新時代稅收籌劃方法論：普適方法與操作技術

【摘要】稅收籌劃從博弈論視角切入稅收征納管理實踐， 是一門理論指導實踐的致用之學， 其最高境界是達到“知行合一”， 即理論認知與實踐操作高度一致， 從經濟解釋視角重新審視稅收籌劃的普適方法與操作技術， 從管理創新視角重新解讀稅收籌劃的經典案例與實踐方式。 基于這一指導思想， 重點剖析納稅主體籌劃法、稅基籌劃法、稅率籌劃法、稅收優惠籌劃法、會計政策籌劃法、稅負轉嫁籌劃法、遞延納稅籌劃法、規避平臺籌劃法、資產重組籌劃法、業務轉化籌劃法等十大稅收籌劃方法的原理與操作技術， 為稅收籌劃的實踐應用奠定方法論基礎與技術支撐。

【關鍵詞】稅收籌劃;會計政策;稅負轉嫁;遞延納稅;規避平臺

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）07-0116-7

稅收籌劃是一門致用之學， 既具有旺盛的生命力和敦厚的實踐性， 也具有邏輯框架的科學性與觀念的前瞻性， 其最高境界是達到“知行合一”， 即理論認知與實踐操作高度一致。 筆者認為， 研究稅收籌劃的理論體系、探索稅收籌劃的實踐應用， 必須跳出稅收籌劃狹隘的學科禁錮與冗雜的稅制細節， 把稅收籌劃放到一個更為開闊的管理學、經濟學、社會學、法學等科學領域的多維空間里， 從經濟解釋視角重新審視稅收籌劃的普適方法與操作技術， 從管理創新視角重新解讀稅收籌劃的經典案例與實踐方式。 因此， 本文探討的十大稅收籌劃方法的原理與操作技術， 主要是基于對規律與技術的探索， 以找到普適方法與操作技術的理論根基與現實支點。

一、納稅主體籌劃法

（一）納稅主體籌劃法及其原理

納稅主體籌劃法聚焦于納稅主體的認定與轉化， 即通過利用納稅人身份的可變通性合理安排納稅主體的性質、類型來影響其稅負或改變其納稅范圍， 從而達到最終控制稅負的目的。 納稅主體籌劃法根植于管理思維， 從管理創新角度探索納稅人的稅負控制思路， 既是一種具有創造性和辯證思維模式的稅收籌劃方法， 也是一種直接而有效的稅收籌劃方法。 該方法的優點是簡便靈活、易于操作、節稅效果明顯。 納稅主體亦稱納稅人， 是指直接負有納稅義務的單位和個人， 分為法人和自然人兩類， 法人又分為行政法人、事業法人、企業法人等類型。 如果納稅人不履行納稅義務， 就需承擔法律責任。 考慮到稅收轉嫁因素， 納稅人不一定是最終負稅人。

（二）納稅主體籌劃法的操作技術

1. 不同性質納稅人的選擇。 根據納稅人性質分類， 現階段我國有多種不同類型的納稅人， 包括：個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業、民辦非企業單位、公司制企業等。 不同性質的納稅人適用不同的稅收規定與法律規制， 這為稅收籌劃操作奠定了基礎。 按照稅法規定， 個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業的納稅人不具有法人資格， 不繳納企業所得稅， 只繳納個人所得稅， 其綜合稅負相對較低。 而公司制企業一般按照查賬征收方式征收企業所得稅， 稅率為25%（高新技術企業和小微企業適用15%的優惠稅率或執行減免稅政策）。 若公司制企業對其自然人股東進行稅后利潤分配， 還需要代扣代繳20%的個人所得稅。 對公司制企業的這種納稅規定， 一般稱為“雙重征稅”， 而雙重征稅的綜合稅負率40%[25%+（1-25%）×20%]恰好等于個人所得稅稅率20%的兩倍。

運用納稅主體籌劃法還應充分考慮其他重要的影響因素， 如風險、稅收優惠等因素。 當經營者選擇不同性質的企業類型或組織機構類型時， 其面對的稅收狀況與風險情況有所不同。 個人獨資企業、合伙制企業稅負較輕， 但一般承擔無限責任， 經營風險相對較大; 有限責任公司或股份有限公司雖然承擔雙重納稅的沉重負擔， 但經營風險相對較小， 只需要以資產總額為限對企業債務承擔有限責任， 其股東則以出資額為限對企業經營承擔有限責任， 其經營風險與財稅風險相對較小。 不同納稅主體還可能適用不同的稅收優惠政策， 所以在運用納稅主體籌劃法時， 必須考慮稅收優惠政策的影響。

2.不同類型納稅人之間的轉化。 不同類型納稅人之間的轉化一般存在多種情況。 比如增值稅一般納稅人和小規模納稅人之間的合理轉化， 可通過比較這兩種類型納稅人下的企業稅負狀況， 進行合理稅收安排。又如居民企業與非居民企業之間的轉化， 尤其是按照國外法律成立且在中國境內具有實際管理機構的企業， 根據稅法規定應將其視為居民企業， 若將其實際管理機構遷往中國境外， 則該企業就會轉化為非居民企業， 從而避免承擔全面的納稅義務。 一般納稅人根據不同稅目適用的增值稅稅率分別為13%、9%或6%， 且實行稅款抵扣制， 即應納增值稅稅額為銷項稅額減去進項稅額。 而通常情況下小規模納稅人征收率為3%， 小規模納稅人銷售、出租不動產的征收率為5%， 小規模納稅人不再實行稅款抵扣制， 不得抵扣進項稅額。 下面對一般納稅人和小規模納稅人的稅負進行比較， 并計算確定兩類納稅人的稅負平衡點。

（1）稅負無差別平衡點增值率（不含稅銷售額）的測算。 假定納稅人的不含稅增值率為R， 不含稅銷售額為S， 不含稅可抵扣購進金額為P， 一般納稅人適用的增值稅稅率為T1， 小規模納稅人適用的征收率為T2， 則：R=（S-P）÷S。

一般納稅人應納增值稅稅額=銷項稅額-進項稅額=S×T1-P×T1=S×T1-S×（1-R）×T1=S×T1×R。 小規模納稅人應納增值稅稅額=S×T2。

當一般納稅人和小規模納稅人的稅負相等時， 其增值率就是稅負無差別平衡點增值率（不含稅銷售額）， 則：S×T1×R=S×T2。 可求出： R?=T2÷T1。

按照上述結論， 稅負無差別平衡點的增值率（不含稅銷售額）組合如表1所示。

（2）稅負無差別平衡點增值率（含稅銷售額）的測算。 R、S、P、T1、T2設定同（1）。

一般納稅人應納增值稅稅額=銷項稅額-進項稅額=（S×T1）/（1+T1）-（P×T1）/（1+T1）=[S×T1-S×（1-R）×T1]/（1+T1）=S×R×T1/（1+T1）。 小規模納稅人應納增值稅稅額=S×T2/（1+T2）。

當一般納稅人和小規模納稅人的稅負相等時， 可以求出稅負無差別平衡點增值率（含稅銷售額）， 則有： S×R×T1/（1+T1）=S×T2/（1+T2）。 可求出： R?=[（1+T1）×T2]÷[（1+T2）×T1]或=（T2/T1）[（1+T1）/（1+T2）]。

按照上述結論， 稅負無差別平衡點的增值率（含稅銷售額）組合如表2所示。

3. 避免成為某種稅的納稅人。 通過稅收籌劃安排， 使納稅人發生的某項業務不屬于某一種稅的征稅范圍， 該項業務就能避免負擔該種稅。 例如， 房產稅的征稅范圍是城市、縣城、建制鎮和工礦區的房產， 而將房產界定為有屋面和圍護結構（有墻或兩邊有柱）， 能夠遮風擋雨， 可供人們在其中生產、學習、娛樂、居住或者儲藏物資的場所。 符合上述條件的房屋一般需要計算繳納房產稅。 而獨立于房屋之外的建筑物如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、室外游泳池、噴泉等， 則不屬于房產， 若企業擁有這些建筑物， 則不成為房產稅的納稅人， 就不需要繳納房產稅。 又如， 消費稅是一個非普遍征收的稅種， 在對實物商品普遍征收增值稅的基礎上， 選擇部分商品征收消費稅， 旨在保護環境、調節消費、履行節約等， 一個企業在進行經營戰略擴張時， 所投資的生產線生產的產品應盡量避開消費稅的征稅范圍， 從而降低企業對外擴張的稅收成本。

二、稅基籌劃法

（一）稅基籌劃法及其原理

稅基就是計稅依據， 是計算稅款的基本依據， 也可稱為征稅的寬度。 如果納稅人能夠有效控制稅基， 也就成功控制了稅收成本。 稅種不同， 稅基的確認與計算方法也不同。 稅基一般采取歷史成本、公允價值等計量模式， 實務中某些情況下也可能存在稅務機關核定稅基的情形。 一般認為， 稅基的確認既與會計的確認、計量密切相關， 也與資產的價值評估密切相關。

（二）稅基籌劃法的操作技術

1. 控制或安排稅基實現時間。 （1）稅基推遲實現。 稅基推遲實現可以達到遞延納稅的效果。 在通貨膨脹的經濟環境下， 稅基推遲實現的節稅效果更明顯， 因為其不僅能推遲納稅， 而且還能降低納稅人未來所支付稅款的貨幣購買力， 相當于獲取了貨幣時間價值。 （2）稅基均衡實現。 均衡稅基在不同期間的確認金額， 在適用累進稅率的情況下， 一般能夠實現平均稅率的最小化。 （3）稅基提前實現。 尤其是處于稅收減免期間的納稅人， 其企業所得稅的稅基如果提前實現， 可以把應納稅所得額提前， 從而享受更多的稅收減免優惠。

2. 分解稅基。 分解稅基是指按照業務活動或項目類型把稅基合理分解， 實現稅基從高稅負轉變為低稅負的稅收籌劃方法。 分解稅基技術一般適用于采用累進稅率或存在差別性比例稅率的情況， 比如納稅人存在較高的個人所得稅綜合所得、需繳納土地增值稅的房地產收入、適用不同增值稅稅率的混合銷售收入等情形。

3. 縮小稅基。 縮小稅基是指利用稅法規定并借助稅收籌劃操作技術使稅基合法縮小， 從而減少應納稅額或避免多繳稅的稅務管理行為。 該技術是在個人所得稅、企業所得稅、增值稅、消費稅等稅種下常用的稅收籌劃技術。 縮小稅基的方法有很多， 比如把一部分價外費用合理剝離， 增加個人所得稅的附加扣除， 增加企業所得稅的稅前扣除項目金額等。

三、稅率籌劃法

（一）稅率籌劃法及其原理

稅率是最重要的稅制要素之一， 代表征稅的深度。 在稅基一定的情況下， 應納稅額與稅率成正比， 即稅率越低， 稅負越小， 稅后利潤就越大。 降低稅率就等于降低稅負。 需要注意的是， 即使納稅人適用的稅率低， 也不一定能保證其稅后利潤最大化， 因為稅后利潤還有很多其他決定因素。

（二）稅率籌劃法的操作技術

1. 比例稅率籌劃法。 同一稅種對不同征稅對象實行不同的比例稅率政策， 直接影響應納稅額及稅后利潤的大小。 通過比例稅率籌劃法可以有效控制稅收負擔， 形成節稅空間。 譬如， 我國增值稅有13%、9%、6%等多檔稅率， 小規模納稅人的征收率為3%或5%， 為稅收籌劃提供了操作空間。

2. 累進稅率籌劃法。 各種形式的累進稅率都存在一定的稅收籌劃空間， 籌劃的關鍵是防止稅率提升， 因為稅率的提升會導致稅負的超比例增長， 從而導致較高的平均稅負率。 我國個人所得稅涉及的綜合所得（包括工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得）適用七級超額累進稅率， 具體稅率為3% ～ 45%。 其中工資薪金所得、勞務報酬所得等都可采用累進稅率籌劃法進行稅收籌劃。

【案例1】 某工程設計人員利用業余時間為某項工程項目設計圖紙， 同時擔任該項工程的總顧問， 設計圖紙花費3個月時間， 獲取報酬120000元。 對于該工程設計人員， 企業應如何進行預繳環節的稅收籌劃（暫不考慮綜合所得的年終匯算清繳的影響）？

解析： 方案一：一次性支付120000元報酬。 根據相關規定， 勞務報酬收入按次征稅， 應納稅所得額在50000元以上的部分， 適用40%的稅率。 該設計人員應納稅所得額=120000×（1-20%）=96000（元）≥50000元， 所以其適用40%的個人所得稅稅率。 則：預繳稅額=96000×40%-7000=31400（元）。

方案二：分3個月支付報酬。 企業每個月支付報酬40000元（120000/3）， 適用30%的稅率， 因此， 該設計人員3個月預繳稅額=[（120000÷3）×（1-20%）×30%-2000]×3=22800（元）。 分月支付報酬可節稅：31400-22800=8600（元）。

在案例1中， 分次支付報酬可減輕預繳稅款的資金壓力， 即通過延遲支付獲得貨幣時間價值。 由于《個人所得稅法》將勞務報酬所得納入綜合所得計稅， 分次繳納稅款可減輕納稅人預繳環節的資金壓力， 但從全年度來考察， 個人所得稅的總稅負并未因此降低。 從稅收專業角度分析， 分3個月支付報酬， 該設計人員適用的稅率為30%， 如果再進行稅基分解使其適用20%的稅率， 則預繳的總稅額還能降低。 稅法規定， 某項活動帶來的收入按照業務內容分項簽約的， 按照分項收入分別計算稅金。 因此， 勞務報酬所得的稅收籌劃思路是把120000元的總報酬先拆分為不同項目的收入， 再按不同項目分不同月份發放， 就可以既按照項目分拆收入， 又進一步按照支付時間分拆收入， 最終使收入所適用的稅率降至最低， 從而有效控制稅負總額。

【案例2】 方案一：張某當年的年終獎為36001元， 當年12月份的工資薪金為4900元。 方案二：將張某當年年終獎調減為36000元， 相應地將其12月份的工資調增至4901元。 如果年終獎單獨計稅， 企業對張某年終獎應選擇哪個方案進行稅收籌劃？

解析： 方案一：張某12月份的工資未超過免征額5000元， 不繳納個人所得稅。 年終獎分月計稅， 每月分攤年終獎3000.08元（36001÷12）>3000元， 則張某適用稅率為10%， 速算扣除數為210。 則： 張某年終獎應納個人所得稅=36001×10%-210=3390.1（元）， 張某的稅后收益=4900+36001-3390.1=37510.9（元）。

方案二：年終獎每月分攤3000元（36000÷12）， 則張某適用稅率為3%， 速算扣除數為0。 則： 張某年終獎應納個人所得稅=36000×3%=1080（元）， 張某的稅后收益=36000+4901-1080=39821（元）。

通過比較兩個方案可知， 方案二比方案一少繳稅2310.1元（3390.1-1080）。 因此， 企業應選擇方案二， 即如果在臨界點處適當降低年終獎發放額， 反而會增加個人的稅后收益， 降低個人所得稅稅負。

四、稅收優惠籌劃法

（一）稅收優惠籌劃法及其原理

稅收優惠籌劃法是指納稅人充分利用稅收優惠政策帶來的稅收利益， 從而控制稅負的稅收籌劃方法。 稅收優惠政策包括稅收減免、稅收抵免、稅收返還等一系列稅收優惠性規定或條款， 主要有以下幾種形式： 免稅; 減稅; 免征額; 起征點; 退稅; 優惠稅率; 稅收抵免。 稅收優惠籌劃法的關鍵是尋找與企業生產經營活動相匹配的稅收優惠政策。

（二）稅收優惠籌劃法的操作技術

稅法以法律的形式規定了各種稅收優惠政策， 比如： 高新技術開發區經過認定的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅;新辦的高新技術企業從投產年度起免征企業所得稅2年;利用“三廢”作為主要原料的企業可在5年內減征或免征企業所得稅;企事業單位進行技術轉讓以及與其有關的咨詢、服務、培訓等， 年凈收入在30萬元以下的暫免征企業所得稅; 等等。 企業應該加強對稅收優惠政策的研究， 力爭通過收入調整而享受各種稅收優惠政策。 再比如， 國家對小微企業給予特別照顧的稅收優惠政策。 按照2021年《政府工作報告》， 小微企業的稅收優惠力度進一步擴大：小規模納稅人月銷售額15萬元、季度銷售額45萬元以下的免征增值稅;對小微企業和個體工商戶年應納稅所得額不到100萬元的部分， 在現行優惠政策基礎上再減半征收所得稅， 實際所得稅稅率為2.5%。 目前， 國家對海南自貿港建設給予了相當多的稅收優惠政策， 主要體現在受鼓勵的行業、產業或項目享受15%的企業所得稅優惠稅率， 海南建設急需的緊缺人才、高端人才最高適用1%的個人所得稅稅率等。

五、會計政策籌劃法

（一）會計政策籌劃法及其原理

會計政策籌劃法是指企業選擇合理的會計政策以實現企業稅后利潤最大化的稅收籌劃方法。 該方法的優勢在于將會計政策引入納稅處理， 利用會計與稅收的關聯性控制稅負， 是一種跨界的稅收籌劃方法， 其穩健程度較高。

（二）會計政策籌劃法的操作技術

1. 分攤籌劃法。 對于企業發生的一項費用， 如果涉及多個分攤對象， 分攤方法的不同會造成分攤結果的不同;對于企業的一項擬攤銷的成本支出， 所采用的攤銷期限和攤銷方法不同， 最終的會計核算結果和納稅結果也不同。 分攤籌劃法涉及的主要會計事項有無形資產攤銷、待攤費用攤銷、存貨計價方法以及間接費用的分配等。 例如， 存貨計價方法對企業的稅收成本產生影響。 表3給出了在不同物價變動形勢下存貨計價方法選擇的基本規律。

再如， 無形資產的攤銷期限也會對財務結果產生影響， 進而影響稅收成本， 因此也要考慮無形資產的研發與攤銷活動可能造成的稅收影響。

2. 會計估計籌劃法。 由于企業的經營活動存在多種不確定因素， 經常會發生一些不能精確計量的會計事項， 只能采取適當的會計方法進行合理估計與測算。 因此， 在會計納稅管理中， 對尚在延續中、結果尚未確定的會計事項需要估計入賬。 會計估計金額會影響計入特定會計期間的成本費用金額， 所以會對企業的會計利潤與稅收成本產生影響。 該方法涉及的主要會計事項有壞賬估計、存貨跌價估計、無形資產減值估計、固定資產凈殘值估計等。

六、稅負轉嫁籌劃法

（一）稅負轉嫁籌劃法及其原理

稅負轉嫁籌劃法是指在市場環境下， 納稅人通過各種途徑和方法將其負擔的稅收轉移給他人負擔的稅收籌劃方法。 稅負轉嫁是一種典型的稅收博弈行為， 其對市場主體的稅負分布產生影響。 稅負轉嫁籌劃法主要應用價格平臺進行籌劃， 即納稅人利用市場經濟中經濟主體的自由定價權， 以價格的上下浮動形成稅收籌劃操作空間。 該方法的操作原理是利用市場價格的可變性轉嫁稅負， 能否合理轉嫁稅負關鍵取決于所銷售商品的需求價格彈性的大小， 需求價格彈性越小， 越容易實現稅負轉嫁。

（二）稅負轉嫁籌劃法的操作技術

1. 稅負前轉籌劃法。 稅負前轉是指納稅人將其負擔的稅收成本， 通過提高商品、服務或生產要素價格的方式將其負擔的稅收轉移給購買者或最終消費者承擔。 從實踐情況來看， 能夠進行稅負前轉的主要是征稅時無法確定最終負擔者的稅種（增值稅、消費稅、關稅等）。 例如， 某家制造業公司屬于增值稅一般納稅人， 其增值稅負擔并不代表其真實稅負率， 因為其銷項稅額是由購買方或消費者提供的。

2. 稅負后轉籌劃法。 稅負后轉籌劃法與稅負前轉籌劃法的原理大致相同， 只是稅負轉嫁方向不同。 納稅人通過降低生產要素、原料的進價壓， 低工資或其他轉嫁方式， 將其負擔的稅收轉移給提供生產要素的企業或勞動者， 這就是稅負后轉。 在現實經濟生活中， 稅負后轉籌劃法的運用非常靈活。 此方法一般適用于買方市場， 即納稅人擁有對生產要素、勞動力的討價還價權時， 易于形成稅負后轉。

七、遞延納稅籌劃法

（一）遞延納稅籌劃法及其原理

遞延納稅籌劃法是指納稅人合理推遲納稅時間， 從而相當于獲取了貨幣時間價值。 遞延納稅不是采用一些方法降低稅負， 而是合理推遲納稅， 這不僅有利于現金流周轉， 而且有利于節省利息。

（二）遞延納稅籌劃法的操作技術

遞延納稅的本質是推遲各種收入項目或應稅利潤的實現時間， 所采用的籌劃技術主要有兩個：一是合理推遲各項收入的實現時間;二是盡早確認成本、費用等支出項目。 采用不同的銷售結算方式可以有效控制納稅義務時間。 一般納稅人需要通過簽訂相關協議來完成遞延納稅的安排。 比如， 利用委托代銷方式， 委托方可以有效遞延納稅， 因為委托方只有收到委托代銷清單之后才確認納稅義務時間。 對尚未收到代銷清單的貨物， 可暫不申報、繳納增值稅， 從而達到遞延納稅的目的。

八、規避平臺籌劃法

（一）規避平臺籌劃法及其原理

稅法規定的臨界點常被稱為“規避平臺”。 規避平臺是一個重要的分界線， 分界線左右兩邊的稅收政策存在很大的差異性。 因此， 規避平臺籌劃法通過尋找稅法中的臨界點進行稅收籌劃。

（二）規避平臺籌劃法的操作技術

1. 稅基臨界點籌劃法。 稅基臨界點主要有免征額、起征點、稅前扣除限額、稅率跳躍點等。 稅基相對于臨界點的變化會引起稅負的巨大變化， 即在臨界點附近， 邊際稅率會出現突變趨勢。 比如公益性捐贈， 企業所得稅稅前的扣除限額為不超過全年會計利潤的12%， 所以在安排公益性捐贈時， 盡量不要突破稅前扣除限額的政策規定。

2. 優惠臨界點籌劃法。 優惠臨界點主要包括以下三種情況：一是絕對數額臨界點;二是相對比例臨界點;三是時間期限臨界點。 利用優惠臨界點籌劃法時應合理規劃， 測算達到臨界點的非稅成本， 避免出現舍本逐利、本末倒置的做法， 以保證達到最佳的籌劃效果。 比如， 《西部地區鼓勵類產業目錄》規定， 企業新增鼓勵類產業項目的銷售收入占其收入總額的比例超過60%時才能享受15%的企業所得稅優惠稅率。 該規定中的60%就是一個比較典型的相對比例臨界點， 如果某個西部企業新增鼓勵產業項目的銷售收入比例不超過60%， 則不能享受15%的優惠稅率。

九、資產重組籌劃法

（一）資產重組籌劃法及其原理

資產重組籌劃法是指納稅人通過合并籌劃法、分立籌劃法等資產重組手段， 在資源優化配置中科學籌劃稅收， 為資產重組活動實施節稅方案。 資產重組的核心是實現資源的合理配置和資本效用的最大化， 其實質是以收購、兼并、分立等重組行為實現包括經營業務整合、資產結構優化、財務狀況改善、稅款節約等目的。 其基本原理是通過資產重組行為改變產權結構， 產權結構的變化又影響納稅活動， 繼而影響企業實際稅負水平。 從一定意義上說， 資產重組籌劃法旨在打破企業邊界的“束縛”， 尋找最佳資源配置結構以及使稅負最小化的產權關系。

（二）資產重組籌劃法的操作技術

1. 合并籌劃法。 合并籌劃法是指企業利用并購及資產重組手段， 改變其組織形式及股權關系， 實現稅負最小化的稅收籌劃方法。 該方法一般應用于以下五個方面：（1）企業合并完成后進入享受優惠政策的新領域、新行業。 （2）企業并購有大量虧損的公司， 實現盈虧抵補或低成本擴張①的好處， 以有效降低目前的稅負或未來的稅負。 （3）企業合并可實現關聯企業或上下游企業流通環節的減少， 合理降低增值稅、消費稅和印花稅稅負。 （4）企業合并可能會改變納稅主體性質， 從而改變企業的實際稅負率。 （5）企業合并符合免稅重組政策條件的， 可以不確認資產轉讓所得， 不繳納企業所得稅。 借助企業合并的特殊性重組政策， 可以合法降低資產轉讓的所得稅負擔②。

2. 分立籌劃法。 企業分立籌劃法涉及企業層面整體資產的分拆， 一般不屬于增值稅征稅范圍， 被分離出去的資產不繳納增值稅。 該方法一般應用于以下方面：（1）企業分立為多個納稅主體， 可以形成有關聯關系的企業群， 實施集團化管理與利潤轉移;（2）企業分立可以將兼營或混合銷售中的低稅率或零稅率業務獨立出來， 單獨計稅降低稅負;（3）企業分立使適用累進稅率的納稅主體分化成兩個或多個適用低稅率的納稅主體， 從而降低稅負;（4）企業分立可以增加一道流通環節， 有利于控制增值稅的進項稅額抵扣。 企業分立， 可實現企業資源在兩個或多個企業之間的分拆。 被分立企業的所有股東按原持股比例取得分立企業的股權， 分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動， 且被分立企業的股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%的， 可以選擇特殊稅務處理模式。 企業分立可享受所得稅遞延優惠政策， 即不按照分立資產的公允價值與賬面價值的差額確認轉讓所得， 不繳納企業所得稅。

值得注意的是， 分立籌劃法在實際操作中要注意以下問題：一是采用分立籌劃法時必須先進行成本權衡分析， 即要求滿足企業分立所產生的非稅成本必須小于節稅利益。 二是企業分立中進行業務拆分時， 必須考慮定價的合理性。 由于分立企業之間存在一定的關聯關系， 如果定價不合理， 稅務機關有權調整作為稅基的定價。

十、業務轉化籌劃法

（一）業務轉化籌劃法及其原理

業務轉化籌劃法是一種在變化中尋找節稅空間的稅收籌劃方法。 其崇尚的是轉化規律， 關鍵是掌握變化之道。 現實經濟活動中的購買、銷售、運輸、建房等業務可合理轉化為代購、代銷、代運、代建房等業務， 無形資產轉讓可合理轉化為技術研發服務或非貨幣性資產投資業務……。 業務轉化使得納稅人轉化前和轉化后享受的稅收政策具有天壤之別， 正是變化的業務模式與設計的交易結構造就了稅收籌劃的操作空間。

（二）業務轉化籌劃法的操作技術

業務轉化籌劃法蘊含著業務模式轉變思想， 不同的業務模式適用不同的稅收政策， 面臨不同的納稅狀況和稅收結果， 從而產生節稅空間。 該方法主要有以下三種操作技術：

1. 業務形式轉化。 業務形式轉化， 是指將納稅人的收入從一種形式轉化為另一種形式。 隨著業務形式的轉化， 納稅人所涉及的收入性質、稅種、應納稅額也會相應發生變化， 稅負結果自然不同。

【案例3】 美國的股份公司經常為其利益相關者——職工購買多份生命保險， 保費的資金來源是貸款， 貸款可以是銀行提供的， 也可以是保險公司提供的。 按照美國稅法規定， 銀行貸款利息可以在稅前扣除。 每年購買保單的資金不必立即繳稅， 只是在保單變現時才予以課稅。 因此， 購買保單就是一項獲取稅收利益的投資。 如果保費是由保險公司提供的融資， 則企業要求保險公司通過銀行轉貸該筆資金給自己使用， 就可以實現貸款利息稅前扣除， 而保險公司還能從銀行拿到利息收入， 具體籌劃原理如圖1所示[1] 。

2. 業務口袋轉化。 業務口袋轉化， 是指將一個企業的業務收入轉化為另一個企業的業務收入， 最常見的就是利用轉讓定價方式在關聯企業之間轉移收入， 從而實現業務口袋轉化， 達到節稅目的。

【案例4】 一家設備生產企業自行研發了一套智能軟件， 與設備配置在一起對外銷售。 這套智能軟件使設備的性能大大改善， 企業因此提高了設備的銷售價格。 但隨著設備售價的提高， 增值稅和企業所得稅負擔會加重。 從業務流程角度分析， 企業稅負高的原因在于設備銷售價格高， 而設備銷售價格高的原因在于智能軟件。 智能軟件屬于高附加值產品， 設備的增值率因此而上升， 從而帶來增值稅和企業所得稅負擔的雙重增加。

如果采用業務口袋轉化技術， 就可以找到節稅空間。 稅收籌劃操作方案設計如下：對設備生產企業進行拆分， 將軟件的研發生產業務分拆出來， 專門注冊成立一家軟件開發公司。 設備生產企業在向購買方出售設備的同時， 由軟件開發公司出售智能軟件， 即把一項交易拆分為兩個納稅主體的兩項相互獨立的交易， 雖然這對于客戶沒有太大的影響， 但設備生產企業的稅收狀況卻發生了顯著變化。 在設備和智能軟件交易中， 設備和智能軟件按照一定比例分配原來的銷售價格， 使客戶的采購活動不增加支付成本， 但新分立出來的軟件公司作為獨立的納稅主體可申辦高新技術企業資格， 其軟件的銷售收入可享受軟件產品稅收優惠政策， 實際僅需負擔15%的企業所得稅與3%的增值稅③。 案例4中的問題之所以能得以解決， 歸因于引入業務口袋轉化技術， 即把原來的銷售收入分解后流入不同的“口袋”， 而不同的“口袋”存在稅收政策差異， 從而產生了顯著的節稅效果。

3. 業務期間轉化。 業務期間轉化， 是指把企業一個納稅期間的業務收入轉化為另一個納稅期間的業務收入， 實現業務收入、成本、費用及稅金在企業不同期間的跨期轉移， 從而達到節稅目的[2] 。

最典型的例子是企業控制收入的實現時間。 通過控制收入的實現時間， 就可以合理地將收入歸屬于合理的期間， 從而影響企業當期的應稅收入和應納稅額。 在經濟實踐中， 企業控制收入的實現時間主要有以下方法：一是合理安排交易時間， 控制交易進度和收入實現時間;二是利用交易合同來控制， 即通過簽訂并履行交易合同來控制收入實現時間;三是通過收入結算方式來控制收入實現時間及收入所歸屬的納稅期間。

【 注 釋 】

① 適用一般重組的企業合并，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補;適用特殊性重組的企業合并，合并企業能以限額彌補被合并企業的虧損。

② 符合特殊性重組的條件如下：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（3）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。（4）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例超過50%。（5）企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并。

③ 《財政部 國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅[2011]100號）規定，自2011年1月1日起，增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策?！敦斦?國家稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（財稅[2018]32號）規定，納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%稅率的，稅率調整為16%?！敦斦?稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號）規定，增值稅一般納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調整為13%;原適用10%稅率的，稅率調整為9%。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 蔡昌.稅收籌劃：理論、實務與案例（第3版）[M].北京：中國人民大學出版社，2020：1 ～ 328.

[2] 蔡昌.稅收籌劃八大規律：規則、規律、技術、案例[M].北京：中國財政經濟出版社，2005：1 ～ 311.