新租賃準則對承租方的財務影響

朱佳明

[摘 要]我國在會計準則國際趨同、租賃業務日趨復雜、保持會計準則內在邏輯統一的背景下修訂了新租賃準則。文章梳理歸納了新租賃準則針對承租人的主要變化，分析了執行新租賃準則后可能對承租人造成的影響及執行中應注意的事項。

[關鍵詞]新租賃準則;承租人;會計準則

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.21.141

1 新租賃準則修訂的原因

1.1 與國際會計準則趨同

2016年1月，國際會計準則理事會修訂了《國際財務報告準則第16號——租賃》。為保持我國企業會計準則與國際會計準則持續全面趨同，2018年12月，財政部修訂《企業會計準則第21號——租賃》，進一步規范了租賃業務的確認、計量及報告。

1.2 避免由于雙模型核算導致財務信息可比性降低

原租賃準則規定承租人應根據與資產所有權有關的全部風險、報酬是否轉移分為經營租賃和融資租賃。兩種模式對租入資產和租賃負債會計處理方式的規范不同，導致承租人對經濟實質類似的業務會計處理存在顯著差異，其財務報表不能全面反映在租賃業務中獲得的權利及應承擔的合同義務。也造成了實務中租賃業務交易雙方為滿足準則規定的特定租賃類型而人為設定合同條款，最終導致財務信息可比性降低。

1.3 體現資產負債觀念，保持準則邏輯統一

原租賃準則承租人在經營租賃中，不確認租賃業務取得資產及應承擔的合同義務。承租人在租賃業務中獲得的資產在租期內可以被其控制，預期會帶來利益，其符合《企業會計準則——基本準則》資產是由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源之定義。原租賃準則的規定與基本準則有一定的背離。租賃準則的修訂體現了資產負債觀，更強調企業經營效益是源自資產持有期間經濟利益的流入，對資產的定義更注重“控制”，類似合并財務報表準則的邏輯。增加了對租賃合同的識別、拆分、變更等規范原則，類似新收入準則的邏輯。新租賃準則更貼近基本準則的要求，注重經濟業務實質，保持了會計準則內在邏輯統一性。

2 新租賃準則針對承租人的主要變化

2.1 補充租賃的識別、拆分及承租人拆分選擇權

相對承租人而言，租賃業務與購銷業務之間的經濟業務實質存在顯著差異，兩者的會計處理也不同，故新租賃準則中補充規范了對租賃的識別。只有在出租方讓渡了一定期間內控制的已識別資產的使用權以換取對價的情況下，合同才能被認定為租賃。還補充規范了合同中包含多項單獨租賃的拆分及合同中租賃和非租賃部分的拆分。承租人可以按照租賃資產的類別選擇是否拆分租賃和非租賃部分，如承租人選擇不拆分，應當合并為租賃進行會計處理。但合同中包含了嵌入衍生工具的應按照22號準則的規定處理。

2.2 統一承租人分類核算模式

除對短期租賃及低價值資產租賃外，新準則取消了承租人關于經營租賃與融資租賃的分類，要求承租人對各類租賃均確認使用權資產與租賃負債。明確對使用權資產采用成本模式后續計量，按照《企業會計準則第4號——固定資產》對其計提折舊，按照《企業會計準則第8號——資產減值》對其實施減值測試及會計處理。

2.3 承租人后續計量的變更

新租賃準則補充規范了承租人在后續計量時因對租賃合同的估計發生變化或租賃合同發生變化，須對會計確認、計量做出調整的情形。

2.3.1 承租人對租賃合同評估的變更

新租賃準則補充規定在租賃合同執行中承租人發生以下評估變更時，應當重新確定租賃付款額并相應調整使用權資產賬面價值。①承租人在對租賃合同中續租選擇權、終止租賃選擇權、購買選擇權是否行權的估計發生變化或實際執行中與原估計不同導致租期發生變化;②預計支付擔保余值發生變化;③用于確定租賃付款額的比例或指數發生變化;④實質固定付款額變動導致租賃負債發生變化。

2.3.2 租賃合并的變更

新租賃準則補充規定在租賃合同的租賃范圍擴大且增加的對價能夠單獨對應時，承租人應當將該變更作為一項單獨租賃進行會計處理。在租賃范圍縮小或租賃期縮短時，應當相應調減使用權資產的賬面價值。

2.4 承租人的列報

新租賃準則在統一承租人分類核算模式的基礎上，進一步規范了承租人的列報。明確承租人應當單獨列示使用權資產和租賃負債;明確償付租賃負債及利息的支出計入籌資活動現金流出;明確承租人應披露的有關租賃的信息。

3 新租賃準則對承租人的影響

3.1 資產規模擴大，導致企業稅負增加

在執行新租賃準則后，承租人對原經營租賃也應確認使用權資產及租賃負債。使用權資產的初始入賬成本為租賃負債、租賃預付款、初始直接費用、預計復原成本之和扣除租賃激勵。

盡管使用權資產的初始入賬成本中除租賃負債外還包括其他成本，但從商業實質分析，在公允的交易中，交易獲取的資產價值應等于支付的價款或負擔的債務，使用權資產初始入賬成本中的各類成本均屬于資產的內在價值，存在此消彼長或與租賃負債同時增長的關系。

故承租人在執行新租賃準則后在相同條件下其資產規模將擴大，其資產負債率將大概率上升、總資產周轉率下降。可能導致部分小微企業財務報表列報的資產規模擴大后不符合小型微利企業的認定標準，使其不能享受稅收優惠，致使稅負大幅增加。

3.2 盈利能力指標惡化，對企業融資造成負面影響

在執行新租賃準則后，承租人租賃相關的當期損益為使用權資產的折舊及租賃負債的利息費用。由于采用實際利率法，考慮了貨幣時間價值，租賃負債的攤余成本將隨租賃期的推延逐步減小，在承租人對租賃合同評估不變的情況下，實際利率不發生變化，各會計期間租賃相關利息費用在整個租期內呈現逐步減小的趨勢。在對使用權資產采用相同折舊方法的前提下，承租人執行新租賃準則后經營租賃業務在租賃期的前段會導致其經營利潤的減少，可能導致承租人總資產報酬率等盈利能力財務指標惡化，致使承租人在銀行授信、企業信用評級中處于不利地位，對企業融資造成負面影響。