在前列的。 因為中國已經把會計作為公共資源， 即作為社會經濟發展的基礎設施予以建設與管理， 世界上只有中國有《會計法》。 為什么會計需要有法律規定？ 因為會計是公共資源， 若沒有法律規定， 它的質量和數量就得不到應有的保障。 會計作為一個商品， 已成為發達國家掠奪落后國家的工具。 為什么現在有那么多表外項目， 如金融衍生工具， 好好的東西用得變味了。 會計在這里真正在為虎作倀。

7. 會計是一種管理活動。 這是20世紀80年代中國會計學界以楊紀琬、閻達五教授為代表提出的對會計本質問題的新認識。 管理活動論認為， 會計是價值管理， 具有核算與監督兩大基本職能， 承擔著對經濟活動把關守口和如實反映報告的使命， 會計不僅包括記賬、算賬、報賬， 而且包括對資金的籌措、分配和使用， 以及對經濟活動的預測、預算、控制、分析、考核和決策等， 參與并直接履行經濟管理職能。 會計既是宏觀經濟中國民經濟管理的重要組成部分， 也是微觀經濟中企業經營管理的重要組成部分。 會計是管理的重要組成部分， 本身就歸屬于管理范疇， 是一種管理活動， 這當然是毫無疑義的。 會計是管理活動的觀點， 為在國家層面對全國會計制度與標準、職業資格與能力、會計事務管理機構設置， 提供了有益的理論指導。 中國改革開放的四十多年中， 會計國際化是一道最為靚麗的風景線， 但真正具有中國特色的會計發展亮點表現在“宏觀會計制度與準則管理”， 以及“會計任職資格統一管理”“注冊會計師監管模式”“會計信息質量的社會化監督管理與行政監督聯動”“會計教育與學術研究的產、學、研、政一體化組織”等方面， 這正是在會計管理活動論的直接指導下形成的會計實踐成果。

對于會計本質的問題還有很多不同的觀點， 以上所述， 大體上已反映了國內外會計學界對此的一些主要觀點。 這些不同見解表明， 會計本質問題并不是一兩句話就可以說得清楚的， 各種不同觀點都代表著人類對會計這項工作、這個制度、這個職業不盡相同的定位和期望。 這也表明， 有關會計本質問題的理論探索， 仍處于觀點眾多、莫衷一是的狀態， 尚需要學術界對此進行深入研究。

三、對會計本質問題的討論

（一）關于“意識形態觀”

意識形態觀認為會計是一種意識形態。 但是眾所周知， 意識形態是一個非常復雜的概念。 不同的意識形態對會計意味著什么？ 會計是否能把世界上所有的意識形態都體現出來？ 現在通行的會計體現著一種怎樣的意識形態？ 這種意識形態是否是會計本質意義上需要的意識形態？ 我們無法對這些問題作出回答。 可以看到， 作為會計性質內涵的一般認知， 會引起對會計具體實務如何處理才合理的各種爭議。 如果說會計是意識形態， 那么全盤吸收借鑒西方會計的做法， 在理論上就有很大的障礙。 會計無疑會體現政治制度核心的意識形態， 其本身不是意識形態的附庸， 更不是意識形態本身， 因此本質上不可能是意識形態。 但是會計無法超越意識形態， 任何意識形態只有寄身于現實會計中才能成為具有實踐價值的制度。

（二）關于“通用商業語言觀”

如果認為會計是一種通用的商業語言， 則很容易從國際化發展過程中看到， 所謂通用只是一個潛臺詞。 從國際角度定義通用， 其背后存在兩個無法回避的問題： 強權與霸權。 撇開強權和霸權的背景， 抽象地談國際通用的概念是難以成立的。 例如， 國際貿易要采用并遵循國際慣例， 首先要明白什么才是國際慣例， 通常強大的國家的貿易規則就是國際慣例。 會計也是如此。 但國際通用的商業語言只說明了會計存在的形式特征， 而沒有揭示這種商業語言的本質特征。 更進一步而言， 會計國際通用商業語言對會計概念而言是一種明顯的同義反復。

（三）關于“歷史記錄觀”

歷史記錄觀表明會計是人類對過去發生的經濟活動事實的記錄。 但是， 會計這樣的記錄對于人類而言可以有各種各樣的選擇。 對已經過去的某一片段， 選擇某個角度記錄， 這叫歷史; 選擇另一個角度記錄， 這也叫歷史。 從而， 同樣的過去會產生不盡相同的記錄， 就形成了不盡一致的歷史。 加上眾多不同解讀， 同一個過去就出現了眾說不一的歷史。 所以， 雖然要尊重歷史， 但不能迷信現在作為書面記錄存在的歷史。

當我們說會計是一個歷史記錄的時候， 首先要明白， 任何記錄下來的我們看到的歷史， 都是按照人類的認知框架呈現的。 會計的這種歷史記錄服從怎樣的框架？ 這樣的會計框架到底由什么決定？ 歷史形成的會計框架以及會計實踐模式， 能否成為思考、觀察， 最終概括會計本質的可靠依據？ 這些都是會計學術上存在的疑問。 如果想消除這些疑惑， 可以參考卡爾·波普爾的《歷史決定論的貧困》[18] 一書， 他認為， 目前通常以人類有史以來的事實來概括歷史發展規律， 導致陷于歷史決定論的貧困中， 最終嚴重束縛了科學的健康發展。 會計與人類行為存在雙向互動關系， 這樣的本質關系決定了“會計是歷史記錄”的認識具有很大的片面性。

（四）關于“經濟現實觀”

經濟現實觀認為會計是一個現實經濟的現時信息。 可將會計類比為現實經濟活動的一面鏡子， 當然， 這面鏡子其實也是人造的。 有一種特殊的鏡子叫哈哈鏡， 那么會計作為經濟現實的一面鏡子， 所提供的是哈哈鏡信息還是一等一的平面鏡信息？ 從某種意義上來說， 會計反映的現時經濟活動與現時經濟活動真正存在的完整面貌， 是兩個存在。

會計是按照我們的想象、理念、框架（會計理論）設置認知模型（會計準則）， 履行再現經濟活動職能。 但是， 我們必須知道會計準則是怎么來的。 雖然目前會計準則似乎已成為一種常識， 但在會計發展的歷史中， 有很長一段時間是沒有準則的， 只有一些非常粗糙的會計慣例。 當人與人組織在一起， 發生包括經濟活動在內的各種具有社會意義的活動時， 對已經發生和正在進行的活動作出必要的記錄， 就成為原始意義上人類社會的一種本能， 而且這種本能隨著社會文明進步而逐步演化為越來越縝密并帶有一定強制性的社會制度。 會計制度就是其中關于經濟生活與活動最基本的記錄制度， 會計所要反映的正是當下人類社會了解經濟活動的一些基本訴求。 但細究起來， 我們需要了解經濟世界哪些信息， 才是人類的基本訴求？ 這是一個無法提供標準答案的問題， 而且可能是一個根本無法形成真正現實共識的難題。 具體到會計領域， 經濟現實觀認為會計本質上是現時的經濟記錄， 但什么樣的框架與標準才真正恰當反映了現時的經濟現實？ 對于這一問題， 很難作出令人完全信服的回答。 因此， 經濟現實觀并沒有很好地揭示出會計最為本質的特征。

（五）關于“信息系統觀”

信息系統觀認為會計是一個信息系統， 這一觀點也沒有揭示會計的本質特征。 信息系統有一個很重要的功能， 即反饋。 反饋意味著信息與人類行為之間是一種實時互動的關系。 如此， 信息與人類行為必須在時空上實現無縫銜接。 但是， 現實中的會計與經濟活動往往處于時空分裂狀態。 與現實經濟時空一體的會計， 到目前為止仍只是一個美好的愿望， 會計遠沒有達到信息系統的基本要求。

從另一個角度看， 西方的管理學認為， 人數增加會導致關系復雜化， 其直接后果是， 人數的增加與關系復雜度的增加之間不是算術等量， 而往往表現為幾何級數。 在這樣的背景下， 當不同的人看到同樣的會計信息時， 其反應（理解與行動）并不完全一樣。 這種個體的差異廣泛存在于現實的經濟活動中。 我們每一個人恰恰就是不斷地解讀著同樣的會計信息， 通過各取所需的理解后， 作出自認為能使利益最大化的行為選擇。 真實的會計信息反饋過程就是這樣。 所以， 信息系統觀面臨的困境是： 對直接使用會計信息各方行為效率作出很好的預期， 會計往往對此無能為力， 由于現實會計表現與理想目標經常存在天壤之別， 從而使會計職業自身與社會各界對會計產生了種種誤解。

對于這個問題， 以前我們并不在意， 全球會計一直處于麻木不仁的狀態。 而且， 會計理論對此的解釋也是言辭閃爍。 但是， 兩次經濟危機以后， 我們對會計是不是、能不能、該不該本質上是信息系統的說法， 似乎漸漸明白了其中的利害。 會計界逐步認清了一個很重要的現象， 即經濟對會計信息的順周期效應。 會計信息對經濟和現實是有實實在在影響的， 但是這種影響現象不是我們所認為的互動。 互動就是一方發出一個信號， 另一方作出行動， 另一方的行動肯定是在收到信息之后的。 這種滯后盡管在時間上并不具有一致性， 但這種時間上人們行為滯后的表現卻具有相似性的趨勢， 從而為厘清會計與經濟的關系提供了一種理論概括的可能。 現實問題可能更為復雜。 當面對不好解釋的會計業務難題處理準則時， 我們已習慣于堂而皇之地推出一個擋箭牌：會計假定。 例如， 對長期資產與流動資產有關項目的會計處理， 為什么一律為四十年（商譽）與一年（應收項目）？ 上市公司會計為什么曾被要求預測未來三年損益？ 對于這些現實中很難劃一的業務難題， 會計只能通過假定來統一處理標準。

其實， 一個業務發生以后， 到底影響多長時間， 誰也不清楚。 凡是不清楚的業務， 會計就以假定予以規范。 現在有關費用的處理就非常令人困惑， 典型的是廣告費與業務招待費， 甚至包括員工激勵有關費用， 這些費用究竟與哪些時間的收入直接相關， 恐怕誰也無法說清無法證明。 會計對此形成了“即期處理”的慣例， 即對很多無法確定影響哪一期收入的必要支出， 一律進行費用化處理， 不作資本化處理。 但與工程項目基本建設、更新改造， 包括技術與產品開發有關的支出就要資本化， 因為這些支出有確定的資產承擔物， 且有明確的產品所屬。 而研究活動所發生的費用， 由于無法預知成功與否， 只能作費用化處理。 在實務中， 研究活動無法預知成功還是失敗， 而開發行為已經有明確市場， 由此在會計上形成了“研究階段的支出費用化， 開發階段的支出資本化”的處理規則。 為什么這樣做？ 這樣做后具有什么樣的反饋機制？ 到現在為止， 會計界無法作出合理的解釋， 從而給會計實務帶來了種種困擾， 也使社會各界對會計是否具有科學性產生了嚴重懷疑。

會計準則對一些實在難以強制規范時間、價值、對應關系標準的業務， 往往規定了一些會計處理的原則， 至于會計實務處理過程如何體現這些原則， 由具體處理業務的會計人員作出判斷， 這樣會計界又產生了貌似高雅實則挑戰巨大的名詞： 職業判斷。 會計界由此自詡擁有了“藝術”美譽。 而社會各界面對會計實務種種貌似合規實則無理甚至在常人看來有點“隨心所欲”的做法， 自然地嘲諷會計更多地具有“魔術”的特性。 會計發展到今天， 面對越來越多充滿著不確定性的業務， 再奉行一個簡單以至比較粗暴的“謹慎”慣例， 由此提供的會計信息可能已嚴重辜負了現代社會對會計的殷切期望。

人們不約而同地把“雷曼事件”視作引發全球金融危機的導火索， 而把“雷曼會計”當作形成“雷曼事件”的罪魁禍首。 不可否認， 會計在“雷曼事件”從發生到惡性發展的過程中充當了很不光彩的角色， 嚴重辜負了社會公眾的基本期望， 明顯違背了自身對社會文明進步所作出的基本承諾。 直觀地看， 不恰當的會計使雷曼公司走上了不歸路。 不稱職的會計現已經成為影響經濟健康發展的“第一殺手”。 金融與經濟危機借助會計“殺人”， 導致法人大量“死亡”， 這比現實中自然人死亡更恐怖、影響更惡劣。 社會各界因此反思： 會計到底應履行什么角色并擔負何種職業責任？ 進入21世紀以后， 西方社會鑒于短短時間內大公司與華爾街由于不恰當會計而可以一再背離社會責任并危害社會， 從而把賦予并強化會計的社會角色以喚醒會計切實履行為社會文明進步提供保障功能的責任， 作為完善社會、政府、公司治理的重要措施。

上面提到的會計順周期效應對于加深理解會計本質是信息系統的觀點恰不恰當很重要。 所謂順周期效應， 通俗來說就是會計信息帶來的馬太效應。 不過， 會計信息的順周期效應還涉及一個很重要的問題， 就是會計信息公開后， 對使用會計信息的各相關方行為的影響是滯后的， 本期的信息披露會導致下一期（當然也可能是下幾期， 但一年會計信息一披露的強制性規定， 可以把會計信息順周期效應理解為只對會計信息公布后至下一年度會計信息披露之前那一段時間會計信息使用者行為的影響）經濟行為的變化。 實際中， 情況會更復雜， 因為會計信息相對于經濟活動本身就具有滯后性。 可見， 會計離信息系統的要求無論是實質上還是形式上， 都存在著很大的距離。

總之， 籠統地說會計信息影響人類行為這句話是沒問題的， 但因此認為會計是一個信息系統可能并不十分恰當。 會計影響人類行為， 這只是一個簡單概念。 一個會計信息影響下個月還是下一年人們的行為？ 目前尚無法回答。 何況， 會計信息的結構較為復雜， 具有不同的報表、不同的信息節點、不同的指標及組合， 可以傳達非常豐富而不同的含義。 到底哪些信息體現順周期的特點更明顯？ 而這些很明顯具有順周期特點的會計信息， 其順周期特征可能在不同時期、不同企業、不同行業中具有不同的特征。 從決策有用性角度看， 現在提供的會計信息體現在順周期效應上， 到底具備什么樣的目標函數和效用定位以及實際效果？ 這已遠遠超出了信息系統所涵蓋的范圍與內容。 因此， 會計作為人類自己創造的一種制度， 信息系統只能是這一制度的重要組成部分， 但遠不能達到充分體現會計本質要求的程度。 作為人造的信息系統， 會計本質顯然是一個超越信息系統本身更深層次的問題。 目前信息系統觀在國內外有關會計本質問題領域占主導地位， 深深影響了社會各界對會計的認識， 決定了會計職業的自我定位， 對會計學術研究也產生了直接影響。

（六）關于“服務商品觀”

服務商品觀認為會計是一種商品。 商品是有使用價值的， 使用價值可以滿足人類需要。 那么會計這種商品在滿足人們投資決策所需信息時到底產生了什么樣的效果？ 也就是說， 人類社會在使用會計信息這個商品的過程中， 帶來的是文明的進步還是文明的倒退？ 因此， 服務商品觀并沒有揭示會計真正的本質特征。

（七）關于“管理活動論”

從會計實務角度看， 管理活動論明確賦予了會計管理職能， 有助于從宏觀與微觀兩個層面完善會計制度與工作的組織以及具體運行機制。 但從學術研究角度看， 管理活動論在邏輯上未能明確提煉出會計區別于其他各項工作的基本特征; 在理論依據上， 以經濟活動分為價值與使用價值兩大領域為理論基礎， 落后于經濟活動分為實體過程與信息反映兩大基本方面的最新認識， 從而使會計本質問題研究難以與時俱進; 在實踐背景層面， 管理活動論以20世紀末以前工業革命場景為理論背景， 形成的理論范式已與21世紀信息化成為時代主流的嶄新場景不太切合， 成了會計理論創新的桎梏。 因此， 將管理活動論作為會計本質的認識過于籠統。 因為屬于管理活動與價值管理的工作并不只有會計， 企業所有職能部門工作都具備管理活動特性， 而且都以企業價值最大化為目標， 都可以被稱為某個側面的價值管理。 同時， 管理活動論既有的理論觀念已明顯落后于社會信息化后形成的經濟活動新場景， 不利于會計適應時代要求完成轉型任務。 由此， 將管理活動論作為會計本質問題的認識， 代表了會計學術的過去， 但無法指導會計學術與實務的現在與未來。

四、對會計本質問題的再認識

（一）經濟時空觀與會計發展

離開經濟， 會計就難以解釋。 任何會計與經濟活動都是在一定的時間和空間中進行的。 而現在的會計一般不研究時間和空間， 只講人財物和供產銷， 從而喪失了其應有的切合實際靈性。 實務中， 會計工作強調兩點：一是“發生”， 二是“實現”。 “公允價值變動損益”在會計上一直遭受批判的原因是這種做法明顯違背了“實現”原則。

2006年我國企業會計準則頒布之初， 需要對會計準則可能的經濟后果進行測試。 當時筆者對雅戈爾持有的其他上市公司股票的市值進行測試后發現：今天盈利幾億元， 第二天又虧損幾億元。 可見， “實現”原則面臨著很大挑戰。 進一步以“公允價值變動損益”測試難點為分析對象， 測試過程主要關注兩個因素：第一， 計算公允價值變動損益的時點， 以本年最后一個交易日的收盤價為標準。 但這會存在合理性問題， 因為年度中間股價起伏跌宕， 以最后交易日的收盤價為標準， 極有可能歪曲股票價值變化。 第二， 如何確定一定時期股票的真實價值， 以股價作為股票價值的替代變量， 往往扭曲了企業股票的真實價值。 綜合以上兩點， 最優的做法是對一年中所有交易日每一天的價格進行平均。 但交易日價格的平均是按收盤價還是按開盤價， 抑或動態價格曲線？ 現實情況太復雜， 而且各個企業的股票情況迥異， 會計在此方面要制定一個全社會都執行有效的規范幾乎不可能。 因此， “公允價值變動損益”在會計實務中成為一個大坑。 可見， 會計上正確把握“發生”與“實現”非常重要， 而解決這方面問題與正確的時空觀直接相關。

在會計時空觀方面， 現在看來， 工業化恰恰有效解決了時空觀標準化問題， 這可能是會計在工業革命時期得以迅猛發展并形成完整模型的根本原因。 信息化已經對工業化時空觀產生了顛覆性影響， 如果把現代會計看作工業時代的一個產物， 那么進入信息時代后， 這種還扎根在工業時代的會計肯定是不完全適用的。 在此背景下， 會計界若仍故步自封、停滯不前， 被歷史所淘汰就成為必然。

（二）交易：經濟的原始范疇與會計立足點

1. 交易。 經濟發生的標志是什么？ 邊界在哪里？ 邊界， 就是經濟發生的起點與結束的終點。 經濟的核心是交易。 對于交易， 必須明確其基本特征： 第一， 交易的核心是人以及契約。 所有的交易都以人為核心， 成為人類利益表達與實現的平臺是市場的基本功能。 凡是經濟的交易， 交易方至少是兩個及以上具有獨立利益的人。 第二， 交易的基礎是利益。 交易是兩個各有利益訴求的人之間的利益交換， 從而滿足各自的需要。 只有滿足雙方需要， 交易才可能發生。 第三， 交易具有自愿性。 自愿性與可重復性是交易最為本質的特征， 在會計理論與實務中， 必須始終不渝地維護并突出這些交易特性。 本質上， 自愿交易的基礎是互利互惠; 而交易的可重復性產生了社會范圍對交易制定規范性標準的需要， 從而使建立標準會計制度成為社會經濟健康發展的內在需求。 一個成功、正規、健康的交易必定是互利互惠的， 這一點只有通過相應的會計制度保障才可以實現。

然而， 現在會計通常把利潤最大化定為自身的基本目標， 這是否真正體現了互惠互利的要求， 卻是一個無法正確回答的問題。 任何交易只有滿足以上三個基本要求才能成立， 才是會計所要面對的交易。 交易最終必然以契約的形式存在， 契約保證了交易雙方在交易過程中有效實現約定的雙方利益。 契約是必須兌現的承諾， 這構成了交易的核心特征。

一般而言， 會計上把“契約”視為交易成立， 即經濟活動發生的起點; 交易的實施即履行契約， 會產生各種“業務”， 是經濟活動發生的過程; 交易的結果即經濟活動的完成， 構成了一個完整的“事項”。 經濟活動概念過于抽象， 但是當把它與時空和具體內容對應起來的時候， 其中內含的一種本質性元素——交易， 就自然而然地顯現， 從而為會計借助于信息反映與控制經濟活動提供了一個非常實用的基本抓手。 會計研究從理論角度而言， 不是要簡單地研究供產銷與人財物， 因為這些環節與要素在不同的企業中的具體內容是完全不一樣的。 但是， 會計理論可從所有的經濟活動存在的共性要素當中提煉出或找到自己發力做功的基點或抓手， 從而使會計成為一項可操作且具有社會共識標準的工作， 涵蓋經濟活動全部， 這樣的會計理論就具有了普適性。 這些共識性的知識， 概括而言， 就是任何經濟活動都表現為交易、業務、事項這三個基本過程或層面， 從而滿足了提煉會計理論的基本要求。 由此可見， 會計找到了經濟活動的共有和通用的元素， 揭示了經濟活動的本質含義與基本特征的最核心要點——交易。 交易在現實中是一個必須兌現的契約， 但在具體經濟活動中， 包括非常復雜的類型。

西方制度經濟學代表人物康芒思[19] 在《制度經濟學》中對交易作出了開創性研究， 取得了最經典和具有權威意義的成果。 他認為交易有三種最基本的類型： 一是市場交易; 二是管理交易; 三是限制性交易。 其中： 市場交易是兩個獨立法人之間的交易;管理交易是法人主體內部上下級之間的交流， 公司總部與分部交流， 并由各個事業部執行; 限制性交易是指交易主體能力行使有所約束的交易。 前兩種交易比較容易理解， 限制性交易理解起來比較困難。 但是， 就會計而言， 限制性交易可能是交易中真正重要的一種。 一個在世界所有國家擁有分支機構的跨國公司與企業一般的法人主體不能混為一談。 一個跨國公司要辦理一個全球性公司業務的時候， 它涉及不同國家的分、子公司， 形成了內部交易。 不同的國家意味著不同的法律、不同的文化、不同的稅收、不同的貨幣， 甚至不同的時間。 跨國公司作為這種交易的主體， 其發生的交易行為在會計實踐當中就變得非常復雜。

其一， 市場交易強調的是公平、公開、公正。 市場交易體現了“三公”， 保證每個人參與以后都能得到其應得的好處， 或者說市場會保護和滿足每個人的合理訴求。 所以， 一個好的市場對大家都有益處， 能讓大家都滿意， 實現這種局面的基本工具是“市場價格”。

其二， 管理交易就是一個組織內部的交易。 組織內部的交易服從的是組織的使命和戰略。 一個組織之所以存在， 是因為其具有特定的使命， 即滿足社會的某種需要。 而企業存在的共性理由， 就是能夠提供滿足社會需要的產品和勞務。 為了完成這一使命， 要耗用很多的人財物， 這些人財物能夠積聚在一個組織內部， 是因為其能為企業生產特定的產品和勞務作出獨一無二的貢獻， 同時認同企業的文化與價值觀， 這樣企業才能成為一種組織。 因此， 管理交易服從的是管理與組織原則。 這與市場原則不一樣， 管理與組織原則最大的特點是令人滿意。 事實上， 人的滿意是一個非常復雜的領域。 管理要求組織中的每一個人對組織要有一種價值認同， 如果員工不認同組織價值， 其個人滿意度就不高， 可能會給組織發展帶來很大的挑戰：內耗。 因此， 管理交易需要營造經濟活動的和諧氛圍， 從而增加組織的凝聚力與戰斗力。 會計在這方面需要發揮解決有效激勵問題的作用。

其三， 限制性交易具體表現為三大方面。 第一， 政治限制。 到目前為止， 所有的企業、市場都是以國家為基本立足空間。 我國的市場與美國的市場是兩個市場， 所謂一體化， 不是把兩個市場合起來， 而是讓兩個市場更加融合。 因此， 政治是第一種限制。 政治限制會對整個交易產生決定性影響， 如果交易無法滿足政治要求， 風險就會非常大。 第二， 倫理限制。 即交易過程中， 應以不危害其他主體的生存與發展為前提。 第三， 自然限制。 自然對經濟交易的限制無處不在， 所有經濟活動都必須接受自然約束， 任何經濟組織都不能以毀滅自然的方法進行交易。

以上交易實質上都表現為所有經濟活動必須兌現的承諾， 即契約。 每一個交易都必須按該交易的內含要求去做， 滿足這些內含要求說明交易各方的利益訴求得到了保障。 會計必須把交易從締結到履行的全過程完整地記錄下來， 以為判斷交易過程中各方利益訴求是否真正得到滿足提供可靠（即可驗證）的證據。 總之， 會計之所以視交易為工作起點， 主要是因為其是形成契約的始點， 也是所有經濟活動發生的起點。 對契約以及履行過程、結果的完整記錄， 是會計最基本的工作。 會計記錄是經濟活動過程及結果最權威的證明， 一個完整的會計記錄能證明契約最基本要求的合理與否以及是否得到滿足。 社會經濟文明進步的基本要求就是建立一個專業而權威的系統， 對所有交易過程作出客觀、完整的記錄， 這樣一個記錄系統就是會計最原始的形態——簿記制度。 正是這種簿記制度的廣泛有效作用， 使以交易為核心要素的經濟活動得到了很好的控制與管理。 通過簿記， 不僅可以明確經濟活動后續應如何進行， 而且能夠對已發生的經濟活動（即所有交易）是否存在問題作出權威的說明。

2. 業務。 交易執行就形成了“業務”。 對于一個企業實體， 尤其是產業多元、規模巨大的企業實體而言， 業務的內容非常復雜， 包括主要業務、核心業務和輔助業務。 其中：主要業務占用并耗費了主體擁有的大部分資源， 反映到資產負債表上是資產比例， 反映到損益表上是收入比例， 反映到現金流量表上是經營活動現金流量的主要驅動因素; 核心業務是體現公司擁有基本商譽的決定因素， 形成企業的核心資本， 決定了企業的核心競爭力， 管理會計就是有效服務于企業做強做好核心業務的會計制度; 輔助業務基本上是一些管理、組織事務， 其對于任何經濟活動來說都是不可缺少的。 會計對輔助業務進行系統核算與監督， 可以為經濟活動效率與質量的提高提供有益指導。 業務既然是交易的執行， 那么交易所含的各種承諾對于會計反映業務重點以及目標的確定就具有決定性意義， 會計在一定程度上就是要反映公司對交易內含各種承諾的履行過程與效果。 因此， 會計業務處理在形式上表現為簡單的復式借貸分錄， 所有業務分錄匯集自然形成了企業對各種交易承諾的履行過程與結果， 從而為整個社會經濟后續具體交易活動的再組織提供決策參考。 會計在業務環節真正要完成的任務是全面準確反映各種承諾的履行狀況與結果， 通過主要、核心、輔助業務活動分類記錄， 系統反映各種交易的履約結果。 西方因此認為會計是為了反映“受托責任”。 由于交易形成契約， 而契約是典型的法定委托書， 所以交易必須要記錄; 業務不但要記錄， 還要計量。 計量的目的不僅僅是明確價值， 更是為了反映各種業務對承諾的履行狀況。 如果計量得出的信息不能滿足這些需要， 則是會計的失職。

3. 事項。 交易執行完成便構成了會計意義上的“事項”。 事項就是交易契約履行的結果。 在事項環節， 會計必須反映交易完成的實際后果， 并向經濟活動有關方面披露， 于是產生了會計報告。 從會計原理來看， 事項是觸發報告最直接的原因。 一個完整的交易結束以后， 會計必須對此作出報告。 從理論上來說， 一個完整交易的最終后果既要向經濟活動有關方面披露， 也要向未來經濟活動潛在相關方（即全社會）披露， 以讓全社會都知道作為市場競爭的主體在履行契約方面是竭誠守信還是毫無信用。 而一個組織誠信與否， 只能通過已完成的各種交易履約程度得以證明。 誠信， 無論是對交易的微觀主體， 還是對整個交易平臺宏觀市場， 都至關重要。 市場經濟就是建立在誠信的基礎上， 無處無時不在的誠信要求產生了現代市場經濟的“信譽制度”。 在信譽制度下， 經濟活動中交易雙方建立了基本的信任， 這種信任是任何經濟活動發生的社會心理基礎， 也成為會計“繼續經營”假設賴以存在的基本前提。 如果市場充斥著互不信任， 那么交易就難以發生， 即使發生， 也會產生奇高的交易費用。 交易契約、業務守信是現代經濟內在的共同需要， 成為會計工作的主要目標與具體內容， 充分體現了社會文明進步的內在要求。 將這些基本要求落地（只有借助于有效的會計制度才可能實現）， 則整個社會信譽機制的形成就擁有了客觀基礎。

綜上， 經濟活動表現為交易、業務和事項這三個基本要素， 每個要素都有特定的內涵。 為了回應人類經濟文明進步的基本要求， 社會在基本制度層面建立了一個基于經濟交易、業務、事項基本要素的行為過程、結果的“確認、記錄、計量、報告”系統， 在宏觀與微觀兩個層面有效地滿足了經濟組織與管理的需要。 這就是產生現代會計制度的客觀基礎。

（三）經濟活動與會計循環：會計本質問題小結

交易、業務、事項成為會計反映與控制經濟活動的基本抓手。 在交易環節， 會計上有一個很重要的內容叫確認， 即確認交易是否滿足經濟活動以及社會經濟文明進步的基本要求， 對于違反交易內在要求的交易不予確認。

確認基于交易契約條款， 確認這些交易都是具體主體所需的， 所以， 會計在反映經濟活動時需要把主體的經濟活動與非主體的經濟活動嚴格區分開來， 從而形成了現代會計四大前提之第一個前提——會計主體假定。 這種主體假定既保證了經濟組織主體擁有穩定的經濟利益， 也保證了發生的所有交易滿足主體生存發展的具體要求。 一個具體主體生存發展的基本要求也是內在的要求， 這些內在的要求不僅僅對這個主體而言適用， 對所有的會計主體也都適用。 對所有的會計主體適用的基本要求， 只能是整個社會經濟文明進步的具體內涵。

由此看來， 維持社會經濟穩定的一些最基本的要求完全可以通過會計落地， 進而轉化為具體經濟活動準則， 制定會計準則或制度時要充分體現這一點。 現在西方會計準則一路走來出現的重大失誤， 原因就在于存在這種明顯的先天不足， 即會計準則缺少靈魂。 我國在國際化過程中， 恰恰把西方會計準則中一些并不高尚甚至跟人類文明進步背道而馳的要求， 作為我國會計要踐行的一些要點。 其結果是會計不僅沒有推進人類文明， 反而給人類文明進步帶來了很大的困擾， 甚至很多時候淪為文明進步的一種障礙。 若站在文明進步的角度觀察， 則可以發現近百年盛行的西方會計現在更多的是扮演一個為人類貪婪助紂為虐的角色。 時下會計的社會形象已成為一個非常糟糕的話題， 甚至毫無榮譽而言。

業務是交易的執行， 如何客觀地記錄與展示業務， 這對會計確認和計量提出了巨大的挑戰。 通常， 會計習慣于把計量統稱為“計算”。 1494年， 盧卡·帕喬利第一本現代簿記教科書的副標題就是“記錄與計算詳論”， 其主要介紹了如何進行會計記錄、計算[20] 。 若沒有落實為記錄行為， 則會計確認與計量就失去了意義。 通過計量、記錄， 經濟業務（對交易承諾的履行過程）在會計上得到了再現。 通過這樣的會計， 業務整個過程（交易的實現過程與結果）就得到了完整的展示。

事項反映了交易的完成對經濟活動的具體影響， 從而引發了會計報告工作。 從本質上看， 事項是交易即契約執行的結果。 因此， 事項引發會計報告， 核心是反映契約是否完成， 其后果怎樣。 這在會計上就產生了一個重要環節——報告， 以展現每個交易契約是怎么履行的， 結果怎么樣。 會計報告不僅可以讓交易各方了解交易訴求的實現情況， 而且讓社會各界對市場主體經過各種交易后對社會經濟文明進步所起的作用有一個公正、標準、規范的動態監測系統。 這種圍繞交易、業務、事項對經濟活動進行確認、計量、記錄、報告等的會計行為， 正是會計履行社會經濟文明進步“守護神”與“導航儀”這兩種最基本神圣社會角色職能的具體作用方式與方法。

會計應用交易、業務、事項抓手， 對經濟活動履行確認、計量、記錄、報告功能， 最后形成滿足社會各界了解經濟活動需要的會計信息， 使會計以介紹會計信息生成與處理基本原理的會計知識， 成為現代人類社會的一種共有知識。 而作為共有知識的會計原理， 其標準化的框架與結構完全來自一系列會計信息的基本要素。 會計信息的基本要素（簡稱“會計要素”）為社會各界理解各種具體豐富的經濟活動提供了標準化的通用認知框架與單元， 成為決定會計報表基本內容和結構的主要依據。

如此， 所有的交易、業務要通過會計反映， 會計反映是借助于會計要素進行的。 目前， 我國會計奉行“六大要素觀”， 即資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤， 而美國會計奉行“十大會計要素觀”。 會計六大要素只是明確了會計反映經濟活動的基本單元， 若要滿足會計日常記錄經濟活動的需要， 還必須對這六大要素作進一步細化分類， 從而形成反映經濟活動的網狀結構體系， 便于日后會計信息的查詢與追索， 保證會計信息的可檢驗性（客觀性）。 基于會計要素形成反映經濟活動的網狀結構系統， 形成了現代會計的重要組成部分——會計賬戶體系。 每一個賬戶都有一個名稱， 即會計科目。 有了會計賬戶， 就可以進行記錄和計量， 每個會計處理就有了確定的歸屬。 如果沒有賬戶， 會計記錄就無從入手。 所有的經濟交易與業務都可以按記錄要求找到相應的會計賬戶。 會計由此形成了以會計要素、會計賬戶、會計科目為工具， 以交易、業務、事項為基本抓手， 以確認、計量、記錄、報告為基本環節的工作體系。 任何經濟活動在會計世界都成為可認知進而予以有效管理的對象。

以上所述， 有助于我們了解會計基本機制是如何形成的。 所以， 會計確認、計量、記錄、報告不是杜撰的， 而是從經濟活動實化為交易、業務、事項范疇以后誕生的。 目前的問題在于， 在某一個環節中， 會計工作往往面對很多不盡相同甚至相向的要求目標。 這種要求目標明確以后， 會計還要解決這些要求目標如何落地、如何執行的問題， 這就產生了一系列會計技術和方法。

由此可見， 交易既是會計的起點， 也是會計的結果， 更是會計的過程， 它貫穿于整個會計始終。? 交易最大的特點就是具有交易雙方， 如果要完整地再現交易， 就必須如實反映雙方之所以愿意發生交易的基本決定因素。 交易雙方既可以理解為委托方和代理方， 也可理解為甲方和乙方， 西方則定義為借方和貸方。 但不管怎么樣， 交易雙方在整個過程中始終存在， 也就是說， 契約的雙方在一個經濟活動中從頭到尾都存在， 而且他們之間是一種一方不能脫離另一方而單獨存在的關系。 一方存在必須以尊重并滿足對方需求為前提， 即交易雙方在經濟活動中始終處于滿意的狀態， 這是交易不斷發生（可重復性）、經濟活動連續進行的基本前提; 反之， 若交易雙方中有任何一方不滿意， 交易就難以延續。 會計就是要把經濟活動這種始終讓雙方滿意的基本特質真實地反映出來， 并能動地賦能于現實經濟生活中。 我們把會計中以反映交易雙方契約基礎， 同時反映經濟活動連續性的內生要求——以交易雙方始終滿意為目標的具體方法， 稱為復式記賬。

通過以上分析可知， 會計形式上是一個確認、計量、記錄、報告系統; 這個系統利用交易、業務、事項， 作為體現經濟活動權責關系的基本抓手。 然而在本質層面， 會計主要是為了體現現代經濟發展過程中每一個主體的一些共有特征， 并在會計工作中賦予這些共有特征以人類經濟文明進步的基本內涵。 因此， 會計本質上只是把人類社會經濟文明進步的基本要求融入現實經濟生活中。 當開展社會經濟活動時， 某種意義上也反映了人類社會對經濟文明要求踐行的程度。 但是， 會計不僅僅是反映， 更重要的是在事先告訴我們什么樣的交易、業務、事項可行， 這些事先的框架性要求形成了以會計要素及其基本分類為主要特征的會計準則、會計制度。 所有會計都遵循會計準則的統一要求， 設置相應的會計賬戶與科目， 形成反映特定主體經濟活動的信息網絡體系， 從而為經濟活動建立起有效的行為與績效評價框架。 而這樣的框架顯然把人類社會經濟文明進步的基本要求帶到了經濟活動主體的每一個環節、領域， 以及崗位層次。 由此可以得出結論：會計就是經濟文明的落地（“守護神”與“導航儀”）。 會計一方面把經濟文明帶到社會各個角落， 另一方面也反映了社會各個角落對人類經濟文明踐行的過程與結果、貢獻的內容與程度， 或者說反映了每一個會計主體對人類經濟文明的動態貢獻。 從這個意義上來說， 經濟是文明之子， 而會計是文明之孫。

會計準則與制度的設計是一項艱巨而偉大的工程。 會計準則的具體執行體現為會計行為， 會計行為的結果體現為會計信息， 會計信息質量則體現為社會經濟決策以及活動過程與結果， 如此循環周轉就構成了會計理論世界。 所以， 會計理論必須仰望“浩瀚星空”， 才能讓會計職業擁有應有的生命活力。 如果看不到會計信息背后的朗朗乾坤， 那么會計本質與目標是什么， 就成了一個無源之水、無本之木的問題， 會計行業就會陷于終極問題茫然無知的困境， 以此為前提的會計知識和會計研究將喪失應有的活力與魅力乃至生命力， 會計對整個社會發展而言就失去了應有的存在價值。

其實， 歷史表明， 會計制度構成了人類社會主體框架的基本元素。 真與美很難絕對， 善卻是可以定位的。 把小善即無惡作為起點， 不僅是動機， 更主要的是實際后果， 人類更注重并可行的， 作為秩序的基本立足點， 往往關注后者即實際后果。 因為人類行為的過程與結果是可觀察的， 一個經濟行為的過程與結果更是如此。 為此， 對涉及兩人以上的行為尤其是涉及雙方的交易行為， 必須建立標準化的觀察框架與方法。 這種觀察框架與方法完全體現了社會秩序與善的基本要求， 即人類倫理道德的共識。 這樣的基本框架、方法、工具、手段， 我們現在名其為“會計”。 以無惡作為基本要求， 從而使人類社會文明進步擁有基本的道德保障， 這是會計制度建設并完善的立足點， 應該成為我國會計法制建設的目標。 對美與真即藝術與科學也以這樣的標準衡量， 即不管美丑或真假， 必須以無惡即不損害其他人為前提。 如此， 人類所有涉及管理、科學、藝術的行為， 均能滿足社會基本秩序或文明進步的基本要求：小善即無惡， 不損害他人。 具體落實到經濟活動中， 任何謀利行為均必須以不給謀利主體以外的所有利益方（包括其他人以及自然生態）帶來損害，經濟活動的利害關系表述的就是這樣的意思。 會計就是要把經濟活動過程中的利害關系通過社會共識的框架與方法說清楚， 從某種意義上來說， 會計是對經濟活動利（自身）害（他人、社會與自然生態）的計量， 實現有利無害的基本目標。 那么， 會計如何實現這樣的目標？

首先， 要建立以交易為基本要素的計量體系。 交易涉及雙方， 雙贏必須做到無惡， 即公平交易， 這可以通過交易價格充分體現， 為此， 會計要以實現的交易價格為計量基礎。 每一方都必須通過會計證明自己獲利無惡， 會計則要把每一個交易發生并完成的全過程和結果， 按照社會統一框架與要求完整地記錄下來并定期報告出來。 每個交易都可以看作善舉， 經濟活動是人類基本的善行， 體現善意的過程。 只有增進自身同時又增進他人的利益， 才是善行。 等量（交易雙方平等互利）增減自身與他人的利益， 可能是計量善行最直觀的方法。 為此， 會計對經濟活動的每一個計量， 都必須反映自身與他人利益等量同增同減的基本數量關系， 從而形成雙重記錄數量平衡的基本特征， 這就是會計必須以復式記賬為基本手段的道理。 復式記賬也就成為會計履行其歷史使命的基本技術方法， 也成為會計區別于其他任何社會職業的基本特征。 借， 反映了自身得到的利益; 貸， 反映了他人得到的利益。 會計還要進一步回答：這種利益是否無惡， 即是否滿足或達到基本善的要求？ 為此， 各種交易制度與法規被制定， 會計通過對交易是否合法合規的審核， 確保每一筆記錄均滿足無惡或小善的要求。 由此可見， 利用交易協商一致的價格， 等量（交易雙方平等互利）反映交易雙方利益同向增減， 或單方利益內部結構調整（等量增減）， 是會計履職的主要手段， 從而形成了會計的三種基本方法： 貨幣計價、基于公平交易的歷史成本、復式記賬。

其次， 要形成以確認、計量、記錄、報告為基本流程的會計職業， 制定會計準則與制度， 并通過審計保證會計正確完整地反映經濟的善行結果與性質。

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