新租賃準則對承租方的財務影響

朱佳明

[摘 要]我國在會計準則國際趨同、租賃業(yè)務日趨復雜、保持會計準則內(nèi)在邏輯統(tǒng)一的背景下修訂了新租賃準則。文章梳理歸納了新租賃準則針對承租人的主要變化，分析了執(zhí)行新租賃準則后可能對承租人造成的影響及執(zhí)行中應注意的事項。

[關(guān)鍵詞]新租賃準則;承租人;會計準則

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.21.141

1 新租賃準則修訂的原因

1.1 與國際會計準則趨同

2016年1月，國際會計準則理事會修訂了《國際財務報告準則第16號——租賃》。為保持我國企業(yè)會計準則與國際會計準則持續(xù)全面趨同，2018年12月，財政部修訂《企業(yè)會計準則第21號——租賃》，進一步規(guī)范了租賃業(yè)務的確認、計量及報告。

1.2 避免由于雙模型核算導致財務信息可比性降低

原租賃準則規(guī)定承租人應根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險、報酬是否轉(zhuǎn)移分為經(jīng)營租賃和融資租賃。兩種模式對租入資產(chǎn)和租賃負債會計處理方式的規(guī)范不同，導致承租人對經(jīng)濟實質(zhì)類似的業(yè)務會計處理存在顯著差異，其財務報表不能全面反映在租賃業(yè)務中獲得的權(quán)利及應承擔的合同義務。也造成了實務中租賃業(yè)務交易雙方為滿足準則規(guī)定的特定租賃類型而人為設定合同條款，最終導致財務信息可比性降低。

1.3 體現(xiàn)資產(chǎn)負債觀念，保持準則邏輯統(tǒng)一

原租賃準則承租人在經(jīng)營租賃中，不確認租賃業(yè)務取得資產(chǎn)及應承擔的合同義務。承租人在租賃業(yè)務中獲得的資產(chǎn)在租期內(nèi)可以被其控制，預期會帶來利益，其符合《企業(yè)會計準則——基本準則》資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源之定義。原租賃準則的規(guī)定與基本準則有一定的背離。租賃準則的修訂體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀，更強調(diào)企業(yè)經(jīng)營效益是源自資產(chǎn)持有期間經(jīng)濟利益的流入，對資產(chǎn)的定義更注重“控制”，類似合并財務報表準則的邏輯。增加了對租賃合同的識別、拆分、變更等規(guī)范原則，類似新收入準則的邏輯。新租賃準則更貼近基本準則的要求，注重經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)，保持了會計準則內(nèi)在邏輯統(tǒng)一性。

2 新租賃準則針對承租人的主要變化

2.1 補充租賃的識別、拆分及承租人拆分選擇權(quán)

相對承租人而言，租賃業(yè)務與購銷業(yè)務之間的經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)存在顯著差異，兩者的會計處理也不同，故新租賃準則中補充規(guī)范了對租賃的識別。只有在出租方讓渡了一定期間內(nèi)控制的已識別資產(chǎn)的使用權(quán)以換取對價的情況下，合同才能被認定為租賃。還補充規(guī)范了合同中包含多項單獨租賃的拆分及合同中租賃和非租賃部分的拆分。承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否拆分租賃和非租賃部分，如承租人選擇不拆分，應當合并為租賃進行會計處理。但合同中包含了嵌入衍生工具的應按照22號準則的規(guī)定處理。

2.2 統(tǒng)一承租人分類核算模式

除對短期租賃及低價值資產(chǎn)租賃外，新準則取消了承租人關(guān)于經(jīng)營租賃與融資租賃的分類，要求承租人對各類租賃均確認使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債。明確對使用權(quán)資產(chǎn)采用成本模式后續(xù)計量，按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》對其計提折舊，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對其實施減值測試及會計處理。

2.3 承租人后續(xù)計量的變更

新租賃準則補充規(guī)范了承租人在后續(xù)計量時因?qū)ψ赓U合同的估計發(fā)生變化或租賃合同發(fā)生變化，須對會計確認、計量做出調(diào)整的情形。

2.3.1 承租人對租賃合同評估的變更

新租賃準則補充規(guī)定在租賃合同執(zhí)行中承租人發(fā)生以下評估變更時，應當重新確定租賃付款額并相應調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值。①承租人在對租賃合同中續(xù)租選擇權(quán)、終止租賃選擇權(quán)、購買選擇權(quán)是否行權(quán)的估計發(fā)生變化或?qū)嶋H執(zhí)行中與原估計不同導致租期發(fā)生變化;②預計支付擔保余值發(fā)生變化;③用于確定租賃付款額的比例或指數(shù)發(fā)生變化;④實質(zhì)固定付款額變動導致租賃負債發(fā)生變化。

2.3.2 租賃合并的變更

新租賃準則補充規(guī)定在租賃合同的租賃范圍擴大且增加的對價能夠單獨對應時，承租人應當將該變更作為一項單獨租賃進行會計處理。在租賃范圍縮小或租賃期縮短時，應當相應調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。

2.4 承租人的列報

新租賃準則在統(tǒng)一承租人分類核算模式的基礎上，進一步規(guī)范了承租人的列報。明確承租人應當單獨列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債;明確償付租賃負債及利息的支出計入籌資活動現(xiàn)金流出;明確承租人應披露的有關(guān)租賃的信息。

3 新租賃準則對承租人的影響

3.1 資產(chǎn)規(guī)模擴大，導致企業(yè)稅負增加

在執(zhí)行新租賃準則后，承租人對原經(jīng)營租賃也應確認使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債。使用權(quán)資產(chǎn)的初始入賬成本為租賃負債、租賃預付款、初始直接費用、預計復原成本之和扣除租賃激勵。

盡管使用權(quán)資產(chǎn)的初始入賬成本中除租賃負債外還包括其他成本，但從商業(yè)實質(zhì)分析，在公允的交易中，交易獲取的資產(chǎn)價值應等于支付的價款或負擔的債務，使用權(quán)資產(chǎn)初始入賬成本中的各類成本均屬于資產(chǎn)的內(nèi)在價值，存在此消彼長或與租賃負債同時增長的關(guān)系。

故承租人在執(zhí)行新租賃準則后在相同條件下其資產(chǎn)規(guī)模將擴大，其資產(chǎn)負債率將大概率上升、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降。可能導致部分小微企業(yè)財務報表列報的資產(chǎn)規(guī)模擴大后不符合小型微利企業(yè)的認定標準，使其不能享受稅收優(yōu)惠，致使稅負大幅增加。

3.2 盈利能力指標惡化，對企業(yè)融資造成負面影響

在執(zhí)行新租賃準則后，承租人租賃相關(guān)的當期損益為使用權(quán)資產(chǎn)的折舊及租賃負債的利息費用。由于采用實際利率法，考慮了貨幣時間價值，租賃負債的攤余成本將隨租賃期的推延逐步減小，在承租人對租賃合同評估不變的情況下，實際利率不發(fā)生變化，各會計期間租賃相關(guān)利息費用在整個租期內(nèi)呈現(xiàn)逐步減小的趨勢。在對使用權(quán)資產(chǎn)采用相同折舊方法的前提下，承租人執(zhí)行新租賃準則后經(jīng)營租賃業(yè)務在租賃期的前段會導致其經(jīng)營利潤的減少，可能導致承租人總資產(chǎn)報酬率等盈利能力財務指標惡化，致使承租人在銀行授信、企業(yè)信用評級中處于不利地位，對企業(yè)融資造成負面影響。