企業會計行為主體獨立性保障機制分析

張曉軍 王紅春

[摘 要]現代企業的經營和所有權是完全分離的，再加之國內和國際范圍各大企業財務報告舞弊問題的頻繁出現，使得企業會計行為的獨立性成為國際范圍內關注的熱點問題。文章以企業會計行為主體獨立性影響因素分析作為切入點，在全面分析CFO獨立性與內部控制、職業道德和普通會計人員關系的前提下，構建了一個企業會計行為主體獨立性綜合評價體系，以便為今后的企業會計獨立性的量化分析奠定基礎。

[關鍵詞]企業;會計行為主體;獨立性;綜合評價體系

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.20.146

在進入21世紀之后，國際范圍內頻繁出現的財務報告舞弊及會計信息失真等問題對于經濟發展而言帶來了極為嚴重的后果，比如，政府部門宏觀調控功能削弱、市場原有的資源配置功能有所下降等都屬于此列。也正因為如此，使得企業會計行為主體的獨立性越發受到關注。在這種情況下，只有完全明確以首席財務官（CFO）為首的會計人員的實際作用，并嚴格保持其獨立性，方可有效防止財務報告舞弊等事件的發生。

1 企業會計行為主體獨立性的主要影響因素

1.1 內部因素分析

企業從本質上來看是無數契約組成的集合，而其中又包括了多種委托和代理關系。從會計行為的角度來看，主要是包括了所有者及經營者、經營者和會計人員的委托代理關系。一般而言，委托代理雙方的目標是完全一致的，但在兩者目標不一致的情形下，會計人員往往會迫于各種壓力而跟隨企業管理層。

1.2 外部因素分析

會計人員在履行自己的會計核算功能的過程中，還承擔著會計監督的職能。但現行的會計管理體制卻無法讓這兩種職能做出有效的兼容。除此之外，現行的企業管理機制尚未完全發展成熟，主要的表現是獨立董事未得到全面發揮、監事會職責未盡等，導致企業管理層的權力過度膨脹，會計行為主體的獨立性逐漸喪失。

2 CFO的獨立性和企業內部控制的關系

2.1 CFO角色本質和內部控制關系剖析

CFO具備董事會成員及高管的雙重身份，財務監控和戰略角色的沖突是不可避免的，但實際上這是一種制衡高管層和董事會關系的表現，也就意味著CFO的兩角色都是企業的內部控制。從某種意義上來看，企業內部控制的核心思想和CFO的角色所承擔的職責是完全一致的。內部控制的核心就是不相容職務的分離，而從CFO的財務監控和戰略決策角色看來，CEO和CFO之間就是企業最高級別的不相容職務。從戰略決策的方面看來，CEO離不開CFO的支持，主要是因為CFO轄下的會計機構有著最為關鍵的財務信息，尤其是在企業風險提示上，CEO更需要CFO的支撐，很好地展示了兩者的職務不相容性。從企業內部財務監控的層面出發，其內部最高級別的執行和記錄職位分離的結果就是CFO、CEO的誕生，這一點也是完全符合內部控制思想核心的。

2.2 內部控制在CFO獨立中發揮的作用

企業內的各級管理機構都是一種分工協作的關系，企業的董事會或者是管理層就需要將自身的部分專項領導權及責任進行合理的分配，以此來保障各個職能部門可以獨立完成各自的任務。內部控制可以很好地保障企業內部權力的有效分配和彼此制衡，極大保障了CFO權力行使中的獨立性。通過財務報告及會計信息真實性的保障，方可確保CFO在發揮自身財務監控職能的過程中擁有相應的獨立性。企業內部良好內部控制的落實，能夠在保障及提高會計信息質量的同時，確保公司治理工作得以有效落實。

3 普通會計人員獨立與其職業道德的關系剖析

3.1 普通會計人員獨立性缺失的外在表現

普通會計人員獨立性缺失的主要表現包括如下兩個方面：其一，行為主體缺失獨立性。會計人員也是企業雇用員工的一類，由于其經濟利益直接和企業利益相連，這也就意味著在實際的工作中會不可避免地受到來自企業的影響，從而導致在物質和精神上都無法保持獨立性。其二，會計行為過程缺失獨立性。這里提到的會計行為過程主要包括會計的確認、記錄等各個環節，這些行為過程的獨立也是決定整個會計行為獨立與否的重要因素。而影響會計行為過程的干擾因素主要可以分為管理層的威逼利誘、自身責任意識的缺失等，在這些因素的影響下，會計的確認環節就有可能出現會計人員選擇不合理的會計方式或者故意遺漏需要進行確認的會計事項的問題，在記錄環節中就有可能出現在威逼利誘下惡意更改會計記錄的問題。而在會計報告的過程中則會出現因為威逼利誘而不暴露不利于企業會計信息的問題，這些行為的存在都將會損害會計信息的真實性。

3.2 職業道德在普通會計人員獨立中發揮的作用

職業道德對普通會計人員的影響可以分為如下三個方面：其一，職業道德自律機制的影響。會計職業道德自律機制從本質上來看是會計組織及人員在轉化會計職業道德規范內具體要求、標準和內容為自己內化思想、行為的前提下，在工作中會計人員自覺承擔起職業行為及選擇的一種結果表現。而這也就意味著會計職業道德在執行的過程中，并非受到外力影響，而是經過會計人員自行調節、約束來展現會計職業道德規范要求及內容的一種制度安排，其中的自律組織管理機制、規范機制對于會計人員自身擁有的獨立性都會產生一定程度的影響。其二，職業道德他律機制的影響。他律機制的建立主要是為了彌補會計職業道德自律機制的不足，主要包括行業自律組織機制、法律制度等內容。其三，通過將會計職業道德的最低要求制定成為相關的會計行業法律法規，并將國家強制力作為保障，同樣可以保障會計人員做出正確的道德規范選擇，但由于其選擇的都是最低要求，也就導致對于會計人員會計行為獨立性的影響帶有一定局限性。

4 企業會計行為主體獨立性綜合評價體系建立

4.1 企業會計主體行為獨立性綜合評價體系構建的分析

在設計一套較為完整的企業會計行為主體綜合評價指標體系的過程中需要遵循以下三方面的原則：其一，目標導向原則。企業需要對會計行為主體的獨立性做出相應的評價，主要的目的是需要保障企業自身的會計獨立性向著正確的方向發展，這也正是設計這一企業會計主體獨立性綜合評價指標體系的主要目的。其二，科學性原則。這里所指的科學性原則是指需要在科學客觀的基礎上，建立一個企業會計行為主體獨立性綜合評價指標體系，以便在全面反映企業會計行為主體獨立性本質內涵的前提下，對于獨立性的程度大小和各個影響因素所產生的實際效果和效率進行全面的衡量。其三，系統優化原則。在針對評價對象做出衡量的過程中，往往需要借助評價指標的力量。但是需要注意的一點是，這些指標之間呈現出制約和聯系并存的關系，部分的指標聯系是橫向化的，做到了將不同側面彼此之間的關系全面地反映出來，部分指標則是縱向聯系。并且評價指標體系需要對各方面的關系進行統籌和兼顧。而同時設計評價指標體系，需要采用系統化的方式，以此來保證體系中的各個要素和結構都可以滿足系統優化的實際需求。

4.2 企業會計主體行為獨立性綜合評價體系指標建設及解釋

通過分析企業內部控制與CFO的關系，以及普通會計人員和職業道德的關系，并結合企業會計主體行為獨立性綜合評價指標體系的主要原則，設計出了如表1所示的企業會計主體行為獨立性綜合評價指標體系。

如表1所示，整體的會計獨立性被分為了顯示性、解釋性和相對值指標三個方面。其中的顯示性指標主要包括了外部干擾和自身干擾以及信息真實度三個維度，其中的外部干擾和自身干擾都可以區分為CFO以及普通的外部人員，對于CFO而言，其外部干擾因素包括CEO和董事會員，普通會計人員所面對的通常都是CFO。其中的自身干擾主要是普通會計人員和CFO對于自身的評價得分，而對于會計的真實性來說，主要包括會計信息真實程度的評價以及調查該企業在會計方面接受監管部門處罰的程度。其中的解釋性指標主要包括機構設置、激勵體系、職業道德和環境氛圍四個方面，具體的指標內容如表1所示。

5 總結

企業會計行為主體獨立性得以受到國際范圍內的廣泛關注，主要是因為近些年來財務報告舞弊和財務信息失真等問題的頻繁出現。在這種情況下，本文針對影響企業會計主體行為獨立性的主要因素進行了詳細的分析，并以此為基礎全面剖析了CFO和企業內部控制關系，以及普通會計人員和職業道德之間關系的基礎上，提出了一個企業會計主體行為獨立性綜合評價指標體系，以便為今后的企業會計行為主體獨立性的量化評價提供相應的參考和指導。

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