企業會計實務中政府補助的賬務處理淺析

郭蓓麗

摘要：政府補助為調整經濟結構，促進經濟健康發展發揮著重要的作用，政府補助的賬務處理也備受財會人員的重視。文章根據實務中出現的各種情況詳細說明了政府補助的三要素、處理依據、確認時點、補助類型及具體的確認方法，以期為提高會計質量提供務實性參考。

關鍵詞：政府補助;遞延收益;其他收益和營業外收入

政府為了優化資源配置，促進特定行業、地區或領域的發展，鼓勵企業提升科技創新能力，無償向企業提供經濟支持，形成政府補助。政府補助是國家參與經濟社會，調整經濟結構，提升企業自主創新能力的重要手段。幾乎每個上市公司都會涉及政府補助，政府補助對上市公司業績存在重要影響，本文對實務中政府補助的賬務處理進行淺析，以提高會計信息質量，更好地滿足投資者和債權人的需要。

一、政府補助定義和屬性

（一）什么是政府補助

政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。該定義包含了三個重點要素，分別是來源于政府，無償和取得，缺一不可。

來源于政府即政府是補助的實際撥付者。可以直接來源于政府，也可以由其他組織代收代付。從其他組織單位取得資金，卻仍屬于政府補助的情形：企業與高校、科研機構合作承擔課題研究，同時一并申請政府補助，補助下發給高校，由高校將屬于企業的部分補助款轉賬給企業，企業可做政府補助處理;母子公司合作研發項目，項目合同書明確母子公司的分工，申請補助的文件明確工作量比例，即使補助均下達給母公司，屬于子公司的部分母公司做代收代付處理，子公司做政府補助處理。另外，控股股東或其他關聯方將資產通過政府以補助形式轉移給公司的，不屬于政府補助，也不合法。

無償即不需要提供商品或服務，也不需要分配利得，更不需要償還。需要向政府提供商品或勞務的是收入，包括主營業務收入和資產處置收益;需要向政府分配利得或償還的系政府資本性投入。直接來源于政府，但屬于營業收入的例子：政府為了鼓勵分布式光伏項目的發展，按發電量對其進行補貼，供電局負責向項目單位按月全電量轉付國家補貼，同時按月結算余電上網電量。該國家補貼有明確的20年補貼期限，且與項目單位的發電業務密切相關，是其售電價格的一部分，故該國家補貼應計入營業收入符合收入準則的規定;直接來源于政府，但屬于資產處置收益的例子：因社會公共利益的需要，在政府主導下企業進行搬遷，然而對應的搬遷補償是基于政府收回土地及相關房屋及附屬物，此行為可視為將房屋及其附屬物轉讓給政府，根據固定資產/無形資產準則的規定，將搬遷補償款扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入資產處置收益;直接來源于政府，但屬于政府資本性投入的例子：財政局為增強某國企的經營能力和投融資能力，決定增加投資專向用于投資建設電子創新產業園，并明確表明計入資本公積。

取得，也是判別是否為政府補助的重要依據，政府需實際撥付。增值稅出口退稅、直接減征或免征增值稅、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等稅收優惠形式，因政府沒有實際撥付均不屬于政府補助;而財政撥款、稅收返還和財政貼息等具有企業從政府取得資產的含義，屬于政府補助的范圍。

（二）政府補助是否為非經常性損益

《企業會計準則第16號——政府補助》于2017年修訂后，運用總額法時，與企業日常經營活動有關的政府補助計入其他收益，屬于營業利潤的組成部分，而與企業日常活動無關的政府補助計入營業外收入，更好的反應了經濟實質。這個改變，使人產生“其他收益”項目中列報的政府補助是否不再作為“非經常性損益”披露的疑問，部分會計人員將不符合經常性損益的政府補助因與日常活動相關披露為經常性損益。經常性損益和日常活動相關的概念區別在于，前者強調資金流頻率而后者強調資金流的適用目的。經常性損益必然是與日常活動相關的，而與日常活動相關的，不持續的政府補助屬于非經常損益。除與公司正常經營業務密切相關，符合國家政策規定，按照一定標準定額或定量持續享受的政府補助外，計入當期損益的政府補助大多系非經常性損益。屬于經常性損益的政府補助較少，軟件企業享受的增值稅即征即退是其中之一。

二、政府補助的賬務處理

（一）政府補助的會計處理依據

企業和財務人員較關注政府補助的申請條件和申請文件的準備，尤其重視政府補助的到位情況及相應的賬務處理，然而容易忽視政府補助協議的獲取和存檔。政府補助賬務處理對應的原始憑證應包括：銀行收款單據或資產交接清單、政府補助協議、申請文件和項目驗收報告等。

政府補助文件一般列明補助的名稱，補助形成的原因和條件，補助的來源單位，補助的對象，補助的金額以及補助的用途，甚至明確補助的賬務處理，如直接列明計入資本公積的文件。政府補助文件是政府補助賬務處理不可缺少的依據。可用于判斷是否違背國家產業政策和相關法律法規，補助來源單位是否合理，是否與銀行回單的付款方一致，是否滿足補助的確認條件，補助分類是否恰當等。尤其是與資產相關的補助，可在補助文件中尋得與哪項資產相關，后續計量時與對應的資產進行同步攤銷。

（二）政府補助確認時點

企業能夠滿足政府補助所附條件，并能夠收到政府補助時即可以確認政府補助。

未收到政府補助資金，滿足上述兩個確認條件的，政府補助計入其他應收款。實務中，謹慎起見，一般在收到時確認政府補助。

收到政府補助，但存在附加條件未滿足的，實行負債管理計入其他應付款。

（三）政府補助類別和確認方法

1. 政府補助類別和確認方法

2. 與資產相關的政府補助

A公司為購置再生鋁加工項目對應設備花費2500萬元，于2018年7月達到預定使用狀態計入固定資產。2019年8月，A公司該項目獲得生態文明建設資金補助500萬元，專項用于購置蓄熱熔鋁爐系統，自動疊錠機器人、配套環保系統等設備設施。

（1）選擇總額法確認該資金補助

1）2019年8月確認遞延收益

借：銀行存款 ?5，000，000.00

貸：遞延收益 ?5，000，000.00

同時制作遞延收益分攤明細表（按設備的原值占比，計算每臺設備對應的資金補助，并在設備剩余使用壽命內不留殘值平均攤銷）

2）每月分攤遞延收益

借：遞延收益 ?46，296.30（5，000，000.00÷9÷12）

貸：其他收益 ?46，296.30

3）2020年8月，價值100萬元設備損毀，已計提折舊19萬元（100×95%÷10÷12×24）;該設備對應資金補助20萬元（100÷2500×500），已攤銷2.22萬元（100÷2500×500÷9÷12*12），遞延收益余額17.78萬元

借：固定資產清理810，000.00

累計折舊190，000.00

貸：固定資產1，000，000.00

借：遞延收益177，777.78

貸：固定資產清理 ?177，777.78

借：資產處置收益632，222.22

貸：固定資產清理 ?632，222.22

（2）選擇凈額法確認該資金補助

1）2019年8月沖減固定資產（按設備的原值占比，計算每臺設備對應的資金補助，各自沖減）

借：銀行存款 ?5，000，000.00

貸：固定資產 ?5，000，000.00

2）2019年8月起，每月因補助減少折舊

借：制造費用 ?-46，296.30（5，000，000÷9÷12）

貸：累計折舊 ?-46，296.30

3）2020年8月，購入價格為100萬元的設備損毀，該設備對應資金補助20萬元（100÷2500×500），凈額確認的原值為80萬元。

借：固定資產清理 ?632，222.22

累計折舊 ?167，777.78（100×95%÷10÷12×24-100÷2500×500÷9÷12*12）

貸：固定資產 ?800，000.00

借：資產處置收益632，222.22

貸：固定資產清理632，222.22

（3）所得稅影響

A公司需按要求，在收到政府補助的當期一次性納稅，確認遞延所得稅資產，待總額法的攤銷或凈額法的抵減折舊時，進行納稅調減。

3. 政府補助確認方法選擇

各類政府補助適宜用總額法還是凈額法核算，應按經濟業務實質合理判斷，并遵守可比性原則。增值稅作為價外稅，沒有可以沖減的成本費用只能用總額法。

會計信息質量可比性要求同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采取一致的會計政策，不得隨意變更。企業對于同類或類似政府補助業務只能選擇一種方法，不得隨意變更。然而，確定的是同一企業仍然可以同時存在總額法和凈額法。

例如某工業企業引進符合產業準入政策、有資源優勢的現代高載能項目。根據國家有關規定，省財政設立專項基金對企業用電量給予政策支持，每千瓦時給予0.2元的補貼。該企業為了更好的反應用電成本，對用電補貼應使用凈額法核算，而對其他的政府補助仍然使用總額法。

（1）每月根據各部門用電量計算對應的補貼：

借：其他應收款

貸：存貨/主營業務成本/研發費用/管理費用

（2）實際收到用電補貼時：

借：銀行存款

貸：其他應收款

（四）特殊政府補助的賬務處理

特殊政府補助主要是指政策性貸款貼息，區分撥付給貸款銀行還是直接撥付給企業分別做處理。直接撥付給受益企業的，沖減借款費用;撥付給銀行的，一是按實際收到的借款作為借款入賬價值，按優惠利率計算借款費用，二是可按借款公允價值作為借款入賬價值，并按實際利率計算借款費用，實際收到的借款與公允價值差額作為遞延收益，在借款期限內用實際利率法攤銷，沖減借款費用。

三、結語

大多數上市公司每年都會獲得數量不等的政府補助，而政府補助對某些上市公司業績存在著重大影響，因此政府補助正吸引著社會公眾越來越多的關注。規范的政府補助賬務計處理，可以提高財務信息質量。

【作者單位：天健會計師事務所（特殊普通合伙）】