論政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)

鄭石橋 蔡夢(mèng)玨

【關(guān)鍵詞】 國(guó)有資源委托代理關(guān)系; 審計(jì)目標(biāo); 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告; 審計(jì)終極目標(biāo); 審計(jì)直接目標(biāo)

【中圖分類號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）16-0156-05

一、引言

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性的財(cái)務(wù)報(bào)告，黨的十八屆三中全會(huì)提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國(guó)特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的一個(gè)重要方面是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度，而審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)的起點(diǎn)和最終歸宿，所以，從理論上厘清政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)制度建構(gòu)的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，只有個(gè)別研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到審計(jì)目標(biāo)，總體來(lái)說(shuō)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)的系統(tǒng)化的理論框架尚未形成。本文的貢獻(xiàn)在于，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從不同主體的角度分別探究審計(jì)目標(biāo)，提出一個(gè)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)的理論框架，以深化對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)知，并為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)目標(biāo)關(guān)注的核心問(wèn)題是“人們希望通過(guò)審計(jì)得到什么”，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)也不例外。現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)的文獻(xiàn)，個(gè)別研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到審計(jì)目標(biāo)，總體來(lái)說(shuō)，都認(rèn)為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)是對(duì)所審計(jì)事項(xiàng)形成審計(jì)意見，但是，由于對(duì)所審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)知不同，因此，大體可以分為財(cái)務(wù)信息觀、財(cái)務(wù)信息及內(nèi)部控制觀、財(cái)務(wù)信息及財(cái)務(wù)行為觀。

財(cái)務(wù)信息觀認(rèn)為，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)就是對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息形成結(jié)論，對(duì)于具體的結(jié)論則有不同的觀點(diǎn)，例如，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)“對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合規(guī)性、效益性提出審計(jì)結(jié)論”[1];“國(guó)家審計(jì)應(yīng)注重政府責(zé)任觀下的財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整”[2];“政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、完整情況發(fā)表審計(jì)意見”[3];“政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的一部分，有利于保證報(bào)告的真實(shí)性、合規(guī)性”[4]。

財(cái)務(wù)信息及內(nèi)部控制觀認(rèn)為，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)不僅要對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息形成結(jié)論，還要對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制形成結(jié)論，例如，對(duì)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)，政府審計(jì)準(zhǔn)則“要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試并報(bào)告結(jié)果”[5];“美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制完善、法律法規(guī)遵循情況也提出審計(jì)意見”[6]。

財(cái)務(wù)信息及財(cái)務(wù)行為觀認(rèn)為，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)除了要對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息形成結(jié)論外，還要對(duì)政府財(cái)務(wù)活動(dòng)形成結(jié)論，例如，“政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)主要包含三個(gè)層次，第一個(gè)層次是政府各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)具有合法性與真實(shí)性;第二個(gè)層次是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告在所有重大方面公允列報(bào)財(cái)務(wù)信息;第三個(gè)層次是政府財(cái)務(wù)活動(dòng)具有效益性和相對(duì)透明性”[7]。

上述這些觀點(diǎn)都有一定的道理，但是，都只是從審計(jì)機(jī)構(gòu)的角度來(lái)看審計(jì)目標(biāo)，只涉及審計(jì)直接目標(biāo)，并且沒有將這個(gè)審計(jì)目標(biāo)再深化，因此，總體來(lái)說(shuō)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)的系統(tǒng)化的理論框架尚未形成，本文擬致力于此。

三、理論框架

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)所關(guān)注的是“人們希望通過(guò)審計(jì)得到什么”，本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)的理論框架，為此，需要順序地闡釋以下問(wèn)題：審計(jì)目標(biāo)的一般邏輯→政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)體系→政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)終極目標(biāo)→政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)直接目標(biāo)→政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)終極目標(biāo)與直接目標(biāo)的關(guān)系。

（一）審計(jì)目標(biāo)的一般理論

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，“審計(jì)源于資源類委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系中，委托人為了抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的審計(jì)制度，而代理人為了更好地履行其經(jīng)管責(zé)任或?yàn)榱藗鬟f信號(hào)或作為保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)，也可能存在審計(jì)需求”[8]。因此，委托人、代理人和審計(jì)機(jī)構(gòu)三者共同組成了審計(jì)關(guān)系，審計(jì)關(guān)系的三方都可能“希望通過(guò)審計(jì)得到什么”，這就產(chǎn)生了委托人的審計(jì)目標(biāo)、代理人的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)要服從于委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)，所以，“通常將委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)終極目標(biāo)，而將審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)直接目標(biāo)”[8-11]。上述審計(jì)目標(biāo)的一般邏輯當(dāng)然也適用于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。

（二）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)體系

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)源于國(guó)有資源委托代理關(guān)系，國(guó)有資源的終極所有者是公眾，但是，公眾作為一個(gè)集體是缺乏行動(dòng)能力的，所以，必須有一定的主體代表公眾來(lái)行事，這就產(chǎn)生了國(guó)有資源委托代理關(guān)系，不同國(guó)家的所有制結(jié)構(gòu)不同，因此，國(guó)有資源委托代理關(guān)系也不同，中國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任有自己的特色，根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》《中華人民共和國(guó)土地管理法》《中華人民共和國(guó)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國(guó)國(guó)有資源委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1中有兩類國(guó)有資源委托代理關(guān)系，第一類是本政府作為代理人，而本行政區(qū)公眾、本級(jí)人大、上級(jí)政府作為委托人，情形①②③④屬于這種類型;第二類是本級(jí)政府作為委托人，本級(jí)各國(guó)有單位及下級(jí)政府作為代理人，情形⑤⑥屬于這種類型。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性的財(cái)務(wù)報(bào)告，體現(xiàn)的是第一類國(guó)有資源委托代理關(guān)系，在這個(gè)關(guān)系中，審計(jì)關(guān)系的三方是委托人（本行政區(qū)公眾、本級(jí)人大、上級(jí)政府）、代理人（本級(jí)政府）和審計(jì)機(jī)構(gòu)（上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)①），委托人、代理人希望通過(guò)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)得到的結(jié)果稱為審計(jì)終極目標(biāo)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)希望政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)得到的結(jié)果稱為審計(jì)直接目標(biāo)，審計(jì)關(guān)系各方的審計(jì)目標(biāo)組成一個(gè)體系，如表1所示。

表1顯示，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)也是一個(gè)體系，下面具體分析審計(jì)終極目標(biāo)和審計(jì)直接目標(biāo)及二者的關(guān)系。

（三）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)終極目標(biāo)

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)終極目標(biāo)有委托人的目標(biāo)和代理人的目標(biāo)，下面分別來(lái)討論。從委托人來(lái)說(shuō)，包括本行政區(qū)公眾、本級(jí)人大和上級(jí)政府，這些主體希望通過(guò)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)得到什么呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，“在資源類委托代理關(guān)系中，委托人為了抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的審計(jì)制度，所以，委托人是希望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題”[8]。在圖1所示的第一類國(guó)有資源委托代理關(guān)系中，本級(jí)政府的委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)本級(jí)政府這個(gè)責(zé)任主體的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，其目的也是為了抑制本級(jí)政府在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，代理問(wèn)題是代理人故意而造成的問(wèn)題，次優(yōu)問(wèn)題是代理人無(wú)意而發(fā)生的問(wèn)題，不少的情形下，故意和無(wú)意難以區(qū)分，所以，通常不區(qū)分代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，二者綜合起來(lái)，委托人期望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題有兩類，一是財(cái)務(wù)信息失真，二是相關(guān)內(nèi)部控制不健全。

委托人的審計(jì)目標(biāo)還可以從另外一個(gè)角度來(lái)理解，這就是希望通過(guò)審計(jì)來(lái)促使代理人更好地履行其經(jīng)管責(zé)任。很顯然，代理人履行經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題對(duì)其經(jīng)管責(zé)任的履行具有負(fù)面影響，所以，如果能抑制這些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，則經(jīng)管責(zé)任自然也就更好履行了。就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)來(lái)說(shuō)，如果通過(guò)審計(jì)抑制了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息失真和相關(guān)內(nèi)部控制缺陷，則政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告就更加真實(shí)了，與此相關(guān)的責(zé)任當(dāng)然也就更好履行了，所以，委托人的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)也可以表述為：促使本級(jí)政府更好地履行其在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)責(zé)任。總體來(lái)說(shuō)，“抑制本級(jí)政府在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題”，與“促使本級(jí)政府更好地履行其在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)責(zé)任”，這兩種表述具有實(shí)質(zhì)上的一致性，是一枚錢幣的兩面。

本級(jí)政府作為代理人也可能存在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，將外部審計(jì)或作為揭示機(jī)制，或作為信號(hào)傳遞機(jī)制，或作為保險(xiǎn)機(jī)制②，因此，代理人也有審計(jì)目標(biāo)。如果是作為揭示機(jī)制，則代理人當(dāng)然也是希望通過(guò)審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的信息失真和相關(guān)內(nèi)部控制缺陷，以便于自己更好地履行相關(guān)責(zé)任，這與委托人的目標(biāo)相同。如果是作為信號(hào)傳遞機(jī)制，代理人則希望審計(jì)傳遞某種信號(hào)，這種信號(hào)的內(nèi)涵無(wú)非是兩個(gè)方面，一方面是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)信息是值得信賴的，也就是真實(shí)的;另一方面是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制是健全的。上述兩方面綜合起來(lái)，可以理解為，代理人希望審計(jì)傳遞的信號(hào)是，本級(jí)政府已經(jīng)很好地履行了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)責(zé)任。如果作為保險(xiǎn)機(jī)制，主要是本級(jí)政府作為證券發(fā)行主體，希望通過(guò)審計(jì)來(lái)提升投資者對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信心，以促使投資者做出對(duì)本級(jí)政府證券發(fā)行有利的決策。

綜合上述委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)終極目標(biāo)可表述如下：抑制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，以促使本級(jí)政府更好地履行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)責(zé)任，并增加政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度。

（四）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)直接目標(biāo)

在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的三方關(guān)系中，終極目標(biāo)是委托人和本級(jí)政府的目標(biāo)，而直接目標(biāo)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的目標(biāo)，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)不是為審計(jì)而審計(jì)，而是服務(wù)于一定的審計(jì)需求，所以，直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)，有什么樣的終極目標(biāo)，就會(huì)有什么樣的直接目標(biāo)。

如果終極目標(biāo)表述為抑制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，則直接目標(biāo)就是查找政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，本文前面已經(jīng)指出，委托人期望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任履行中代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題有兩類，一是財(cái)務(wù)信息失真，二是相關(guān)內(nèi)部控制不健全。為了幫助解決委托人的上述問(wèn)題，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的直接目標(biāo)就是查找政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息失真和內(nèi)部控制缺陷。如果終極目標(biāo)表述為促使本級(jí)政府更好地履行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)責(zé)任，審計(jì)機(jī)關(guān)則要查找本級(jí)政府履行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，同樣是查找是否存在財(cái)務(wù)信息失真和內(nèi)部控制缺陷。如果終極目標(biāo)表述為增加政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度，則審計(jì)機(jī)關(guān)要在審計(jì)報(bào)告中表明政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中是否存在財(cái)務(wù)信息失真和內(nèi)部控制缺陷，而要發(fā)表這樣的意見，審計(jì)機(jī)關(guān)同樣需要查找是否存在財(cái)務(wù)信息失真和內(nèi)部控制缺陷。所以，總體來(lái)說(shuō)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)終極目標(biāo)無(wú)論如何表述，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的直接目標(biāo)都是查找政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息失真和內(nèi)部控制缺陷。

事實(shí)上，審計(jì)直接目標(biāo)需要審計(jì)主題來(lái)承載，不同的審計(jì)主題承載不同的審計(jì)直接目標(biāo)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主題有兩個(gè)，一是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息，二是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制③，上述兩類審計(jì)主題各有其審計(jì)直接目標(biāo)，基本情況如表2所示。

表2中，“政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息”的審計(jì)目標(biāo)是真實(shí)性，也就是要用系統(tǒng)方法鑒證政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)，怎么鑒證呢？基本的思路就是查找政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息失真，如果其失真達(dá)到重要性程度，就表明財(cái)務(wù)信息失真，否則，就是真實(shí)，所以，尋找財(cái)務(wù)信息失真并判斷其重要性程度，是真實(shí)性審計(jì)的核心內(nèi)容。

表2中，“政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制”的審計(jì)目標(biāo)是健全性，也就是要用系統(tǒng)方法鑒證政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制是否健全，怎么鑒證呢？基本的思路就是查找政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制存在的缺陷，如果內(nèi)部控制缺陷達(dá)到一定的嚴(yán)重程度，就表明內(nèi)部控制不健全，否則，就是健全，所以，尋找內(nèi)部控制缺陷并判斷其嚴(yán)重程度，是健全性審計(jì)的核心內(nèi)容。

從審計(jì)實(shí)施來(lái)說(shuō)，上述財(cái)務(wù)信息真實(shí)性和內(nèi)部控制健全性都屬于審計(jì)總目標(biāo)這個(gè)層級(jí)，其承載者是審計(jì)主題，而要具體實(shí)施審計(jì)，審計(jì)主題要分解為審計(jì)標(biāo)的，與此同時(shí)，審計(jì)總目標(biāo)則要分解為審計(jì)具體目標(biāo)（也稱為審計(jì)命題），因此，不同的審計(jì)主題都有其相應(yīng)的審計(jì)標(biāo)的及審計(jì)具體目標(biāo)[9]。下面具體分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中兩類審計(jì)主題的具體審計(jì)目標(biāo)。

通常來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)信息這類審計(jì)主題會(huì)分解為交易或事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)和披露這三類審計(jì)標(biāo)的，這些審計(jì)標(biāo)的都有其相應(yīng)的具體審計(jì)目標(biāo)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息，其審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)具體基本也是如此，基本情況如表3所示[12]。

內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)的是對(duì)內(nèi)部控制的細(xì)分，對(duì)于整體層面的內(nèi)部控制，其審計(jì)標(biāo)的是制度要素，也就是制度中界定的主要事項(xiàng)，對(duì)于業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，通常以業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)作為審計(jì)標(biāo)的[13]。就審計(jì)具體目標(biāo)，區(qū)分為設(shè)計(jì)健全性和執(zhí)行符合性，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)的及其審計(jì)具體目標(biāo)也是如此，基本情況如表4所示。

表3中的設(shè)計(jì)健全性是指政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)符合相關(guān)的法律法規(guī)要求并能有效地防范其擬防范的風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行符合性是指政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制能按設(shè)計(jì)要求的意旨來(lái)實(shí)施。

綜上所述，關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)直接目標(biāo)有如下結(jié)論：審計(jì)直接目標(biāo)分為審計(jì)總目標(biāo)和審計(jì)具體目標(biāo)，審計(jì)總目標(biāo)與審計(jì)主題相匹配，審計(jì)具體目標(biāo)與審計(jì)標(biāo)的相匹配，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息，其審計(jì)總目標(biāo)是真實(shí)性，審計(jì)標(biāo)的分解為交易或事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)和披露，它們都有各自的審計(jì)具體目標(biāo);政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制，其審計(jì)總目標(biāo)是健全性，按制度所規(guī)范的事項(xiàng)和控制環(huán)節(jié)分解為審計(jì)標(biāo)的，具體審計(jì)目標(biāo)都是設(shè)計(jì)健全性和執(zhí)行符合性。

（五）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)終極目標(biāo)與直接目標(biāo)的關(guān)系

以上分別分析了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，下面，分析直接目標(biāo)如何服務(wù)于終極目標(biāo)，這其中的基礎(chǔ)性要求是根據(jù)終極目標(biāo)來(lái)確定直接目標(biāo)，不能脫離終極目標(biāo)來(lái)設(shè)定直接目標(biāo)。除此之外，還有一個(gè)重要的問(wèn)題，就是直接目標(biāo)服務(wù)終極目標(biāo)的路徑，根據(jù)審計(jì)功能，筆者認(rèn)為，就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)來(lái)說(shuō)，直接目標(biāo)服務(wù)于終極目標(biāo)的路徑有揭示路徑、震懾路徑和抵御路徑，基本情況如圖2所示。

圖2中，揭示路徑是通過(guò)審計(jì)找出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)和相關(guān)內(nèi)部控制缺陷，找出錯(cuò)報(bào)后勢(shì)必進(jìn)行更正，從而提升了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量;震懾路徑是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)責(zé)任主體事先知道審計(jì)會(huì)查找財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)和相關(guān)內(nèi)部控制缺陷，找出財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)和相關(guān)內(nèi)部控制缺陷之后，一方面會(huì)在一定范圍內(nèi)披露，從而相關(guān)責(zé)任主體的聲譽(yù)會(huì)有負(fù)面影響，并且，還有可能對(duì)責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，為此避免這些負(fù)面后果，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任主體可能放棄操縱財(cái)務(wù)信息的想法，從而達(dá)到防患于未然的效果;抵御路徑是在揭示路徑的基礎(chǔ)上，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行整改，為后續(xù)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量提供保障。通常來(lái)說(shuō)，上述三種路徑是同時(shí)發(fā)揮作用的。

四、結(jié)論和啟示

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體現(xiàn)的是本級(jí)政府作為代理人的國(guó)有資源委托代理關(guān)系，本行政區(qū)公眾、本級(jí)人大、上級(jí)政府是委托人，委托人會(huì)推動(dòng)對(duì)本級(jí)政府的審計(jì)。委托人、代理人和審計(jì)機(jī)關(guān)組成審計(jì)關(guān)系，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)由終極目標(biāo)和直接目標(biāo)組成，終極目標(biāo)主要是委托人和代理人的目標(biāo)，直接目標(biāo)是審計(jì)機(jī)關(guān)的目標(biāo)。終極目標(biāo)是抑制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，以促使本級(jí)政府更好地履行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)責(zé)任，并增加政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度。直接目標(biāo)區(qū)分為審計(jì)總目標(biāo)和審計(jì)具體目標(biāo)，前者與審計(jì)主題相匹配，后者與審計(jì)標(biāo)的相匹配，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息，其審計(jì)總目標(biāo)是真實(shí)性，審計(jì)標(biāo)的分解為交易或事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)和披露，它們都有各自的審計(jì)具體目標(biāo);政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制，其審計(jì)總目標(biāo)是健全性，按制度所規(guī)范的事項(xiàng)和控制環(huán)節(jié)分解為審計(jì)標(biāo)的，具體審計(jì)目標(biāo)都是設(shè)計(jì)健全性和執(zhí)行符合性。終極目標(biāo)是直接目標(biāo)的基礎(chǔ)，直接目標(biāo)通過(guò)揭示路徑、震懾路徑和抵御路徑服務(wù)于終極目標(biāo)。

本文的研究啟示我們，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)體系，委托人或代理人要有明確的目標(biāo)，缺乏這種目標(biāo)，審計(jì)機(jī)關(guān)的目標(biāo)就失去意義。同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)要圍繞終極目標(biāo)來(lái)確定直接目標(biāo)，否則，就是審計(jì)機(jī)關(guān)的“自?shī)首詷?lè)”。審計(jì)實(shí)踐中，一些審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)論何種審計(jì)業(yè)務(wù)，只關(guān)注“大案要案”，這種思維定式如果帶到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中來(lái)，可能扭曲政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，因此，科學(xué)地建構(gòu)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度并嚴(yán)格執(zhí)行就顯得至關(guān)重要。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 常迎迎.建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的幾點(diǎn)思考[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2015（7）：54.

[2] 唐大鵬，劉芳，孫曉靚，等.權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)機(jī)制轉(zhuǎn)型[J].財(cái)政監(jiān)督，2015（20）：21-24.

[3] 王祥君.基于政府會(huì)計(jì)改革視角的本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)研究[J].審計(jì)月刊，2016（7）：11-13.

[4] 房巧玲，田世寧.美國(guó)澳大利亞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展與比較[J].會(huì)計(jì)之友，2018（10）：6-12.

[5] 陳平澤.美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制與審計(jì)研究[J].審計(jì)研究，2011（3）：42-47.

[6] 戚艷霞.美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的特點(diǎn)、成效及對(duì)我國(guó)的啟示——基于對(duì)GAO1997-2013財(cái)政年度審計(jì)報(bào)告的分析[J].中國(guó)審計(jì)評(píng)論，2015（2）：57-68.

[7] 尹啟華.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)框架的構(gòu)建研究[J].南京審計(jì)大學(xué)學(xué)報(bào)，2017（1）：95-101.

[8] 鄭石橋.審計(jì)理論研究：基礎(chǔ)理論視角[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2016.

[9] 鄭石橋.基于審計(jì)主題的審計(jì)實(shí)施框架研究[J].新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2018（3）：44-55.

[10] 鄭石橋.國(guó)有資源委托代理關(guān)系、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)期望差[J].會(huì)計(jì)之友，2015（15）：131-138.

[11] 李宇立，鄭石橋.政府審計(jì)目標(biāo)：理論框架和例證分析[J].會(huì)計(jì)之友，2015（14）：115-121.

[12] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).審計(jì)（全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)考試輔導(dǎo)材料）[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2020.

[13] 李媛媛，鄭石橋.內(nèi)部控制鑒證取證模式：邏輯框架和例證分析[J].會(huì)計(jì)之友，2017（22）：125-130.