養(yǎng)老保障的個人所得稅法回應與體系優(yōu)化

馮鐵拴

一、問題的提出：認真對待個人所得稅法的養(yǎng)老保障功能

21世紀以來，我國人口老齡化進程持續(xù)提速，“老有所養(yǎng)”亦躍居為黨政國策重點關注的民生議題。黨的十九大報告指出，“積極應對人口老齡化，構建養(yǎng)老、孝老、敬老政策體系和社會環(huán)境”，十九屆四中全會通過的《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》更是強調“必須健全幼有所育、學有所教、勞有所得、病有所醫(yī)、老有所養(yǎng)、住有所居、弱有所扶等方面國家基本公共服務制度體系”。為應對人口老齡化對經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的挑戰(zhàn)，助力“老有所養(yǎng)”這一民生保障目標實現(xiàn)，諸多法律政策做出回應，無論是《老年人權益保障法》的修改還是養(yǎng)老保險制度的持續(xù)改革又或者是個人所得稅法中贍養(yǎng)老人專項附加扣除的引入，都概莫能外。“老有所養(yǎng)”這一夙愿的實現(xiàn)雖有賴于各種法律制度的有機配合，但不管是基于“財政作為國家治理的基石與重要支柱”這一共識，還是出于“發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性、保障性作用”，都應認真對待稅法對“老有所養(yǎng)”這一民生目標的可能貢獻。

作為直接稅典型代表的個人所得稅被認為是與民生改善最為密切的一個稅種，(1)陳治：《基于生存權保障的〈個人所得稅法〉改革及完善》，《武漢大學學報(哲學社會科學版)》2016年第3期；劉劍文：《個稅改革的法治成果與優(yōu)化路徑》，《現(xiàn)代法學》2019年第2期。2018年個人所得稅法改革全新引入的專項附加扣除更是被譽為“民生大禮包”。(2)楊玉龍：《個稅專項附加扣除是民生大禮包》，《湖南日報》2018年10月22日，第005版。贍養(yǎng)老人專項附加扣除作為個人所得稅法回應“老有所養(yǎng)”這一民生訴求的一種路徑，其價值自應肯定，但因之過于粗疏，已引發(fā)諸多學者的反思與批判。(3)黃惠卿、唐婧妮：《個人所得稅贍養(yǎng)老人專項附加扣除相關問題研究》，《經(jīng)濟研究參考》2018年第65期；黃朝曉：《個人所得稅贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度建議》，《稅務研究》2018年第11期；梁文永、王天行：《芻議贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度設計及其完善》，《常州大學學報(社會科學版)》2019年第5期；徐妍：《個人所得稅贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度法律問題研究》，《學習與探索》2020年第1期。《個人所得稅法》第六條第一款中的“專項扣除(基本養(yǎng)老保險扣除)”和“其他扣除(企業(yè)年金、職業(yè)年金扣除以及稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險支出扣除)”則因關乎養(yǎng)老保險三大支柱的存續(xù)與發(fā)展，更是引起社會各界的廣泛討論，其核心議題之一便是如何平衡該類扣除的逆向分配效應與激勵誘導功能。(4)姜麗美：《個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅收政策問題探討》，《稅務與經(jīng)濟》2020年第6期；李偉群、沈志康：《論我國個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老險稅收優(yōu)惠制度的完善路徑》，《上海金融》2020年第11期；黃萬鵬：《推進個人稅收遞延型養(yǎng)老保險 助力多層次養(yǎng)老保障體系建設》，《宏觀經(jīng)濟管理》2019年第6期；李子耀：《個人稅收遞延型養(yǎng)老保險發(fā)展問題探究》，《上海立信會計金融學院學報》2018年第5期；鄭秉文：《第三支柱商業(yè)養(yǎng)老保險頂層設計：稅收的作用及其深遠意義》，《中國人民大學學報》2016年第1期。與之不同，《個人所得稅法》第四條第一款“基本養(yǎng)老金或者退休費、離休費、離休生活補助費”(以下簡稱“基本養(yǎng)老金”)免征個稅的規(guī)定以及分布在稅收規(guī)范性文件中的老年人退休返聘收入、年金收入、商業(yè)養(yǎng)老保險金收入的納稅規(guī)則之于養(yǎng)老保障的價值本應受到同等程度的重視，卻乏人問津。是故，在談及個人所得稅法的養(yǎng)老保障功能時，既有研究多將目光停留于贍養(yǎng)老人專項附加扣除規(guī)則與稅收遞延型商業(yè)保險稅前扣除規(guī)則的完善上，較少聯(lián)動專項扣除、專項附加扣除以及其他扣除加以探討，更無統(tǒng)合收入端與支出扣除端的討論，致使個人所得稅法的養(yǎng)老保障功能未被充分挖掘，減損了既有研究的理論與實踐價值。為此，有必要認真梳理我國個人所得稅法中與養(yǎng)老保障相關的制度規(guī)范，闡明其與養(yǎng)老保障的內在關聯(lián)，反思其在回應“老有所養(yǎng)”上的不足，基于法理與稅理建構出能夠妥善應對人口老齡化，實現(xiàn)“老有所養(yǎng)”的個人所得稅制度體系。

二、個人所得稅法對養(yǎng)老保障的回應及其局限

“體力的下降與精力的減退往往使老年人淪為弱勢群體，他們對他人的依賴性逐漸增強。”(5)劉苓玲：《老年社會保障制度變遷與路徑選擇》，北京：首都經(jīng)濟貿易大學出版社，2009年，第28頁。此種依賴既可能是物質需求層面的，也可能是精神照料層面的，但具體到我國當下，實現(xiàn)“老有所養(yǎng)”的核心與關鍵仍在于確保老年群體擁有足夠的經(jīng)濟收入。(6)姜向群、鄭研輝：《中國老年人的主要生活來源及其經(jīng)濟保障問題分析》，《人口學刊》2013年第2期。一定的經(jīng)濟收入在保障老年群體安度晚年的同時，也構成了老年群體的“所得”，進而與個人所得稅法產(chǎn)生交集。

(一)個人所得稅法養(yǎng)老保障功能生成的法理邏輯

老年幾乎是所有個體的必經(jīng)階段，但在生理因素與社會因素的影響下，老年群體的收入與支出行為皆異于非老年群體。就收入狀況而言，老年群體因國家退休制度退出職場，經(jīng)濟能力隨之惡化；支出方面，除去維持人之為人的基本生活外，老年群體還因身體機能持續(xù)惡化，用于疾病治療以及日常護理的支出亦相應增加。收入與支出的不匹配使老年經(jīng)濟安全成為制約“老有所養(yǎng)”的首要因素。為保障老年經(jīng)濟安全，實現(xiàn)“老有所養(yǎng)”，除開老年群體的自我保障，既有法律制度也高度重視家庭、社會以及國家的保障功能。我國憲法更是分別從退休制度、社會保險與社會救助以及子女贍養(yǎng)扶助這三個方面做出回應。(7)《憲法》第四十四條規(guī)定，“退休人員的生活受到國家和社會的保障。”第四十五條明定“中華人民共和國公民在年老、疾病或者喪失勞動能力的情況下，有從國家和社會獲得物質幫助的權利。”第四十九條則從婚姻家庭保障角度指出，“父母有撫養(yǎng)教育未成年子女的義務，成年子女有贍養(yǎng)扶助父母的義務。”與多元保障主體相對應的則是老年收入來源的多元化，既可能體現(xiàn)為子女的贍養(yǎng)費，也可能表現(xiàn)為退休金、養(yǎng)老保險金、社會救助金等，還可能是老年群體憑借自身積累的經(jīng)驗賺取的各種收入。無論是出于提升養(yǎng)老保障的公平性還是基于公平課稅，老年收入都不應成為“稅外之地”，需受個人所得稅法的評價。只是，在對老年收入進行評價時，個人所得稅法仍應充分顧及老年群體收入獲取及自身需求的特殊性，避免“一刀切”課稅。

其一，老年群體獲取的收入只有在滿足其基本生存需要之后始具稅收負擔能力。國家通過所得稅法所要分享的并非納稅人的毛所得，而是凈所得。凈所得又可進一步細分為客觀凈所得與主觀凈所得，前者要求必要成本費用自所得稅稅基中扣除，旨在“避免對投入資本之回收部分課稅，以維持原有資本以擴大再生產(chǎn)”(8)葛克昌：《所得稅與憲法》(三版)，臺北：翰蘆圖書出版有限公司，2009年，第122頁。，后者要求“納稅義務人為自己的生存或其家庭的生存或其他理由，必須支出的金額……應自所得稅稅基中扣除”。(9)陳清秀：《量能課稅原則在所得稅法上之實踐-綜合所得稅裁判之評析》，《法令月刊》2017年第58卷第5期。相較于客觀凈所得，主觀凈所得因考慮納稅人的主觀經(jīng)濟給付能力，對納稅人自身及其家庭狀況也就格外關注。誠然，“那些具有公益性的、非營利性的主體，有利于促進經(jīng)濟和社會發(fā)展的主體，往往是國家在稅收上予以鼓勵的”，(10)張守文：《論稅法上的“可稅性”》，《法學家》2000年第5期。但老年群體本身并不具有公益性，故而，老年群體獲得的所得因足以標準稅收負擔能力，自應負擔個人所得稅。(11)張守文：《收益的可稅性》，《法學評論》2001年第6期。所不同的是，老年群體的特殊生理因素使之與一般成年群體在維持自己基本生存所需的支出上存有差異，尤以疾病治療費用和長期照護費用為突出。這就意味著，老年群體獲取的收入在滿足其日常生活基礎上，還應滿足其疾病治療以及照料護理等方面的需求，才具有可稅性。否則，個人所得稅法即有侵犯老年群體的生存權之虞。

其二，義務人為贍(扶)養(yǎng)老人支出的費用不構成贍(扶)養(yǎng)人的稅收負擔能力。無論是出于道義還是基于法律，義務人都要承擔起贍(扶)養(yǎng)老人的義務。我國《老年人權益保障法》第二十四條規(guī)定，“贍養(yǎng)人、扶養(yǎng)人不履行贍養(yǎng)、扶養(yǎng)義務的，基層群眾性自治組織、老年人組織或者贍養(yǎng)人、扶養(yǎng)人所在單位應當督促其履行。”由此以觀，義務人為履行贍(扶)養(yǎng)義務所為的支出系其基于法定義務而為的支出，并非對其收入做出的自由處分，不宜評價為個人所得稅的稅基，應從所得稅稅基中加以扣除。(12)王婷婷：《課稅禁區(qū)法律問題研究》，北京：法律出版社，2017年。當然，若從婚姻家庭制度保障角度出發(fā)，亦能得出類似結論。“家庭為生活共同體、扶養(yǎng)共同體及文化共同體，租稅國家應因應社會變遷，不僅消極消除對婚姻家庭不利稅課，更應積極促進婚姻家庭發(fā)展”，(13)葛克昌：《租稅國家之婚姻家庭保障任務》，《月旦法學雜志》2007年第142期。納稅人固有義務幫助家庭成員維持生存，但國家亦有義務在稅收制度上為納稅人履行贍(扶)養(yǎng)義務提供必要的幫助。我國《老年人權益保障法》第二十七條“國家建立健全家庭養(yǎng)老支持政策……為家庭成員照料老年人提供幫助”的規(guī)定即體現(xiàn)了這一認知。與此同時，“受領扶養(yǎng)給付者，應將所受領之扶養(yǎng)給付列入其申報所得額課稅的范圍。蓋在我國所得稅法之所得概念，采取純資產(chǎn)增加說之前提下，受領扶養(yǎng)之給付亦屬于個人之財產(chǎn)上增益”。(14)柯格鐘：《論家庭所得課稅制度——兼評大法官釋字第三一八號解釋》，《東吳法律學報》第20卷第4期(2009年)。

其三，個人所得稅法以稅收優(yōu)惠促進養(yǎng)老保險事業(yè)發(fā)展。縱觀世界各國，養(yǎng)老保險多采三支柱模型，其中，第一支柱為國家主辦的基本養(yǎng)老保險，第二支柱系雇主和員工共同主辦的企業(yè)(職業(yè))年金，第三支柱則是個人購買的商業(yè)養(yǎng)老保險。(15)鄭秉文：《“多層次混合型”養(yǎng)老保障體系與第三支柱頂層設計》，《社會發(fā)展研究》2018年第2期。這三類養(yǎng)老保險雖有較大差異，但皆致力于老年經(jīng)濟安全的保障。為因應“老有所養(yǎng)”這一社會關切，“以實現(xiàn)社會公平、執(zhí)行社會公共政策為目的而設置的”(16)王霞：《稅收優(yōu)惠法律制度研究：以法律的規(guī)范性及正當性為視角》，北京：法律出版社，2012年，第8頁。稅收優(yōu)惠自應積極介入，黨的十八屆三中全會決議所要求的“制定實施免稅、延期征稅等優(yōu)惠政策，加快發(fā)展企業(yè)年金、職業(yè)年金、商業(yè)保險，構建多層次社會保障體系”即是力證。當然，若深入到養(yǎng)老保險內部加以觀測，個人所得稅法介入的法理也會有所差異：第一支柱養(yǎng)老保險由國家主辦，因立法目的在于保障符合條件公民的基本生存權，(17)王軍：《生存權保障與我國養(yǎng)老保險制度的重構》，《人文雜志》2012年第2期。基本養(yǎng)老保險繳費扣除與個人所得稅中的最低生存費用不課稅原則也就聯(lián)系頗深；第二和第三支柱養(yǎng)老保險，因補充性突出，并非保障納稅人基本生存，與最低生活費用不課稅原則聯(lián)系極弱，和稅收優(yōu)惠的聯(lián)系更為緊密。就稅收優(yōu)惠方式而言，按照繳費、運營以及領取這三個階段是否免稅，至少可形成“稅前繳費—運營免稅—領取免稅”“稅前繳費—運營免稅—領取征稅”“稅后繳費—運營免稅—領取免稅”這幾種組合，但無論采取何種優(yōu)惠模式，受稅收利益驅使，納稅人購置養(yǎng)老保險的動力皆會增強，進而有助于多層次養(yǎng)老保障體系形成。(18)以“稅前繳費—運營免稅—領取征稅”模式為例，納稅人支付的養(yǎng)老保險費可在繳費期稅前扣除并遞延至養(yǎng)老金領取時納稅，納稅人據(jù)此不僅可以減少工作期間的應稅所得和適用的稅率級次，還能充分享受貨幣資金的時間價值。

(二)個人所得稅法對養(yǎng)老保障的制度回應

梳理我國個人所得稅法變遷史，不難發(fā)現(xiàn)其與養(yǎng)老保障的關系呈現(xiàn)出“雙頻共振”關系：一方面，稅收公平理念的深入促使個人所得稅法愈加關注養(yǎng)老保障問題；另一方面，養(yǎng)老保障制度的完善促使個人所得稅法日益重視與“老有所養(yǎng)”的接軌。自20世紀80年代我國開征個人所得稅以來，個人所得稅法對“老有所養(yǎng)”回應的深度和廣度皆有發(fā)展，既有對老年收入納稅問題的關注，也有對養(yǎng)老保險涉稅問題的探索，更有近年來引入的贍養(yǎng)老人專項附加扣除。

老年收入納稅優(yōu)待。與一般成年群體不同，老年人因退出職場，其獲取收入的能力不可避免會有較大幅度的下降，更為依賴國家與社會的幫助。也因如此，早在20世紀80年代初，《個人所得稅法》出臺之時就明確將干部、職工的“退職費、退休費”納入免稅范疇。在1993年個人所得稅法修法之際，這一措辭進一步完善為“退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費”。而出于“照顧某些納稅人特別是從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的實際困難”，(19)劉仲藜：《關于〈中華人民共和國個人所得稅法修正案(草案)〉的說明》，1993年8月25日在第八屆全國人民代表大會常務委員會第三次會議上。《個人所得稅法》還給予“孤老人員”所得以減稅優(yōu)惠。21世紀初，因應退休人員重回工作崗位獲取收入的現(xiàn)象，國稅總局則以發(fā)文的形式明確“退休人員再任職取得的收入，在減除按個人所得稅法規(guī)定的費用扣除標準后，按‘工資、薪金所得’應稅項目繳納個人所得稅。”(20)《國家稅務總局關于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2005〕382號)。申言之，退休返聘人員一方面可以享受離退休工資免稅，另一方面在返聘期間獲取的收入還可減除生計費用。及至2018年，修訂后的個人所得稅法正式將“基本養(yǎng)老金”納入法定免稅范疇。與“基本養(yǎng)老金”不同，個人領取年金與稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險金則適用單獨計稅方法。其中，年金收入視領取的頻率分別適用月度或年度綜合所得稅率表，單獨計征個人所得稅；商業(yè)養(yǎng)老保險金，則按照領取金額的四分之三適用10%的比例稅率且稅款計入“工資、薪金所得”項目。(21)《財政部 稅務總局關于個人取得有關收入適用個人所得稅應稅所得項目的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第74號)。退休返聘收入則隨著分類與綜合所得稅制改革被納入綜合所得范疇，可稅前扣除6萬元/年的減除費用、專項扣除以及專項附加扣除等項目。

養(yǎng)老保險繳費扣除。養(yǎng)老保險繳費扣除不僅要處理個人所得稅法與社會保險法的關系，還要對補充養(yǎng)老保險、商業(yè)養(yǎng)老保險繳費在個人所得稅法上做出法律評價。就前者來說，現(xiàn)行法較無異議，《社會保險法》第五條明確規(guī)定，“國家通過稅收優(yōu)惠政策支持社會保險事業(yè)。”實際上，早在1997年，財政部和國稅總局就已發(fā)文規(guī)定，“企業(yè)和個人按照國家或地方政府規(guī)定的比例提取并向指定金融機構實際繳付的住房公積金、醫(yī)療保險金、基本養(yǎng)老保險金，不計入個人當期的工資、薪金收入，免予征收個人所得稅。”(22)《財政部 國家稅務總局關于住房公積金醫(yī)療保險金、養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的通知》(財稅字〔1997〕144號)(已廢止)。2005年，《個人所得稅法實施條例》進一步明確為“按照國家規(guī)定，單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費……從納稅義務人的應納稅所得額中扣除。”至于補充養(yǎng)老保險和商業(yè)養(yǎng)老保險繳費，其稅前扣除并非理所當然，無論是年金繳費還是商業(yè)養(yǎng)老保險繳費一開始都奉行稅后繳費的模式，在計算個人所得稅時繳費皆不得扣除。(23)《國家稅務總局關于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》(國稅函〔2009〕694號)(已廢止)。只是，近年來，在黨的十八屆三中全會和十九大對構建多層次養(yǎng)老保險體系做出頂層制度安排后，這兩類保險費用扣除才漸獲肯認，(24)《財政部 人力資源社會保障部 國家稅務總局關于企業(yè)年金 職業(yè)年金個人所得稅有關問題的通知》(財稅〔2013〕103號)；《財政部 稅務總局 人力資源社會保障部 中國銀行保險監(jiān)督管理委員會 證監(jiān)會關于開展個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點的通知》(財稅〔2018〕22號)。借由《個人所得稅法實施條例》的解釋體現(xiàn)為現(xiàn)行《個人所得稅法》中的“其他扣除”。

贍養(yǎng)老人專項附加扣除。“尊老愛幼”向來是中華民族傳統(tǒng)美德。但長久以來，我國個人所得稅法“重效率，輕公平”，使得贍養(yǎng)老人支出并未在個人所得稅費用扣除制度中得到直觀體現(xiàn)。不過，這并不意味著立法者有意否認贍養(yǎng)老人會影響納稅人的經(jīng)濟負擔能力，而是出于簡便的考慮由基本減除費用概括承擔。1980年《個人所得稅法》出臺之時，法案起草者就已經(jīng)指明，“草案規(guī)定每月定額減除800元，作為本人及其贍養(yǎng)家屬生活費及其他必要費用”(25)顧明：《關于〈中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法(草案)〉和〈中華人民共和國個人所得稅法(草案)〉的說明》，1980年9月2日在第五屆全國人民代表大會第三次會議上。。這一模式持續(xù)了近四十年，直到2018年個稅法再次修改時，《全國人民代表大會憲法和法律委員會才在〈中華人民共和國個人所得稅法修正案(草案)〉審議結果的報告》中明確提出“充分考慮我國人口老齡化日漸加快，工薪階層獨生子女家庭居多、贍養(yǎng)老人負擔較重等實際情況，建議對于贍養(yǎng)老人支出，也予以稅前扣除”。贍養(yǎng)老人專項附加扣除自此正式進入個人所得稅法專項附加扣除體系。根據(jù)《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》的規(guī)定，贍養(yǎng)老人專項附加扣除中的“老人”并無特別要求，只需是納稅人的父母或子女均已去世的(外)祖父母即可，不考慮“老人”個數(shù)，也不顧及“老人”的收入狀況和需求狀況，由贍養(yǎng)人扣除的額度統(tǒng)一為2000元/月。

(三)個人所得稅法養(yǎng)老保障功能之內在局限

我國個人所得稅法分別從老年收入納稅優(yōu)待、養(yǎng)老保險繳費扣除以及贍養(yǎng)老人專項附加扣除這三方面對“老有所養(yǎng)”做出回應，客觀上有助于形成自我保障、家庭保障以及社會保障相協(xié)同的養(yǎng)老保障格局。但也必須承認，既有規(guī)范也存在諸多問題，如表1所列，保障不足、保障過度以及保障不公的現(xiàn)象皆有所存在，制約了個人所得稅法養(yǎng)老保障功能的有效發(fā)揮。

表1 個人所得稅法養(yǎng)老保障規(guī)范問題一覽表

“具有維持生計性質的所得應成為課稅禁區(qū)，即個人所得納稅的衡量標準必須扣除諸如基本生活費用、健康費用等保障生存的必要費用。”(26)劉暢：《個人所得費用扣除標準的人權考量》，《理論探索》2013年第6期。養(yǎng)老保障是否充足，其核心就在于個人所得稅法是否充分考慮老年群體維持基本生存所需的支出，也即課稅是否適度。保障是否公平則產(chǎn)生于比較，著眼于稅負公平問題，關注稅法適用對不同納稅人是否存在厚此薄彼。(27)梁文永、王天行：《芻議贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度設計及其完善》，《常州大學學報(社會科學版)》2019年第5期。

保障過度在老年收入納稅規(guī)則上體現(xiàn)得最為明顯。理論上，不管是退休工資(基本養(yǎng)老金)還是退休返聘收入，又或者是子女贍養(yǎng)給付，皆可表彰納稅人的經(jīng)濟負擔能力，自應加總后減除納稅人維持基本生存所需的費用計入個人所得稅的稅基。然而，既有規(guī)范并未遵循這一邏輯，不僅明示職工獲得的基本養(yǎng)老金免稅，還準許納稅人退休返聘收入扣除基本減除費用以及專項附加扣除，對贍養(yǎng)人給付的贍養(yǎng)費更是無視。如此，個人所得稅法對老年群體基本生存所需便構成重復評價，老年群體獲得的收入縱遠超基本生存所需，仍可享受不納稅的待遇。

保障不足則在支出扣除端體現(xiàn)得尤為突出。其一，“人的扣除”只適用于綜合所得和經(jīng)營所得，不及于財產(chǎn)性所得，若納稅人僅有財產(chǎn)性所得，便無法扣除生計費用、專項扣除、專項附加扣除以及其他扣除；其二，納稅人縱有一定的綜合所得或經(jīng)營所得，但若非足夠高，同樣會出現(xiàn)無法充分享受各種費用扣除的尷尬狀況；其三，贍養(yǎng)老人專項附加扣除僅考慮老人日常生活費用，(28)徐妍：《個人所得稅贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度法律問題研究》，《學習與探索》2020年第1期。無視被贍養(yǎng)人數(shù)量、年齡以及身體狀況，統(tǒng)一設定為2000元/月，若被贍養(yǎng)人遭遇大病或需要長期照護，贍養(yǎng)人因無法稅前扣除該等費用，贍養(yǎng)帶病老人的意愿會大打折扣。

保障不公在所得扣除領域和老年收入納稅規(guī)則中皆有存在。就前者來說，“在累進稅制下，任何排除和扣除項目的租稅價值均隨邊際稅率的上升而增加”，(29)Joseph A. Pechman：《美國聯(lián)邦租稅政策》，李金桐譯，臺灣地區(qū)財稅人員訓練所，1986年，第74頁。因而，同一扣除額度對不同收入的納稅人有著不甚相同的經(jīng)濟效應，高所得者在高邊際稅率驅使下減稅效應更為突出，低所得的減稅效應則更為緩和，產(chǎn)生“顛倒效應”，(30)許炎：《香港所得稅制沿革與實踐：成功背后的隱憂》，熊偉主編：《稅法解釋與判例評注》(第三卷)，北京：法律出版社，2012年，第20頁。從而與個人所得稅法“限富濟貧”(31)劉劍文：《收入分配改革與財稅法制創(chuàng)新》，《中國法學》2011年第5期。這一收入分配目標相沖突，也與養(yǎng)老保障的公平性相背。至于后者，則主要是由年金及商業(yè)養(yǎng)老保險金適用單獨課稅方式導致的。單獨課稅對高所得納稅人可降低所適用的稅率級次，從而少繳稅，對低所得納稅人則未必能夠起到減稅效果，甚至會使本不應繳納稅款的納稅人因之繳納稅款，不僅背離稅收公平，還進一步惡化養(yǎng)老保障的公平性。

三、個人所得稅法養(yǎng)老保障功能局限之法理檢視

個人所得稅法的養(yǎng)老保障功能不容否認，但也面臨保障不足、保障過度以及保障不公等問題的困擾。然而，究竟是什么原因導致個人所得稅法無法妥善回應“老有所養(yǎng)”，是理念的偏差，還是手段與目的不兼容，抑或是規(guī)則銜接問題，唯有對這些問題進一步追問，才能厘清個稅法何以會在回應“老有所養(yǎng)”時失靈，進而為個人所得稅法更好地融入養(yǎng)老保障制度體系奠定理論基礎。

(一)個稅規(guī)則的統(tǒng)一性與老年群體的異質性存在理念偏差

“稅法規(guī)范大量反復的課稅案件，為能以簡馭繁，統(tǒng)一公平課稅，經(jīng)常必須采取類型化的規(guī)定”。(32)陳清秀：《現(xiàn)代財稅法原理》，廈門：廈門大學出版社，2017年，第70頁。我國個人所得稅法中亦有諸多類型化規(guī)定，尤以稅基計算為典型，橫跨基本減除費用、專項附加扣除以及其他扣除，體現(xiàn)為“由法律為一定之費用類型規(guī)定一個統(tǒng)一的得扣除的定額，納稅義務人縱使能證明其實際費用高于法定數(shù)額，亦不得以實際發(fā)生者為準扣除之”。(33)黃茂榮：《稅捐稽征經(jīng)濟原則及其“司法”審查》，《人大法律評論》2016年第2期。客觀而言，定額扣除不許納稅人據(jù)實扣除生活費用，確有不近人情之處，但也實屬必要。以“減除費用”(也被稱作“起征點”或“免征額”)為例，“這一貌似對個人征稅的優(yōu)惠舉措，其實質是對個人財產(chǎn)權、生存權保障的憲法實施，非國家恩惠。”(34)秦奧蕾：《基本權利場域：理論、規(guī)范、生活》，北京：知識產(chǎn)權出版社，2016年，第15頁。然而，納稅人究竟要用多少財產(chǎn)維持基本生存，終歸是一個見仁見智的問題，不僅取決于納稅人的收入狀況，也與社會整體發(fā)展狀況緊密相關。是故，要想準確衡量每一個納稅人的負擔能力，勢必會出現(xiàn)無數(shù)個因人而異的費用扣除標準。隨之而來的則是難以估量的稅收征納成本以及無窮無盡的稅收爭議。還需說明的是，對個稅費用扣除標準予以類型化也不等于說要“一刀切”，住房租金專項附加扣除根據(jù)城市類型適用不同扣除標準即是例證。但此種做法終歸還是類型化的結果，依舊是“有意識不考慮個別案件，而以公式化(機械化)的粗糙綱目進行運作”。(35)張世明：《由簡約通達正義：稅法類型化觀察法的適用》，《經(jīng)濟法論叢》2019年第2期。

“只講統(tǒng)一或同一而不講差異，就會導致差異問題上的虛無主義，出現(xiàn)忽視差異甚至消滅差異的現(xiàn)象”，(36)邱耕田：《差異性原理與科學發(fā)展》，《中國社會科學》2013年第7期。我國個稅法養(yǎng)老保障功能之所以存在諸多問題，某種意義上就緣于其類型化規(guī)定過于講究統(tǒng)一性，而不甚關注老年群體的異質性。在認識老年群體的特征時，要看到其與一般成年群體的差異，而“在老齡問題群體分析視角中，作為分析對象的老年群體兼具了社會學和人口學的定義特征”，(37)姚遠、陳昫：《老齡問題群體分析視角理論框架構建研究》，《人口研究》2013年第2期。因而，也要看到老年群體內部的差異。(38)王延中等：《中國養(yǎng)老保障體系研究》，北京：經(jīng)濟管理出版社，2014年，第8-9頁。就前者來說，老年群體除了對基本的衣食住行有需要外，還因身體機能弱化而對醫(yī)療保障以及生活照料等有更為突出的需要。據(jù)《中國老年社會追蹤調查》(CLASS)數(shù)據(jù)顯示，截至2014年，約75%的老年人患有慢性病，工具性日常生活能力不能完全自理(IADL)的老人更是人達40.78%。就后者而言，“老年群體的異質性較強，不僅表現(xiàn)為隊列差異、地區(qū)差異、年齡差異，也表現(xiàn)在個體特質、身體狀況、文化程度、人生經(jīng)歷、生活需求等方面。”(39)王雪輝：《中國老年群體變遷及老齡政策理念轉變》，http://www.rmlt.com.cn/2020/0707/586136.shtml，2021年1月28日訪問。對此，不僅有數(shù)據(jù)顯示，隨著老齡人口年齡的增加，其工具性日常生活能力(IADL)功能正常比例大幅下降，患慢性病的比例亦呈上升趨勢；更有研究表明“老年人口內部的收入差異較大，總收入的一半以上集中在20%收入最高的老年人群當中”。(40)伍小蘭：《中國老年人口收入差異研究》，《人口學刊》2008年第1期。故而，老年群體內部不僅有低齡老人與高齡老人之分，還有高收入老人與低收入老人之別，更有身體健康老人與不健康老人的差異。

對老年群體的異質性，個人所得稅法雖不必“有異必應”，但也應在老年群體異質性與規(guī)則的統(tǒng)一性之間尋求平衡，將那些能夠表彰老年群體經(jīng)濟負擔能力且與老年群體密切相關的因素納入回應范疇。對此，德國稅法學者烏爾夫·斯汀肯(Ulf Steenken)精辟地總結道，“為了應付大眾程序并保持實用性，稅法中必須使用類型化。如果類型化僅導致個別特殊情況或僅導致輕微的不平等待遇，或者只有相對少數(shù)的人受到不平等待遇，并且類型化沒有構成不切實際的限制，那么出于實用性考慮，類型化是合理的。如果這些條件都不滿足，則必須檢查除了實用性之外類型化所追求的其他目標是否與類型化所引起的不平等待遇之間符合‘適當比例’，也就是說存在比平等對待更為重要的原因。”(41)Ulf Steenken,Die Zul?ssigkeit gesetzlicher Pauschalierungen im Einkommensteuerrecht am Beispiel der Entfernungspauschale,Band 9,2002,§5 S.240.費用扣除標準的確定雖難以擺脫類型化的使用，但“稅法的類型化決不應是任意的和無條件的”，(42)陳少英、楊劍：《試論稅法的類型化》，《稅務研究》2013年第11期。而應“以取向于經(jīng)驗法則以及符合典型的生活事實為準，并應符合比例原則，以便大多數(shù)案件按照類型化規(guī)定處理結果，均能符合事件本質之合理性。”(43)陳清秀：《稅法總論》(九版)，臺北：元照出版有限公司，2016年，第250頁。反觀我國基本減除費用，不問納稅主體是否為老人，更不管其是否為高齡老人，統(tǒng)一規(guī)定為每年6萬元。這對于慢性病頻發(fā)、自理能力不足的高齡老年人來說就未必合理，因為這部分老年人除了有衣食住行等基本生活需要外，還要在治療慢性病乃至聘請護工上額外花費。而贍養(yǎng)老人專項附加扣除，更是假定所有被贍養(yǎng)的老人均有著相似的經(jīng)濟和身體狀況，統(tǒng)一減除2000元/月。這對高收入老人來說或許只是“錦上添花”，但對低收入老人來說卻是“雪中送炭”；對身體健康老人，維持其基本生存當無問題，可對身患疾病乃至失能老人則是遠遠不夠。

(二)個稅法獨特運作機理與養(yǎng)老保障目標存有價值沖突

形式上，稅法主要關涉國家與納稅人之間的征納關系，但從實質上仍應盡力權衡國家與納稅人、納稅人與納稅人之間的涉稅效果。(44)葉金育：《稅法整體化研究：一個法際整合的視角》，北京：北京大學出版社，2016年，第25頁。為實現(xiàn)“縱向稅負適度和橫向稅負公平”，(45)張守文：《改革開放、收入分配與個稅立法的完善》，《華東政法大學學報》2019年第1期。個人所得稅法在為國家籌集財政收入的同時，既要肩負起保障納稅人基本權利的使命，也要切實發(fā)揮調節(jié)收入分配的功能。(46)鄧偉：《個人所得稅法的立法目的條款構建》，《探索》2020年第1期。然而，基本權利保障與調節(jié)收入分配確也存在某種張力，前者要求國家無偏私地保障每一個納稅人的基本權利，后者則奉行厚此薄彼的理念。是以，個人所得稅法在回應包括養(yǎng)老保障在內的民生保障問題時也就不可避免會顧此失彼，誘發(fā)諸多問題。鑒于稅制結構、費用扣除以及累進稅率在實踐個人所得稅法立法目的上居功甚偉，以下分別圍繞這三大要素闡述個人所得稅法運作機制如何與養(yǎng)老保障目標存在價值沖突。

混合稅制的選擇性與養(yǎng)老保障的普遍性相沖突。個人所得稅的稅制結構有分類稅制與綜合稅制兩種典型模式，但嚴格來說，綜合稅制才符合所得稅的內在要求，因為“分類課源，并非征收所得之主體。征收客體者為收益，征收主體者為所得，以客體的‘收益’觀念與主體的屬人的‘所得’觀念相對并論”(47)朱偰：《所得稅發(fā)達史》，北京：商務印書館，2020年，第48頁。。理想情況下，個人所得稅若嚴苛綜合稅制模式運轉，與養(yǎng)老保障的沖突自然不會格外顯著，因為此時的個人所得稅法可以通過免征額與各式各樣的費用扣除確保稅課不及于老年群體維持基本生存所需的財產(chǎn)。然而，綜合稅制對稅收征管的要求極高，并且不利于調節(jié)勤勞所得納稅人與非勤勞所得納稅人之間的收入差距，故而我國在2018年個稅改革之際，僅有限度承認綜合稅制，采行分類與綜合相結合的混合稅制。混合稅制模式下，無論是免征額還是專項扣除又或者是專項附加扣除以及其他扣除，都只能適用于綜合所得，《個人所得稅法實施條例》雖將之進一步擴展到經(jīng)營所得領域，但其他類型所得仍難以適用。從價值導向上來說，對于依靠非勤勞所得過活的老年人，稅法并不保障其生存權；依靠非勤勞所得謀生的贍養(yǎng)義務人，其贍養(yǎng)老人的支出，稅法亦不認可；仰賴非勤勞所得生活的中青年群體，其為自身老年經(jīng)濟安全計，購買的稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險費，稅法更是熟視無睹。是故，在厚此薄彼的混合稅制下，“老有所養(yǎng)”的實現(xiàn)注定是片面的、不完整的。

費用扣除的歧視性與養(yǎng)老保障的一致性相背。免征額與費用扣除作為個人所得稅法頗為獨特的稅制要素，也是個人所得稅法實踐養(yǎng)老保障的最為重要的要素。然而，除卻混合稅制對其的外部制約，其自身也存在諸多問題，尤其是對低收入群體的歧視，進而與養(yǎng)老保障要求的一致性存在一定張力。(48)董溯戰(zhàn)：《養(yǎng)老社會保障權論》，上海：立信會計出版社，2010年，第33頁。以我國《個人所得稅法》為例，其第六條第一款規(guī)定，“居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應納稅所得額。”按照該規(guī)定的意旨，“減除費用六萬元”“專項扣除”“專項附加扣除”“其他扣除”彼此間有一定的序位，只有綜合所得收入額達到一定門檻后，序位在后的扣除規(guī)則才能適用。又因為應納稅所得額為負數(shù)情況下，國家并不會向納稅人退稅，這就意味著費用扣除規(guī)則對于收入較低的納稅人而言并無實際價值。具體到養(yǎng)老保障問題上，費用扣除的嫌貧愛富更是在一定程度上使得養(yǎng)老保障只是富人的特權：對贍養(yǎng)人來說，贍養(yǎng)老人專項附加扣除只是高收入人群的特權，低收入人群無權享受；對老人自身而言，基本減除費用以及大病醫(yī)療扣除只對綜合所得收入額較高的群體有意義，對綜合所得收入額較低的個體幾無價值；對中青年人群來說，養(yǎng)老保險繳費扣除亦只及于綜合所得收入額較高的個人。毫無疑問，此種歧視中低收入群體的做法無論如何都難以與國家“平等、無差別地實現(xiàn)老年人最低標準的物質受助權利”這一理念相適應。(49)楊立雄：《充分保障老年人物質受助權利》，《中國社會工作》2020年第23期。

累進稅率的顛倒效應與養(yǎng)老保障的無偏私性相違。費用扣除的嫌貧愛富使得低收入群體與之無緣，而受累進稅率顛倒效應的影響，“提高基本費用扣除和增加專項附加扣除對中低收入者有一定的減負效果，但給中高收入者帶來的相對收益更大。”(50)劉蓉、寇璇：《個人所得稅專項附加扣除對勞動收入的再分配效應測算》，《財貿經(jīng)濟》2019年第5期。只是，不管是出于調節(jié)收入分配的目標，還是出于反映納稅人的負擔能力，為中高收入群體減稅多于中低收入群體都缺乏正當性。對此，甚有論者指出，“在負擔平等固可適用累進稅率，但在補助金之分配等，則不適用累進稅率。”(51)黃雅琪：《綜合所得稅具租稅優(yōu)惠性質扣除額之研究》，中正大學法律學系2016年碩士學位論文，第80頁。當然，這并不是說凡是扣除都必然受顛倒效應影響，對于主觀凈所得原則要求的扣除，就不生顛倒效應問題，因為“只有在所有納稅義務人均適用相同最低生存之免稅額度，并以此凈額作為課稅基礎，同時對于需要幫助者給予請求國家救助之權利，始符合水平稅捐正義。”(52)邱晨：《主觀凈額所得原則與扶養(yǎng)子女之費用扣除——以德國法為觀察》，《財稅研究》第47卷第5期。但若一項扣除并非凈所得原則要求的結果，而是出于社會政策目的，那么就應受顛倒效應支配。具體到養(yǎng)老保障議題，亦大體適用。養(yǎng)老保險繳費扣除，尤其是年金繳費扣除和稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險扣除可謂是較為典型的稅收優(yōu)惠。(53)也有個別觀點認為稅收遞延不同于一般的稅收扣除并不產(chǎn)生逆向分配效應，與傳統(tǒng)看法相反，該觀點認為“對低收入勞動者而言，稅收遞延的平均邊際福利相比高收入勞動者更多。”〔美〕彼得·約翰·布萊迪：《美國如何支持養(yǎng)老——挑戰(zhàn)關于誰受益的傳統(tǒng)觀點》，美國投資公司協(xié)會、中國證券投資基金協(xié)會譯，北京：中國金融出版社，2018年，第98頁。稍有爭議的是贍養(yǎng)老人專項附加扣除，雖有論者將之歸入主觀凈所得原則要求的結果，(54)侯卓：《稅收優(yōu)惠的正當性基礎——以公益捐贈稅前扣除為例》，《廣東社會科學》2020年第1期。但也將之定性為稅收優(yōu)惠的觀點。(55)葉姍：《個人所得稅納稅義務的法律建構》，《中國法學》2020年第1期；蔣悟真：《稅收優(yōu)惠分權的法治化：標準、困境與出路》，《廣東社會科學》2020年第1期。因而，若將養(yǎng)老保險繳費扣除和贍養(yǎng)老人專項附加扣除皆視為稅收優(yōu)惠，那么在累進稅率驅使下，國家似有向贍養(yǎng)老人和購買養(yǎng)老保險的高收入人群提供更多補貼的嫌疑，不僅有違稅收公平，與養(yǎng)老保障的無偏私性亦難契合。

(三)養(yǎng)老保障規(guī)則銜接不暢阻礙個稅法功能有效發(fā)揮

“租稅具有數(shù)據(jù)性之特質，必須將租稅客體以一定之數(shù)量表示，始能據(jù)以決定應適用之稅率及計算實際成立之租稅債務。”(56)陳敏：《稅法總論》，臺北：新學林出版股份有限公司，2018年，第307頁。只是，在不同稅種領域，稅基確定的復雜性不盡一致，而所得稅的稅基尤為復雜，因為“立法機關在設計所得稅的時候，不僅要回答應稅總所得的定義這個困難的問題，還必須明確地闡明，為了得出最終稅基，以便應用稅率計算納稅額，哪些項目可以從總所得中扣除掉。”(57)〔比〕希爾文·R·F·普拉斯切特：《對所得的分類、綜合及二元課稅模式》，國家稅務局稅收科學研究所譯，北京：財政經(jīng)濟出版社，1993年，第58頁。是故，要想準確衡量個人所得稅納稅人的稅收負擔能力，既要重視所得確認的完整性，也要關注扣除銜接的合理性，還要強調所得與扣除的有機配合。審視個人所得稅法養(yǎng)老保障規(guī)則，規(guī)則之間“各自為政”現(xiàn)象極為突出，致使個人所得稅法難以精準回應“老有所養(yǎng)”。

所得確認規(guī)則支離破碎。“能夠表彰特定個人或組織之負稅能力的指標主要為：所得、財產(chǎn)及消費。”(58)黃茂榮、葛克昌、陳清秀主編：《稅法各論》，臺北：新學林出版股份有限公司，2015年，第19頁。個人所得稅即以所得這一指標來衡量納稅人稅收負擔能力。相較于其他稅種，在奉行累進稅率的個人所得稅中，所得對納稅人所需負擔的稅收債務的影響更為復雜。一方面，所得直接影響稅收債務，所得數(shù)額越大，應納稅額也越大；另一方面，所得通過累進稅率間接影響稅收債務，所得數(shù)額越大，所適用的稅率越高，從而應納稅額也越大。也因如此，在條件允許的情況下，不宜將納稅人的所得予以分拆而應整體加總，以免不同納稅級距之個人將一并適用同一稅率，違背稅收垂直公平，致使所得重分配之效果喪失。在分類與綜合所得稅制模式下，對于綜合所得項目，本應加總后扣除各項費用扣除項目再適用累進稅率，然而我國個人所得稅法卻并未遵循這一邏輯：在老年人獲取的各種所得類型中，年金收入和商業(yè)養(yǎng)老保險金收入雖被認定為“工資薪金”，卻又獨立于綜合所得而單獨適用累進稅率或比例稅率且不許扣除基本減除費用和各專項附加扣除；退休工資(基本養(yǎng)老金)作為工資薪金的遞延，更是被作為免稅收入對待。如此一來，對于有此三項收入的老年人而言，其實際負擔的稅款與其應當負擔的稅款便不可避免發(fā)生偏離，稅收公平自然大打折扣。更為重要的是，借此種分離課稅模式，高收入老人可繳納更少的稅款，低收入老人則要繳納更多稅款，個人所得稅法不僅調節(jié)老年群體內部的收入差距無望，也難以切實保障低收入老人的基本生活。

費用扣除規(guī)則銜接合理性缺失。養(yǎng)老保險繳費扣除涉及專項扣除和其他扣除，輻射基本養(yǎng)老保險扣除、年金扣除以及商業(yè)養(yǎng)老保險扣除。從既有規(guī)則來看，基本養(yǎng)老保險繳費扣除適用于工資薪金所得以及經(jīng)營所得納稅人；年金扣除僅適用于部分工資薪金所得納稅人；商業(yè)養(yǎng)老保險扣除適用于工資薪金所得、固定勞務報酬所得以及經(jīng)營所得納稅人。鑒于能夠參加職工補充養(yǎng)老保險的用人單位要么是機關事業(yè)單位，要么是經(jīng)營效益較好且具一定規(guī)模的企業(yè)，能夠同時享受這三類養(yǎng)老保險費用扣除的主體也就只能是少部分收入較高的工資薪金所得納稅人。(59)魏笑甜：《我國養(yǎng)老保險體系發(fā)展現(xiàn)狀與趨勢分析》，《經(jīng)濟研究參考》2019年第21期。與經(jīng)營所得和固定勞務報酬所得納稅人類似，絕大部分工資薪金所得納稅人仍只能享受基本養(yǎng)老保險和商業(yè)養(yǎng)老保險兩類扣除。進一步而言，盡管個人所得稅法為養(yǎng)老保險三大支柱都設定了繳費扣除規(guī)則，但從制度運轉實踐來看，絕大部分納稅主體能且僅能享受其中兩類扣除。若不對既有養(yǎng)老保險繳費扣除規(guī)則之間的銜接機制加以調整，仍采并列扣除而非選擇式扣除，不僅扣除適用的冷熱不均在所難免，個人所得稅法對不同主體的養(yǎng)老保障亦難脫歧視的嫌疑。與之類似但不完全相同，贍養(yǎng)老人專項附加扣除著眼于“人”的扣除，而大病醫(yī)療專項附加扣除則著眼于“事”的扣除，本應存有交叉的可能，但現(xiàn)行稅法卻人為否認二者的可能關聯(lián)，致使子女對受大病折磨的老人的經(jīng)濟扶助難以獲得稅法的認可，保障不足隨之而來。

所得確認規(guī)則與支出扣除規(guī)則聯(lián)動缺失。從靜態(tài)層面來看，所得與扣除堪稱個人所得稅稅基同等重要的兩極，一為積極要素，一為消極要素，可謂是涇渭分明；但從動態(tài)層面來看，所得與扣除不僅可以相互轉化，還可相互影響。反觀我國個人所得稅法的規(guī)定，贍養(yǎng)人支付給被贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)費得稅前扣除，被贍養(yǎng)人卻可不計入所得，致使同一筆支出被給予雙重優(yōu)待，從而與量能課稅原則相背。這與個人所得稅法修法將“其他所得”這一兜底所得類型刪除不無關聯(lián)。(60)“贍養(yǎng)費”難以歸入《個人所得稅法》第二條規(guī)定的九種所得類型中的任何一種，也就只能作為法定不征稅項目。但根本而言，這源于我國個稅法未能隨扣除規(guī)則的調整而將轉移性所得納入法律規(guī)制領域。(61)早在2009年，財政部和國稅總局就已對類似問題做出規(guī)定，“房屋產(chǎn)權所有人將房屋產(chǎn)權無償贈與對其承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人”，對當事雙方均不征收個人所得稅。《財政部 國家稅務總局關于個人無償受贈房屋有關個人所得稅問題的通知》(財稅〔2009〕78號)。在贍養(yǎng)老人專項附加扣除引入之前，贍養(yǎng)人對被贍養(yǎng)人所為的贈與雖不被納入被贍養(yǎng)人的應稅所得，但因其亦不構成贍養(yǎng)人的扣除項目，自無稅收漏洞和雙重優(yōu)惠問題。然而，贍養(yǎng)老人專項附加扣除引入后，個人所得稅法仍延續(xù)既有理念，對贍養(yǎng)費等轉移性所得熟視無睹，稅收漏洞自然難以避免。與之類似，老年群體主要依賴退休工資或基本養(yǎng)老金生活的背景下，對退休金(基本養(yǎng)老金)予以免稅自無不妥。但在老年群體收入日漸多元的背景下，一方面對退休金(基本養(yǎng)老金)免稅，另一方面對其綜合所得準予減除基本減除費用和專項附加扣除，保障過度問題的產(chǎn)生便無法避免。是故，養(yǎng)老保障問題的妥善應對還須所得確認規(guī)則與支出扣除規(guī)則的有機聯(lián)動：支出扣除規(guī)則發(fā)生變動的情況下，所得確認規(guī)則亦應加以調適；所得納稅規(guī)則被給予優(yōu)待時，支出扣除規(guī)則亦應適度調整。

四、個人所得稅法養(yǎng)老保障功能進階的體系建構

個人所得稅法在衡量納稅人的稅收負擔能力時，不僅要斟酌納稅人的客觀經(jīng)濟所得，還要根據(jù)納稅人及其家庭的具體情況評估其主觀稅收負擔能力，也就為異質的老年群體進入統(tǒng)一的個人所得稅法提供了可能。但要實現(xiàn)“老有所養(yǎng)”這一民生保障目標，個人所得稅法在堅守量能課稅與調節(jié)收入分配這一基本價值導向的同時，還應結合養(yǎng)老保障議題的特殊性對既有費用扣除制度以及老年收入納稅規(guī)則加以革新，助力個人所得稅法立體化養(yǎng)老保障規(guī)范的確立。

(一)推行差異化費用扣除制度

“最低生活費以上之所得方能是課征的起點，此即所得稅法上之免稅額；而對于個別需求取向之消耗，則是扣除額。”(62)朱孔武：《征稅權、納稅人權利與代議政治》，北京：中國政法大學出版社，2017年，第274頁。具體到我國個人所得稅法中的基本減除費用和專項附加扣除，前者旨在滿足一般人的基本生活，后者則意在反映有特殊需要的一般人的額外支出。然而，能滿足一般人基本生存需要的費用扣除制度卻未必能夠實現(xiàn)老年人的需要。為此，有必要統(tǒng)籌考慮老年群體的異質性以及贍養(yǎng)老人的特殊性，參酌域外經(jīng)驗，視老人的收入、年齡、身體健康、人數(shù)以及是否與贍養(yǎng)人同住等因素對既有費用扣除制度做出差異化規(guī)定。

結合被贍養(yǎng)老人的收入狀況對贍養(yǎng)老人專項附加扣除做出不同規(guī)定。一般來說，老人的自我保障應優(yōu)先于家庭(子女)保障，若老人用自己收入足以維持自身基本生存，子女對老人的贍養(yǎng)就應退居二線。日本《所得稅法》中的“扶養(yǎng)控除”即采此種觀念，合格的被扶養(yǎng)人必須同時滿足：(1)配偶以外的親族；(2)依賴納稅人維持生計；(3)年總收入額在48萬日元以下。不過，根據(jù)老人收入多寡來決定是否準許納稅人扣除贍養(yǎng)老人支出也有一定問題：(1)被贍養(yǎng)人的收入狀況難以為納稅人和稅務機關掌握；(2)贍養(yǎng)義務系法定義務，與被贍養(yǎng)人收入多寡無關。香港地區(qū)個人所得稅(也稱“入息稅”)中供養(yǎng)(祖)父母免稅額便不問受養(yǎng)人的經(jīng)濟狀況，契合了贍養(yǎng)父母是子女的法定義務這一認知，卻在稅收公平上有諸多瑕疵。考慮到我國內地引入贍養(yǎng)老人專項附加扣除，雖有鼓勵子女履行贍養(yǎng)父母義務的用意，但主要還是出于稅收公平的考慮，加之我國老年群體內部收入差距本就懸殊，贍養(yǎng)老人專項附加扣除不宜對被贍養(yǎng)人的收入狀況熟視無睹。長遠來看，待我國具備相應稅收征管能力的情況下，可適度借鑒日本模式，對年度總收入達到一定金額(如60000元/年)的老人，否認其為合格的被贍養(yǎng)人，也即“被贍養(yǎng)人的收入達到一定水平，贍養(yǎng)人不得進行贍養(yǎng)支出扣除”(63)北京大學贍養(yǎng)老人支出扣除研究課題組、張守文、劉怡：《贍養(yǎng)老人支出扣除研究》，《國際稅收》2018年第11期。；短期來說，仍可維持現(xiàn)行模式，不問被贍養(yǎng)人收入狀況，但應將贍養(yǎng)人的支出作為被贍養(yǎng)人的收入，后文對此亦會加以詳述，在此不贅。

根據(jù)被贍養(yǎng)人數(shù)量以及是否與贍養(yǎng)人同住設置差異化贍養(yǎng)老人扣除額度。被贍養(yǎng)人數(shù)量對贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)負擔影響本不必多言，然出于簡便易行的考慮，現(xiàn)行立法并未遵循這一要求，日后按照被贍養(yǎng)人數(shù)量加以規(guī)定便可，即“納稅人或其配偶贍養(yǎng)老人的數(shù)量大于兩個時,可進行加倍扣除，以促進不同家庭之間贍養(yǎng)費用扣除的公平。”(64)伍紅、鄭家興：《不同國家(地區(qū))個人所得稅專項扣除特點及啟示》，《稅務研究》2019年第3期。只是被贍養(yǎng)人是否與贍養(yǎng)人同住，亦有必要加以考慮。一方面，我國《老年人權益保障法》明確提出，“鼓勵家庭成員與老年人共同生活或者就近居住”，有必要給予共同居住的納稅人更多優(yōu)惠；另一方面，域外立法實踐也高度肯認共同生活對扶養(yǎng)扣除的影響。例如，日本所得稅法中的老人扶養(yǎng)扣除就因是否同住而異其額度，其中不同住的扣除額度為48萬元，而同住的扣除額度則達58萬元。又如香港地區(qū)稅法亦明確，納稅人只有與受養(yǎng)父母及(外)祖父母同住才能享受額外免稅額。是故，不管是基于法際融合，還是出于國際接軌，贍養(yǎng)老人專項附加扣除額度皆應視納稅人與被贍養(yǎng)人是否同住而有所區(qū)分。

費用扣除標準視老人的年齡而異。老人作為一個整體，其內部也有低齡老人與高齡老人之分。通常情況下，高齡老人維持基本生存的支出較低齡老人要高，域外不少地方的所得稅免稅額或扶養(yǎng)扣除額已對此做出回應。以60歲為界，香港地區(qū)納稅人供養(yǎng)60歲以上的父母或祖父母的免稅額是55—60歲的2倍；臺灣地區(qū)納稅人及其供養(yǎng)的直系親屬年滿70周歲，可以享受的免稅額相應增加50%；日本納稅人扶養(yǎng)65—69歲之間的老人，扣除額為38萬日元，扶養(yǎng)70歲及以上的老人，扣除額最少也有48萬元。反觀我國贍養(yǎng)老人專項附加扣除以及基本減除費用，皆與年齡無關，忽視了高齡老人的特殊性。至于我國是否也要借鑒域外經(jīng)驗將70歲作為區(qū)分高齡老人與低齡老人的門檻，不應一概而論，但隨著老人年齡的增長，其醫(yī)療支出會不斷增加，(65)張學誕、常盼盼：《贍養(yǎng)老人專項附加扣除可進一步完善》，《中國財經(jīng)報》2020年12月29日第008版。無論如何，贍養(yǎng)老人專項附加扣除和基本減除費用都應把高齡因素納入且至少設置兩檔扣除標準，其中一檔為一般扣除，另外一檔為高齡扣除。

依老人健康情況做出相匹配的扣除規(guī)定。對于有綜合所得的老年納稅人，大病醫(yī)療專項附加扣除固可助其面對疾病風險，但個人所得稅法既有制度對老年人尤其是老齡老人可能面臨的失能風險卻毫無建樹。除此之外，對于需要子女贍養(yǎng)的老人，若其罹患大病或遭遇失能，現(xiàn)行的專項附加扣除額度更是有心無力。(66)黃朝曉：《個人所得稅贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度建議》，《稅務研究》2018年第11期。基于量能課稅的觀點，贍養(yǎng)老人專項附加扣除在既有規(guī)定基礎上，還應增設贍養(yǎng)老人大病扣除以及贍養(yǎng)老人失能照護扣除兩個子目。(67)吳旭東、王曉佳、宋文：《個人所得稅專項附加扣除研究》，《財經(jīng)問題研究》2019年第2期。只是，如此一來，贍養(yǎng)老人專項附加扣除將會顯得極為臃腫且難以滿足老年納稅人自身對長期照護的需要。較為理想的是，在專項附加扣除體系中增設長期照護扣除，并將大病醫(yī)療專項附加扣除適用范圍擴展至納稅人負有法定贍養(yǎng)義務的親屬。

(二)建立收入確認與費用扣除規(guī)則立體化聯(lián)動機制

“當婚姻家庭財產(chǎn)的變動身處自由市場，并符合婚姻家庭中性時，稅法理應‘有所不為’……反之，當婚姻家庭財產(chǎn)躍出自由市場，擔負更多的社會義務時，稅法理當‘有所為’。”(68)葉金育：《稅法整體化研究：一個法際整合的視角》，北京：北京大學出版社，2016年，第298頁。面對養(yǎng)老保障，個人所得稅法亦應妥善處理“有所不為”與“有所為”的關系。對于老年群體維持基本生存所需的財產(chǎn)，個人所得法應當“有所不為”；對于超出老年群體維持基本生存所需的財產(chǎn)，個人所得稅法應當“有所為”。要想達到這一效果，就必須打破規(guī)則之間“各自為政”的局面，暢通收入確認規(guī)則與費用扣除規(guī)則之間的聯(lián)動機制。

其一，引入老年收入與子女贍養(yǎng)扣除的聯(lián)動機制。“養(yǎng)兒防老”在我國有著悠久的歷史傳統(tǒng)，但在現(xiàn)代工業(yè)社會，社會保障立法日益健全，家庭的養(yǎng)老保障功能大有衰退之勢。(69)鄭功成等：《社會法總論》，北京：人民出版社，2020年，第91頁。隨著新一代老年群體的誕生，老年人早已不是“依賴”的代名詞，相當一部分老人完全可以依靠自己的社會經(jīng)驗以及職業(yè)技能為自己安享晚年提供保障，退休返聘人員即為典型。(70)孫鵑娟、梅陳玉嬋、陳華娟：《老年學與老有所為：國際視野》，北京：中國人民大學出版社，2014年，第1頁。子女贍養(yǎng)對于不同老人來說的意義也就不盡一致：對于低收入老人來說，子女贍養(yǎng)仍是其維持生存的主要渠道，子女贍養(yǎng)支出的生存保障意義也就至為明顯；對于高收入老人而言，子女贍養(yǎng)幾乎是可有可無，子女贍養(yǎng)支出也就幾乎無生存保障功能，僅有增加老人收入的意義。在此種差序格局下，割裂看待老年收入與子女贍養(yǎng)支出的關系，對低收入老人來說固無不妥，但對于高收入老人則存在“保障過度”的嫌疑。為公平起見，可考慮將子女贍養(yǎng)扣除的額度分配至被贍養(yǎng)老人，視為被贍養(yǎng)人的所得。以獨生子女同時贍養(yǎng)兩位老人為例，其每月可扣除2000元，子女支出的這2000元應同時計入兩位被贍養(yǎng)人當月收入。至于被贍養(yǎng)老人如何分配這2000元，則可適當借鑒贍養(yǎng)老人扣除額的分攤方式，在兩位老人之間平均分配抑或由被贍養(yǎng)人協(xié)商分配，但分配方法一經(jīng)確定，無正當理由當年即不得改變。

其二，建立老年收入?yún)R總機制。從公平稅負的角度考察，老年人獲得的各種收入皆可表彰其經(jīng)濟負擔能力，無正當理由不應給予減稅或免稅；從維持基本生存需要角度考慮，只要是老人的合法收入，不管收入形式為何，皆可用于維持其基本生活。故而，老年收入不僅要納入應稅所得范疇，還應加以匯總，在扣除維持基本生存所需的費用后適用累進稅率。要實現(xiàn)這一目標，需要做到以下四步：第一步，將前述的子女贍養(yǎng)費計入老人的收入；第二步，取消旨在保障老年人基本生活的基本養(yǎng)老金(退休金)的免稅待遇；第三步，改變年金收入與稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險金收入分離課稅模式，并入老年人年度綜合所得；第四步，將前述幾種收入加總，減除包括基本減除費用和專項附加扣除在內的老年人維持基本生存所需的費用。需要特別說明的是，若嚴格按照現(xiàn)行稅制對應稅所得的界定，子女給付的贍養(yǎng)費確實難以計入被贍養(yǎng)老人的綜合所得。但若將贍養(yǎng)費來源也納入考慮，或可參照財政部和國稅總局對稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險金這一所得類型的界定，將之歸入綜合所得中的“工資薪金所得”。不過，從長遠來看，老年收入?yún)R總機制的建立還有賴于綜合所得稅制的完善，既要囊括勤勞所得，也要將財產(chǎn)性所得乃至偶然所得一并吸納進去。更何況，近些年提出的“以房養(yǎng)老”概念本身就蘊含著財產(chǎn)性所得亦可成為老年群體改善養(yǎng)老條件、提高老年生活質量的一種補充渠道，個人所得稅法不應在稅收待遇上對此種養(yǎng)老方式加以歧視。(71)王新：《走出“以房養(yǎng)老”困局之對策》，《現(xiàn)代經(jīng)濟探討》2014年第2期。

其三，完善費用扣除銜接機制。費用扣除銜接主要涉及兩方面，一為其他扣除中的年金扣除與商業(yè)養(yǎng)老保險扣除的銜接，一為贍養(yǎng)老人專項附加扣除與大病醫(yī)療扣除。就前者來說，年金扣除與商業(yè)養(yǎng)老保險扣除作為養(yǎng)老保險的第二、三支柱，給予其稅收優(yōu)惠本無可非議。但在貧富差距尤為突出的我國，能夠且有能力同時享受這兩類扣除優(yōu)惠的個人終歸是少數(shù)，加之基本養(yǎng)老保險本就一支獨大，若允許納稅人同時享受年金繳費扣除與商業(yè)養(yǎng)老保險繳費扣除，勢必與養(yǎng)老保障的公平性、普遍性存在齟齬。基于此，不妨轉變現(xiàn)行的并行扣除模式，改采擇一扣除。這在我國扣除體系中亦有類似經(jīng)驗可供借鑒，專項附加扣除中的住房貸款利息扣除與住房租金扣除即為典型。就后者而言，大病醫(yī)療扣除范圍僅限于納稅人本人、配偶及其未成年子女，納稅人(祖)父母并不在其中，而贍養(yǎng)老人專項附加扣除又僅著眼于被贍養(yǎng)人日常生活，納稅人即便為罹患重病的被贍養(yǎng)人支付了醫(yī)藥費用亦不得扣除，致使納稅人負擔本不應繳納的稅款，“老有所醫(yī)”這一養(yǎng)老保障目標的實現(xiàn)亦因此大打折扣。若能將大病醫(yī)療扣除的范圍擴及至納稅人負有贍養(yǎng)義務的父母或(外)祖父母，這一問題便可迎刃而解。

(三)革新稅收優(yōu)惠型扣除，引入可退還的稅額抵免

個人所得稅扣除主要以兩種形式存在：其一，“為了保障有一個衡量應稅能力的公平標準”；其二，“視為一種鼓勵方式，即激勵人們用‘值得獎勵’的形式(如慈善捐款)來運用所得，或鼓勵人們在可產(chǎn)生正外部效益的項目上開支。”(72)〔美〕馬斯格雷夫等：《財政理論與實踐》，鄧子基、鄧力平譯，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003年，第356-357頁。若運用財政目的規(guī)范——管制誘導目的規(guī)范二分法(73)葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京：北京大學出版社，2005年，第88頁。加以分析，第一類扣除系定義所得稅稅基的扣除，目的在于準確度衡納稅人所得稅的負擔能力，屬財政目的規(guī)范；第二類扣除則非稅基不可分割的一部分，乃政府運用稅基優(yōu)惠的方式引導納稅人積極從事特定行為，屬管制誘導目的規(guī)范。兩類扣除雖有相似外觀，但在累進稅率影響下產(chǎn)生的經(jīng)濟效應卻截然有別：財政型扣除系貫徹凈所得原則的產(chǎn)物，因累進稅率是對凈所得而非毛收入的適用，故而累進稅率的顛倒效應不及于之；管制誘導型扣除則是對所得稅基準稅制的偏離，減稅效應取決于納稅人適用的稅率，是累進稅率顛倒效應發(fā)揮作用的場域。(74)田中治「個人所得課稅における所得控除と稅額控除 : その仕組みをめぐる問題」同志社法學62巻5號(2011年)。基于此，有必要認真對待我國個人所得稅法中與養(yǎng)老保障相關的扣除項目，在準確識別其事務屬性的基礎上，探討是否要革新稅收優(yōu)惠型扣除以及如何改革。

“一個理想的稅收體制的兩個公認的標準是橫向公平和縱向公平，然而稅收支出通常違反這兩個標準。”(75)〔美〕薩拉蒙主編：《政府工具：新治理指南》，肖娜等譯，北京：北京大學出版社，2016年，第372頁。縱然如此，稅收優(yōu)惠也未因此消失，蓋因其“非依平等負擔租稅予以分配，而系基于政策目的以形成效果為考慮基礎”。(76)葛克昌：《稅捐行政法：納稅人基本權視野下之稅捐稽征法》，廈門：廈門大學出版社，2016年，第125頁。但稅收優(yōu)惠也絕非“脫韁野馬”，仍須受比例原則制約。(77)葉金育、顧德瑞：《稅收優(yōu)惠的規(guī)范審查與實施評估——以比例原則為分析工具》，《現(xiàn)代法學》2013年第6期。只是，受顛倒效應影響，在奉行累進稅率的個人所得稅場域，希冀以稅基扣除達成特定政策目標且符合比例原則幾無可能。究其根源，個人所得稅法既然要鼓勵某種行為，就應按照功績原則根據(jù)納稅人行為表現(xiàn)給予獎勵，不應視納稅人收入多寡而在鼓勵的程度上有所區(qū)隔，更不應展現(xiàn)出鼓勵高收入納稅人卻不鼓勵低收入納稅人的態(tài)度。也因如此，稅額抵免、扣除額遞減以及排富條款等應對措施在各國個人所得稅制中頻繁出現(xiàn)，更有甚者，“一些國家已不再對被撫養(yǎng)人采用以扣除為基礎的減免制度，或者逐步淘汰了對收入較高的納稅義務人的扣除。”(78)〔美〕V.圖若尼：《稅法的起草與設計》，國家稅務總局政策法規(guī)司譯，北京：中國稅務出版社，2004年，第545頁。(79)當然，將撫養(yǎng)支出的事務屬性界定為稅收優(yōu)惠并引入排富條款未必科學，如何看待還要考察該國撫養(yǎng)義務的主體究竟是國家還是家庭。若為家庭，那么將撫養(yǎng)支出界定為凈所得意義上的扣除更為合理，引入排富條款等可能會侵犯高收入家庭的基本生存權。而在這三種應對模式中，稅額抵免最為可取：抵免額等于抵免基數(shù)與抵免比率的乘積，“是和租稅債務沒有直接緊密聯(lián)系的補貼”，(80)陳薇蕓：《社會福利與所得稅法》，臺北：翰蘆圖書出版有限公司，2009年，第377頁。抵免基數(shù)相當于扣除額，但抵免比率與納稅人收入多寡無關，不僅能克服扣除模式的顛倒效應，還有助于政策目的的達成；扣除額遞減模式下，納稅人可以扣除的數(shù)額隨收入額的增加而減少，雖可抑制顛倒效應，卻無法回應高收入納稅人從事國家鼓勵的行為為何就不可享受優(yōu)惠，不利于實現(xiàn)稅收優(yōu)惠本身所欲達成的政策目的；排富條款模式下，稅法不允許高收入納稅人稅前扣除，雖在一定程度有助于減緩逆向分配，但仍然難以從根本上解決顛倒效應問題，更無法回應國家何以要歧視高收入納稅人完成國家鼓勵的行為(81)王燕森：《綜合所得稅扣除額制度之探討》，中興大學2017年碩士學位論文，第116頁。。

無視扣除的事物屬性，對其顛倒效應熟視無睹，這在我國個人所得稅法贍養(yǎng)老人專項附加扣除以及年金和商業(yè)養(yǎng)老保險繳費扣除上體現(xiàn)得尤為突出，(82)毋庸諱言，贍養(yǎng)老人確實會減損納稅人的經(jīng)濟負擔能力，贍養(yǎng)老人專項附加扣除確有落實量能課稅原則的一面，但若仔細分析，贍養(yǎng)老人專項附加扣除委實與納稅人維持家庭成員基本生存需要關聯(lián)不大，稅收優(yōu)惠品格凸顯：其一，6萬元/年在我國城鄉(xiāng)居民可支配收入中已屬中高階層，接近城鄉(xiāng)居民人均可支配收入的2倍，〔注：2020年，全國居民人均可支配收入為32189元，全國居民人均可支配收入中位數(shù)為27540元。〕若執(zhí)意將贍養(yǎng)老人扣除理解為維持被贍養(yǎng)人基本生存的支出，那么個稅法無論如何都無法回應收入低于6萬元且不享受社會救助的中等收入群體何以有能力履行贍養(yǎng)義務；其二，高收入老人僅靠自己便足以維持基本生存，無需子女贍養(yǎng)，該等支出對于高收入老人來說無論如何都難以構成納稅人維持被贍養(yǎng)人基本生存的開支，充其量只是立法者激勵納稅人履行贍養(yǎng)義務的一種經(jīng)濟誘因。由此以觀，贍養(yǎng)老人專項附加扣除可謂是“財政目的不足，調節(jié)目的突出”，歸入稅收優(yōu)惠型扣除更為妥當。直接引發(fā)養(yǎng)老保障不足及不公的問題。而要妥善解決這兩大問題，則有必要引入稅額抵免，對這幾項稅收優(yōu)惠型扣除加以改造。不過，稅額抵免亦有可退還與不可退還之分：不可退還抵免額僅能抵銷租稅債務，不生退稅問題，雖能實現(xiàn)納稅人之間的公平，但對本就不需要納稅的人來說仍無價值；可退還抵免額“不只是可以抵銷稅金的額度，而且甚至可以換成白花花的銀子，從政府手中取過來。”(83)陳薇蕓：《社會福利與所得稅法》，臺北：翰蘆圖書出版有限公司，2009年，第183頁。較之于不可退還稅額抵免，我國個人所得稅法更應引入可退還稅額抵免：其一，個人所得稅法的基本減除費用標準顯著高于社會救助法認定的最低生活保障標準，致使收入高于社會救助標準但低于5000元/月的中等及以下收入群體淪為“夾心層”(84)“夾心層”是一個形象說法，本文主要是指那些收入不高不低的個體，既與稅收扶持無緣，也不符合社會救助要求，從而淪為做了國家鼓勵的事情，卻得不到國家絲毫的扶持。關于這一詞匯的使用，青連斌：《城鎮(zhèn)“夾心層”群體的現(xiàn)狀、成因與應對思路》，《中國黨政干部論壇》2019年第11期。且在人口絕對數(shù)量上不在少數(shù)，其履行贍養(yǎng)義務及購置養(yǎng)老保險切實發(fā)生的支出既難以從社會法渠道獲得補助，也無法從稅法渠道得到支持，致使既有稅收優(yōu)惠淪為“富人俱樂部”；其二，不可退還稅額抵免僅能調節(jié)納稅人之間的收入差距，無法調整納稅人與非納稅人之間的收入差距，在納稅人數(shù)本就不多的情況下所能起到的調節(jié)效果更是受限；其三，可退還稅額抵免的本質是借個人所得稅法渠道推行社會福利，不僅有助于節(jié)約社會福利制度運行成本，還可助力稅務機關更為精準地掌握納稅人的收入狀況，提高福利發(fā)放的科學性。尤其是考慮到我國稅法對高收入群體贍養(yǎng)老人存有經(jīng)濟支持措施，對中低收入群體贍養(yǎng)老人卻無支持舉措，而社會法對中低收入群體贍養(yǎng)老人亦無相對應的支持的方案，這就更是要求盡快建立基于可退還稅額抵免機制的贍養(yǎng)老人津貼制度。(85)林雅琪：《所得稅法與高齡化社會——以老年健康及經(jīng)濟安全為中心》，臺灣大學2012年碩士學位論文，第68-69頁。

五、結語

稅法與社會法分屬不同陣營，恪守不同法律原則，本無過多交集。但在人口結構發(fā)生劇烈變動，養(yǎng)老問題日趨突出的背景下，以量能課稅為指引的稅法不得不正視人口老齡化給國民稅收負擔能力帶來的影響，從而與社會法共同擔負起應對“老有所養(yǎng)”這一時代使命。站在21世紀，力求簡約的稅法又當如何回應異質性極為突出的老年群體的需要，這關乎個人所得稅法的改革，更關乎個人所得稅法能否為妥善應對人口老齡化，實現(xiàn)“老有所養(yǎng)”做出力所能及的貢獻。而在貧富差距懸殊的中國大地，個人所得稅法發(fā)揮其民生保障功能的同時，還須時刻謹記調節(jié)收入分配這一誡命，這也是個人所得稅法回應養(yǎng)老保障問題所不得逾越的底線。也唯有正確處理量能課稅、養(yǎng)老保障以及調節(jié)收入分配這三者的關系，保障不足、保障過度以及保障不公的問題才能得以解決，個人所得稅法也才能更好地融入養(yǎng)老保障制度體系。