會計吹哨：公司治理機制重大創(chuàng)新

崔學剛 王蔚桐

【摘要】會計吹哨在揭露企業(yè)舞弊、違規(guī)、欺詐、侵占等行為方面發(fā)揮了重要作用， 已成為公司治理的“利劍”。 吹哨人的性格特征與道德認知、對組織與職業(yè)的責任態(tài)度、對吹哨行為的認知， 以及吹哨人的年齡、種族、性別和工作時間等個體特征都會對吹哨意愿產(chǎn)生影響; 違規(guī)行為的嚴重性、受組織倚賴或默許的程度、對違規(guī)行為掌握的證據(jù)強度和可信度會直接影響被吹哨的概率; 違規(guī)者的權力和社會網(wǎng)絡對吹哨的效果與后果具有決定性影響; 企業(yè)組織結構和運營特征、文化氛圍、對吹哨行為的獎勵或報復等對吹哨行為具有重要影響; 會計吹哨受理機構在處理吹哨案件過程中表現(xiàn)出的獨立性與監(jiān)管質(zhì)量、對吹哨信息的反應以及對吹哨人的保護程度等行為特征都會對會計吹哨的積極性產(chǎn)生關鍵性影響。 此外， 會計吹哨會對企業(yè)與吹哨人產(chǎn)生一定的影響。 本研究可為完善我國會計吹哨制度提供借鑒和參考。

【關鍵詞】吹哨;企業(yè)舞弊;監(jiān)管;治理機制創(chuàng)新

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）15-0067-8

隨著資本市場和企業(yè)組織的發(fā)展， 包括財務欺詐在內(nèi)的企業(yè)舞弊已成為危害公共利益、影響資本市場健康發(fā)展的“毒瘤”。 傳統(tǒng)舞弊發(fā)現(xiàn)機制主要包括審計、媒體追蹤和監(jiān)管機構監(jiān)管等， 隨著實踐中“吹哨”現(xiàn)象的出現(xiàn)， 吹哨已經(jīng)成為公司治理和資本市場監(jiān)管的“利劍”。 自2008年起， 我國開始探索會計領域的吹哨制度建設， 目前已取得了實質(zhì)性進展。 然而， 在我國的制度和文化環(huán)境下， 一方面， 吹哨顧慮較多， 積極性不夠; 另一方面， 濫用吹哨甚至惡意中傷事件時有發(fā)生， 存在社會危害。 因此， 科學有序地進行吹哨制度建設， 對于充分發(fā)揮吹哨的治理功能， 同時限制吹哨的不利影響具有重要意義。 本文將從學術層面探討與會計違規(guī)、企業(yè)舞弊相關的會計吹哨行為及其規(guī)律， 試圖為我國會計吹哨制度的建立和完善提供借鑒和參考。

一、會計吹哨與吹哨制度

所謂“吹哨”（Whistle-blowing）， 顧名思義就是發(fā)出哨聲， 這一提法源于英國警察在發(fā)現(xiàn)不法行為時吹警哨示意， 提醒民眾注意的做法。 在學術上， 吹哨主要指的是知情的相關人員將所在組織中涉嫌違規(guī)的信息根據(jù)一定的程序向特定機構檢舉告發(fā)， 也即實踐中的內(nèi)部人舉報行為①。 Miceli和Near[1] 提出， 吹哨是指組織成員向能夠做出有效行為的個人或組織揭發(fā)違法、不道德或違反規(guī)則的行為。 它強調(diào)吹哨行為需包含四個要素： 吹哨行為的發(fā)起人、違規(guī)或不法行為、違規(guī)或不法行為的當事人、吹哨信息的接受者。 Jubb[2] 從吹哨人的身份角度對吹哨行為的外延進行了擴展， 認為并非只有組織成員可以作為吹哨人， 社會公眾的任何一員——記者、組織的客戶等， 只要能夠接觸到組織內(nèi)部信息， 發(fā)現(xiàn)已有的或者潛在的不恰當行為， 并對此類信息進行披露、公開， 都可以歸為吹哨行為， 例如： 社會性媒體曝光公司丑聞， 與違規(guī)公司有過法律、咨詢、審計業(yè)務往來的相關利益方曝光該公司的違規(guī)行為等。

會計吹哨則主要是指會計人員針對會計違規(guī)行為的識別和舉報。 會計吹哨的研究對象通常是企業(yè)會計人員和審計人員， 他們更容易接觸到資產(chǎn)挪用、財務欺詐等違規(guī)行為， 同時具有更強的識別能力; 監(jiān)管者對會計從業(yè)人員及時發(fā)現(xiàn)并舉報違法行為有較高的期望。 會計違規(guī)行為包括資產(chǎn)挪用、腐敗受賄、編制虛假財務報告、銀行賬戶可疑、盈余管理、稅務欺詐、違反道德準則、違反會計準則等。 美國證券交易委員會（SEC）明確表示， 企業(yè)內(nèi)部的會計人員可能掌握著有關欺詐行為的重要線索， 并在監(jiān)管部門的調(diào)查中扮演著非常重要的角色[3] 。

當前吹哨已經(jīng)成為治理企業(yè)舞弊的“利劍”， 在企業(yè)和資本市場監(jiān)管②中發(fā)揮著越來越重要的作用。 根據(jù)《2020年全球經(jīng)濟犯罪調(diào)查》披露， 以24個月為考察期， 在全球所有的企業(yè)與社會組織中， 約有47%的被調(diào)查企業(yè)會發(fā)生資產(chǎn)挪用、行賄受賄以及財務欺詐等經(jīng)濟犯罪行為; 而在被爆出的舞弊案件中， 有46.2%因企業(yè)內(nèi)部人（一位或多位）提供線索而案發(fā)， 這一比例遠高于通過正式的審計手段（19.4%）與內(nèi)控手段（23.3%）揭露舞弊案件的比例。 我國自黨的十八大以來的黨組織巡視實踐中， 就被巡視單位的財務舞弊發(fā)現(xiàn)效率來說， 巡視效率遠高于其他任一類型的監(jiān)管手段， 這主要得益于內(nèi)部人舉報機制的充分運用。 可見， 建立健康有效的內(nèi)部人吹哨制度， 對于企業(yè)舞弊治理具有特殊的重要意義， 這一問題已得到監(jiān)管部門和學者的廣泛關注。

吹哨制度探索源自美國， 最早可以追溯到美國1863年通過的《虛假申報法案》， 該法案正式立法保護舉報個人和政府部門不正當行為的吹哨人。 在會計吹哨方面， 美國1934年的《證券交易法》、2002年的《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX法案）、2010年的《多德—弗蘭克法案》都對會計吹哨作出了較為詳細的規(guī)定。

在我國， 《憲法》規(guī)定公民擁有檢舉的權利， 面對政府公職人員失職、瀆職等行為， 可以使用監(jiān)督權依法舉報， 以達到制約政府權力的目的， 這為會計領域的吹哨制度建設奠定了法律基礎。 2008年5月財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會[2008]7號）以及2010年4月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》， 肯定了內(nèi)部舉報在企業(yè)反舞弊中的重要作用， 以及建立吹哨制度在完善企業(yè)內(nèi)部控制， 及時發(fā)現(xiàn)和處理舞弊、欺詐行為中的重要性。 2014年6月， 證監(jiān)會發(fā)布《證券期貨違法違規(guī)行為舉報工作暫行規(guī)定》（證監(jiān)發(fā)[2014]53號）， 標志著吹哨制度正式成為資本市場監(jiān)管機制。 2019年9月， 國務院發(fā)布的《關于加強和規(guī)范事中事后監(jiān)管的指導意見》（國發(fā)[2019]18號）中指出， 應構建協(xié)同監(jiān)管格局， 發(fā)揮社會監(jiān)督作用， 建立“吹哨人”、內(nèi)部舉報人等制度， 保護舉報違法違規(guī)行為的有功人員， 這標志著我國在吹哨制度建設上又邁出了堅實的一步。 2020年， 證監(jiān)會修訂了《證券期貨違法違規(guī)行為舉報工作暫行規(guī)定》（證監(jiān)會公告[2020]7號）， 對吹哨行為進行了界定和說明。 上市公司也紛紛制定內(nèi)部舉報制度， 以完善公司治理。 截至2021年7月15日， 已有100多家上市公司公告了公司內(nèi)部舉報的具體渠道以及配套的舉報程序。

綜合以上分析可知， 我國會計領域的吹哨制度建設已經(jīng)進入一個新的階段。 然而， 會計吹哨制度建設任重而道遠， 還有很多理論與實踐問題沒有解決。 加強會計吹哨行為及其規(guī)律研究， 對于完善我國會計吹哨制度具有重要意義。

二、吹哨人特征影響會計吹哨意愿

吹哨人特征主要包括性格特征與道德認知、對組織與職業(yè)的責任態(tài)度、對吹哨行為的認知以及其他個體特征等。 這些吹哨人特征會直接影響會計吹哨的意愿。

1. 性格特征與道德認知。 有關吹哨人性格特征及道德認知的研究維度主要包括吹哨人的“大五人格”（外向性、宜人性、責任心、情緒穩(wěn)定性、對經(jīng)驗的開放性）、是否具有馬基雅維利主義、個體歸因傾向、道德認知、個人的道德立場（理想主義或相對主義）等。

Menk[4] 研究了吹哨人性格特征與吹哨意愿的關系， 發(fā)現(xiàn)外向性、責任心與吹哨意愿呈正相關關系， 宜人性（具有信任他人、共情的特點）與吹哨意愿呈負相關關系， 情緒穩(wěn)定性、對經(jīng)驗的開放性與吹哨意愿的相關關系不顯著; 但是， 由于“大五人格”的五個維度不易區(qū)分， 各個維度之間有內(nèi)在關聯(lián)， 因此“大五人格”只能作為預測吹哨人性格特征對吹哨意愿影響的參考。 馬基雅維利主義的性格特征也與吹哨意愿相關， 馬基雅維利主義者在判斷是否吹哨時， 較少關注吹哨的道德意義， 而將個人利益放置在重要的考慮位置， 當會計違規(guī)行為純粹是一個道德問題時， 其吹哨意愿顯著降低[5] 。 個體歸因傾向也會影響吹哨意愿， Curtis和Taylor[6] 研究了個體歸因傾向與吹哨意愿之間的關系， 發(fā)現(xiàn)具有內(nèi)部歸因傾向的人往往將事件發(fā)生的原因歸結于個人因素， 具有外部歸因傾向的人則將事件結果歸因于環(huán)境因素。 具有外部歸因傾向的員工即使發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為， 也會認為無法憑借一己之力使吹哨成功， 而具有內(nèi)部歸因傾向的員工相信自己的行動能直接影響吹哨的結果， 因此對于吹哨更積極。

吹哨行為一般具有親社會特征， 而親社會特征往往與道德認知有關。? Latan et al.[7] 研究了員工道德認知與吹哨意愿之間的關系， 發(fā)現(xiàn)道德認知水平高的員工更容易識別不道德行為， 具有更強的正義感和吹哨意愿， 但是在吹哨過程中的非理性情緒（如恐懼、憤怒）可能會干擾道德判斷和吹哨意愿之間的關系。 此外， 還有學者區(qū)分了兩種道德立場對吹哨意愿的影響， 具有理想主義道德立場的人更傾向于遵循社會規(guī)范和道德準則， 認為對違反法律和道德規(guī)范行為進行吹哨符合社會公眾期望， 并且相信吹哨的結果總是積極的， 違規(guī)行為或者不道德行為能夠被糾正; 而具有相對主義道德立場的人在進行判斷時更傾向于遵循自己的道德原則， 不在乎組織、環(huán)境的道德規(guī)范。 二者相比， 具有理想主義道德立場的人比具有相對主義道德立場的人有更強的吹哨意愿[8] 。

2. 對組織與職業(yè)的責任態(tài)度。 吹哨行為一般是吹哨人在組織環(huán)境下做出的決定， 因此吹哨意愿與吹哨人對組織和職業(yè)的責任態(tài)度之間存在一定的關系。

組織承諾表示員工對組織文化和價值觀的認同感， 以及為組織付出努力的意愿。 Taylor和Curtis[9] 研究了組織承諾與吹哨意愿之間的關系， 發(fā)現(xiàn)具有更強組織承諾的員工更愿意選擇吹哨， 組織承諾的強弱與吹哨意愿強弱呈顯著的正相關關系。 組織承諾強， 意味著此類員工對組織有較強的歸屬感， 如果發(fā)現(xiàn)不利于組織的違規(guī)行為， 會通過吹哨這種途徑幫助組織盡早解決內(nèi)部風險。 Somers和Casal[10] 研究了管理會計師組織承諾和內(nèi)外部吹哨意愿之間的關系， 發(fā)現(xiàn)管理會計師組織承諾與內(nèi)部吹哨意愿之間呈曲線關系， 只有在組織承諾處于中等水平時， 內(nèi)部吹哨意愿才會達到最高， 在組織承諾水平較高和較低時， 內(nèi)部吹哨意愿都會降低; 但是， 管理會計師組織承諾與外部吹哨意愿之間并無顯著相關關系。 同樣， 從組織認同感角度出發(fā)， Seifert et al.[11] 研究發(fā)現(xiàn)， 當對組織的認同度更高時， 內(nèi)部吹哨意愿更強。 Taylor和Curtis[9] 則發(fā)現(xiàn)， 會計和審計人員職業(yè)認同感的強弱會影響其吹哨意愿的強弱， 職業(yè)認同程度高的會計師， 往往在更大程度上遵守職業(yè)道德規(guī)范， 面對會計違規(guī)行為時更容易積極吹哨。

3. 對吹哨行為的認知。 吹哨人對吹哨行為的認知主要包括對吹哨行為本身的評價、舉報違規(guī)行為的責任感、對吹哨行為成本和收益的判斷。 Alleyne et al.[12] 發(fā)現(xiàn)， 員工個人對吹哨的正向評價與吹哨意愿呈正相關關系。 員工對吹哨行為的評價會對吹哨意愿造成不同的影響[13，14] ， 在受儒家文化影響的亞洲國家， 吹哨行為代表著“不道義”， 尤其是對熟人的舉報更不符合普遍的社會價值取向， 在這種文化影響下， 員工吹哨意愿會很低。 當個人意識到自己負有舉報違規(guī)行為的責任時， 吹哨意愿會增強[7，10，12] 。 在形成吹哨意愿的過程中， 對成本和收益的判斷會影響吹哨意愿的強弱[15] 。 吹哨成本主要包括因誤報不實信息而接受懲罰、遭到違規(guī)者和公司的報復; 吹哨收益則主要包括因成功舉報違規(guī)行為而獲得名譽、職位晉升、貨幣獎勵等。

4. 其他個體特征。 吹哨人其他的個體特征， 如年齡、種族、性別和工作時間等都會對吹哨行為產(chǎn)生影響。 Near和Miceli[16] 將吹哨看作一種組織異議行為， 由于女性比男性更容易遵從多數(shù)意見， 更害怕因吹哨而招致報復， 所以當違規(guī)行為不為大多數(shù)人發(fā)現(xiàn)并舉報時， 女性也更傾向于沉默。 Liyanarachchi和Adler[17] 發(fā)現(xiàn)， 吹哨人年齡和性別對吹哨意愿具有復雜的交互作用， 在年輕的會計師中， 男性比女性更可能吹哨， 在45歲以上的會計師中， 當因吹哨而面臨的威脅逐漸增強時， 女性吹哨的意愿逐漸減弱， 但男性吹哨的意愿幾乎不受影響。 然而， 也有學者得出相反的結論。 Kaplan et al.[18] 研究發(fā)現(xiàn)， 只有在吹哨要求匿名的情況下， 女性參與者的吹哨意愿才會強于男性參與者。 Erkmen et al.[19] 則發(fā)現(xiàn)， 女性會計工作者比男性會計工作者更容易對不道德行為進行吹哨， 年長的會計專業(yè)人士更有可能報告涉及財務報告的欺詐行為。 Andon et al.[20] 也發(fā)現(xiàn)， 當會計師年齡較大且接受過較多職業(yè)道德培訓時， 其吹哨意愿較強。

三、會計違規(guī)行為特征影響被吹哨的概率

Near和Miceli[21] 將違規(guī)行為特征劃分為三個方面， 包括違規(guī)行為的嚴重性、違規(guī)行為受組織倚賴或默許的程度， 以及對違規(guī)行為掌握的證據(jù)強度和可信度。 會計違規(guī)行為特征對被吹哨的概率有著重要影響。

1. 違規(guī)行為的嚴重性。 違規(guī)行為的嚴重性會影響被吹哨的概率， 在決定是否吹哨之前， 員工會對違規(guī)行為可能帶來的不良后果進行預判， 面對更嚴重的違規(guī)行為， 員工有更強的吹哨意愿， 從而被吹哨的概率更高[20，22，23] 。 由于違規(guī)行為的嚴重性存在差異， 會計違規(guī)行為類型對被吹哨概率的影響也不同[22，24，25] 。 Kaplan和Schultz[26] 發(fā)現(xiàn)， 財務報表欺詐相對于盜竊行為更有可能被吹哨， 因為財務報表欺詐往往會比盜竊帶來更大的貨幣損失， 對社會和資本市場造成的危害更大。

2. 違規(guī)行為受組織倚賴或默許的程度。 Near和Miceli[21] 提出， 如果違規(guī)行為是受到組織運行倚賴或者由組織默許的， 那么即使被吹哨， 組織采取解決措施的可能性也比較小。 Robinson et al.[27] 認為， 財務報表欺詐行為很可能是公司和違規(guī)人員為了共同利益而合謀的結果， 公司對此有一定程度的倚賴或默許。 而資產(chǎn)盜用在多數(shù)情況下只對違規(guī)人員有利、對公司無益， 因此被吹哨的概率有可能更高。 這顯然與Kaplan和Schultz[26] 得出的結論相反。

3. 對違規(guī)行為掌握的證據(jù)強度和可信度。 Brink et al.[28] 研究了吹哨員工對違規(guī)行為掌握的證據(jù)強度和可信度與其吹哨可能性之間的關系， 發(fā)現(xiàn)當證據(jù)不足時， 公司會設置內(nèi)部吹哨獎勵以鼓勵個人進行內(nèi)部吹哨， 這是一種避免外部吹哨風險的手段; 但是當證據(jù)強度和可信度較高時， 外部吹哨的意愿更強。 Brink et al.[29] 發(fā)現(xiàn)， 當證據(jù)強度較高時， 如果吹哨人知道除了自己以外還有其他人也知曉違規(guī)行為， 則吹哨的可能性更大; 當證據(jù)強度較弱時， 則沒有這種效應。

四、違規(guī)者特征對吹哨后果具有決定性影響

1. 違規(guī)者的權力。 違規(guī)者在組織中的權力越大， 組織對違規(guī)者的倚賴性越強， 對吹哨人實施報復打擊的概率越高[30] ， 因此， 違規(guī)者會利用自己的權力使其在吹哨案件中獲得保護[31] 。 如果吹哨人預感到吹哨不僅無果甚至還會帶來報復， 其吹哨意愿就會降低， 從而吹哨的可能性也降低。 Gao et al.[23] 研究了違規(guī)者權力與員工吹哨意愿之間的關系， 發(fā)現(xiàn)當違規(guī)者權力更大時， 外部吹哨意愿要比內(nèi)部吹哨意愿更強， 這是因為面對權力較大的違規(guī)者， 內(nèi)部吹哨的成本較高， 而外部吹哨會提供更好的保護， 防止吹哨人受到權力較大的上級對自己的報復。

2. 與吹哨人的關系。 在亞洲文化中， 由于受到儒家倫理文化的影響， 人與人之間往往會形成緊密的社會關系網(wǎng)絡， 這會導致發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的員工在決定舉報前就考慮自己與違規(guī)者的個人關系。 此外， 儒家倫理文化還強調(diào)等級從屬關系， 在等級體系中， 下級必須盡可能服從上級指揮， 擴展到組織中就是組織成員永遠都應該服從上級領導的指揮， 并堅持絕對的忠誠。 因此， 在此類強調(diào)人際關系、等級和忠誠的文化氛圍中， 違規(guī)者與吹哨人的關系越緊密， 被吹哨的可能性越低[32] 。 在不考慮文化環(huán)境影響的情況下， Boo et al.[33] 研究了審計師與違規(guī)者的關系對吹哨可能性的影響， 發(fā)現(xiàn)即使存在對吹哨的激勵政策， 審計師的吹哨意愿在其與違規(guī)者工作關系密切的情況下也比在工作關系疏遠的情況下更低。 Robertson[34] 研究了違規(guī)者的人際關系狀態(tài)與違規(guī)行為吹哨可能性之間的關系， 發(fā)現(xiàn)當違規(guī)者平時擁有更好的人際關系、更受同事歡迎時， 內(nèi)部知情者的吹哨意愿會更低。

五、違規(guī)企業(yè)特征對吹哨行為具有重要影響

1. 企業(yè)組織結構和運營特征。 Brennan和Kelly[35] 發(fā)現(xiàn)， 如果會計師事務所有足夠且正式的組織流程來報告不當行為， 審計師就會積極地報告不當行為， 并傾向于相信這不會對他們的職業(yè)生涯產(chǎn)生不利影響， 對自己的內(nèi)部吹哨結果有較高的正向期望。 Park et al.[13] 發(fā)現(xiàn)， 高度垂直的組織結構會阻礙員工利用內(nèi)部渠道進行吹哨， 加強了違規(guī)者權力對員工吹哨意愿的影響。 當違規(guī)者是員工的上級時， 員工內(nèi)部吹哨意愿降低， 外部吹哨意愿增強。 發(fā)生會計吹哨的企業(yè)往往規(guī)模更大[36] 、經(jīng)營年限更長[37] 、聲譽更高[36] 、在吹哨之前的股票市場表現(xiàn)更好[36] 。 受外部吹哨影響更低的企業(yè)會受到更頻繁、更嚴苛的外部監(jiān)督， 具有更完善的治理模式[36] 和績效更優(yōu)的審計部門[38] 。

2. 企業(yè)文化氛圍。 道德觀念作為影響企業(yè)內(nèi)部文化氛圍的重要因素之一， 對員工的行為偏好和判斷存在潛移默化的影響。 研究發(fā)現(xiàn)， 在擁有更道德的文化氛圍的企業(yè)中， 員工出于道德感揭露違規(guī)和不道德行為的做法會受到來自企業(yè)其他成員的正向評價， 員工感受到鼓勵和情感支持， 因此會主動合理化吹哨行為， 使得吹哨意愿增強。 Taylor和Curtis[9] 針對高級審計師研究了道德強度的作用， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境的道德強度與吹哨意愿呈正相關關系; Dalton和Radtke[5] 針對MBA專業(yè)的學生進行了研究， 發(fā)現(xiàn)相對于較差的道德環(huán)境， 在強調(diào)道德規(guī)范的企業(yè)中具有馬基雅維利主義的個人吹哨意愿更強。 此外， Liu et al.[39] 提出， 強調(diào)道德品質(zhì)的企業(yè)能夠在個人層面營造一種心理安全的氛圍， 使吹哨人不用擔心遭到企業(yè)層面的報復， 因此吹哨意愿增強。

企業(yè)的集體主義氛圍也會對吹哨意愿造成影響。 在集體主義氛圍濃厚的企業(yè)中， 吹哨行為被認為是一種會打破原有組織內(nèi)部平衡的組織異議， 員工傾向于維持和諧的工作關系和團結的組織氛圍， 避免直接批評同事或事后吹哨， 因此吹哨意愿較弱[13，32] 。 此外， Seifert et al.[40] 研究了企業(yè)內(nèi)部公平性對企業(yè)內(nèi)部審計師和管理會計師吹哨意愿的影響， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)提高政策和程序的公平性會增強會計人員報告內(nèi)部報告舞弊的可能性， 因為這些公平的政策和程序營造了一種公平的制度氛圍， 暗示管理層會支持舉報違規(guī)行為， 并采取合理措施消除舞弊。

3. 對吹哨行為的獎勵或報復。 在對吹哨行為的獎勵方面， Robertson[34] 研究了激勵對吹哨行為的促進作用， 發(fā)現(xiàn)當吹哨能夠使審計師獲得績效考核獎勵時， 審計師更有可能及時報告違規(guī)行為。 此外， 研究證明貨幣激勵在鼓勵吹哨方面也是有效的， 它在一定程度上可以為吹哨人提供額外的保護， 減少吹哨帶來的損失， 貨幣激勵強度越大， 吹哨意愿越強[41，42] 。 獎勵的作用也受到吹哨人道德水平的影響， 道德水平較低的審計師對現(xiàn)金激勵更敏感[43] 。

在對吹哨行為的報復方面， 部分學者認為， 當員工認為自己遭受的報復或威脅越大時， 其吹哨意愿越低。 如果企業(yè)在以往的案件中對吹哨人實施了報復行為， 員工就會有所警惕， 為了規(guī)避風險可能選擇沉默。 Guthrie和Taylor[44] 的一項研究從另一個角度考察了報復或威脅如何影響內(nèi)部報告意圖， 他們認為默許報復發(fā)生的企業(yè)會創(chuàng)造一種缺乏信任的組織文化， 從而阻止員工吹哨。 此外， 為了減輕吹哨人對報復的恐懼， 很多企業(yè)會制定詳細的反報復政策以保護吹哨人。

六、會計吹哨受理機構行為特征影響吹哨的積極性

1. 受理機構的獨立性與監(jiān)管質(zhì)量。 會計吹哨內(nèi)部受理機構通常為內(nèi)部審計部門等， 為此， 企業(yè)普遍加強了內(nèi)部審計部門的權力， 并為他們提供了獨立于高管層處理會計吹哨案的權力。 Kaplan和Schultz[26] 研究了內(nèi)部審計部門的權力實施與員工吹哨積極性之間的關系， 發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計部門的權力獨立性越高、審計質(zhì)量越好， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊的員工向內(nèi)部審計部門吹哨的積極性越高。 然而在現(xiàn)實中， 企業(yè)內(nèi)部審計部門的權力往往會受到高層管理者的制約。 Kaplan et al.[24] 發(fā)現(xiàn)， 當員工與違規(guī)者發(fā)生失敗的“社會對抗”（員工在發(fā)現(xiàn)違規(guī)者不當行為的初期就向違規(guī)者對質(zhì)， 但是違規(guī)者要求該員工不得將此消息向他人透露）時， 員工會選擇向代表更高組織權力和權威的運營副總裁吹哨， 而不是向企業(yè)內(nèi)部審計部門吹哨。 當“社會對抗”失敗后， 員工可能會增加對遭受違規(guī)者打擊報復的擔憂， 更愿意選擇外部吹哨， 即向企業(yè)外部的監(jiān)管機構吹哨， 因為企業(yè)外部監(jiān)管機構往往有更大的權力和獨立性， 也有強硬的措施解決企業(yè)會計違規(guī)的吹哨案件。 當企業(yè)內(nèi)部審計部門在監(jiān)督違規(guī)行為過程中表現(xiàn)出較高質(zhì)量的權力實施時， 員工外部吹哨的可能性就會降低[38] 。

2. 受理機構對吹哨信息的反應。 受理機構接到吹哨信息后的行為表現(xiàn)會影響員工吹哨的積極性。 Kaplan et al.[25] 研究了會計吹哨受理機構——審計部門在收到吹哨信息后， 詢問案件信息和不詢問案件信息兩種情景下員工吹哨積極性的差異， 發(fā)現(xiàn)當審計部門在收到吹哨信息后詢問案件信息時， 員工報告舞弊的意愿會增強。 審計部門的詢問是吹哨受理機構積極處理案件的一個信號， 會使員工認為自己的吹哨能夠受到重視。 此外， 受理機構開展調(diào)查的速度越快， 員工對自己提出的訴求能夠盡快得到解決抱有的期望越高， 吹哨積極性也就越高。 如果企業(yè)內(nèi)部吹哨受理機構對吹哨信息沒有做出明顯反應或反饋不夠及時， 那么員工轉(zhuǎn)而進行外部吹哨的意愿會顯著增強。 員工選擇內(nèi)部吹哨或外部吹哨的渠道不是單一的， 美國SEC制定的吹哨相關條例中就提出， “員工即使已經(jīng)向企業(yè)內(nèi)部相關部門報告了違反證券法的行為， 也仍然可以向外部的監(jiān)管機構， 如SEC等報告， 吹哨成功后依然可以獲得獎勵” 。

3. 對吹哨人的保護程度。 對吹哨人的保護是多方面的。 以是否可以匿名吹哨為例， 匿名的吹哨方式是對吹哨人的保護， 能夠減少吹哨人身份暴露的可能性， 防止受到相關報復或威脅。 但是， 隱藏吹哨人身份也會為惡性的匿名吹哨事件提供機會， 并且不利于事后對吹哨人進行反饋。 研究發(fā)現(xiàn)， 如果在以往的吹哨事件中吹哨人受到了惡性報復， 員工就會傾向于選擇匿名渠道， 若此時沒有匿名渠道， 員工的吹哨意愿就會下降甚至選擇沉默。 但總體來看， 即使以往的吹哨事件中吹哨人沒有受到報復， 員工也更愿意選擇匿名吹哨， 從而降低個人吹哨的成本[34] 。

七、會計吹哨的效果與后果

1. 會計吹哨對企業(yè)的影響。 短期來看， 企業(yè)遭受外部吹哨后， 通常會業(yè)績下降、股價下跌， 同時遭受訴訟和財務重述的可能性大大提高。 Bowen et al.[36] 將1989 ～ 2004年之間81家被新聞報道過發(fā)生會計違規(guī)行為案件并遭受外部吹哨的上市公司， 與同期發(fā)生會計違規(guī)行為但未遭到公開的外部吹哨的上市公司相比， 發(fā)現(xiàn)外部吹哨事件會為上市公司帶來相對較差的經(jīng)營業(yè)績和股票表現(xiàn)。 然而， 吹哨事件對企業(yè)舞弊的治理作用不容小覷。 Bowen et al.[36] 還發(fā)現(xiàn)， 如果媒體報道了企業(yè)會計違規(guī)案件， 涉案企業(yè)往往會在吹哨案件發(fā)生的下一年降低董事會總?cè)藬?shù)、內(nèi)部員工人數(shù)以及忙碌董事的比例， 而且更有可能更換企業(yè)總裁， 從而在總體上提高董事會的獨立性、改善企業(yè)治理。 Wilde[45] 發(fā)現(xiàn)， 在向職業(yè)安全與健康管理局吹哨的案件中， 涉案企業(yè)隨后進行財務舞弊或稅收舞弊的可能性大大降低。 Stubben和Welch[46] 從某提供內(nèi)部吹哨電話和網(wǎng)上吹哨系統(tǒng)的機構那里獲得了超過1000家美國上市公司的吹哨數(shù)據(jù)， 研究發(fā)現(xiàn)， 當企業(yè)更多員工進行內(nèi)部吹哨、提供更多吹哨信息且管理層更頻繁地跟蹤吹哨信息時， 企業(yè)被政府罰款或遭受重大訴訟的可能性降低。

2. 會計吹哨對吹哨人的影響。 Peffer et al.[47] 研究了美國1989年頒布的《舉報保護法》中的規(guī)定是否真正保護了聯(lián)邦政府雇員免受其雇主的報復， 發(fā)現(xiàn)內(nèi)部吹哨的規(guī)定未能很好地保護吹哨人。 在151個吹哨案件中， 有79%的案件裁決有利于聯(lián)邦政府， 只有21%的案件裁決有利于雇員。 文章還進一步分析了2012年的《加強對舉報人的保護法案》， 以及該法案是否克服了《舉報人保護法》中的缺陷， 分析表明該法案依然沒有達到承諾效果。 Dyck et al.[42] 研究了1996 ～ 2004年間美國大型公司中所有關于欺詐的吹哨案例， 發(fā)現(xiàn)約80%的吹哨人會遭受報復， 如被解雇、降職、提前退休， 且當吹哨人為審計師時更容易被解雇。 內(nèi)外部吹哨渠道的不同也會造成吹哨人受到不同程度的報復， Dworkin和Baucus[48] 對33起內(nèi)外部吹哨人因吹哨被解雇的案件進行了定性和定量分析， 發(fā)現(xiàn)使用企業(yè)外部吹哨渠道舉報的吹哨人比使用內(nèi)部吹哨渠道舉報的吹哨人更容易遭到報復。

吹哨不僅會對吹哨人的職業(yè)造成不利影響， 還會對吹哨人的身心健康以及家庭造成危害。 Lennane[49] 研究發(fā)現(xiàn)， 所有被調(diào)查者在吹哨后均受到了相關利益團體不同程度的打擊報復， 其中有80%的被調(diào)查者精神壓力值異常， 有40%的被調(diào)查者收入減少了四分之三; 其還研究了這些人的家庭成員受此吹哨的影響， 發(fā)現(xiàn)這些人的孩子中有70%因父母吹哨受到了來自社會不同類型和不同程度的攻擊。 McDonald和Ahern[50] 研究發(fā)現(xiàn)， 70%的吹哨人和64%的非吹哨人都表示自己的身體狀況因參與吹哨事件所遭受的壓力而變差， 所有吹哨人都受到官方打壓（如被降職處分或調(diào)職等）以及非官方的報復（如被所在集體孤立、被領導層威脅、迫于壓力主動辭職等）。 該項研究還發(fā)現(xiàn)， 吹哨案件的負面影響不僅限于做出吹哨行動的人， 在吹哨案件中從事過調(diào)查、收集證據(jù)的人也往往會遭受較大的精神壓力。

八、研究結論和政策建議

1. 研究結論。 企業(yè)內(nèi)部員工， 尤其是會計相關崗位的員工， 是最有可能發(fā)現(xiàn)和報告企業(yè)舞弊和會計違規(guī)行為的， 因此會計吹哨在治理企業(yè)舞弊方面具有其他機制不可替代的作用。 本文討論了會計吹哨與吹哨制度、會計吹哨行為的影響因素、會計吹哨的效果與后果等， 揭示了會計吹哨在公司治理中發(fā)揮的作用， 試圖為完善我國會計吹哨制度提供借鑒和參考。

通過梳理現(xiàn)有文獻和證據(jù)， 本文發(fā)現(xiàn)， 會計吹哨人特征、會計違規(guī)行為特征、違規(guī)者特征、違規(guī)企業(yè)特征、會計吹哨受理機構行為特征等， 共同決定了吹哨行為發(fā)生的概率和吹哨的公司治理效果。 具體來說， 吹哨人的性格特征與道德認知、對組織與職業(yè)的責任態(tài)度、對吹哨行為的認知， 以及吹哨人的年齡、種族、性別和工作時間等個體特征都會對吹哨意愿產(chǎn)生影響， 并最終決定會計吹哨的可能性; 違規(guī)行為的嚴重性、受組織倚賴或默許的程度、對違規(guī)行為掌握的證據(jù)強度和可信度會直接影響被吹哨的概率; 違規(guī)者的權力和社會網(wǎng)絡對吹哨的效果與后果具有決定性影響; 企業(yè)組織結構和運營特征、文化氛圍、對吹哨行為的獎勵或報復等對吹哨行為具有重要影響; 會計吹哨受理機構在處理吹哨案件過程中表現(xiàn)出的獨立性與監(jiān)管質(zhì)量、對吹哨信息的反應以及對吹哨人的保護程度等行為特征都會對會計吹哨的積極性產(chǎn)生關鍵性影響。

綜上所述， 會計吹哨不僅是吹哨人在吹哨收益和成本之間的權衡， 而且受其價值觀、道德與責任意識、心理狀態(tài)以及文化環(huán)境與制度環(huán)境的影響。 因此， 要充分考慮這些影響因素， 建立系統(tǒng)完善的吹哨制度， 并在各個層面建立相應的配套措施。 盡管會計吹哨在短期內(nèi)可能導致企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降、股價下跌， 遭受訴訟和財務重述的可能性提高， 但是長期來看， 被吹哨的企業(yè)普遍提高了內(nèi)部控制質(zhì)量、會計信息報告質(zhì)量， 企業(yè)舞弊得到根本性的揭示和治理。 可見， 對于完善公司治理來說， 會計吹哨具有其他機制無法替代的作用， 會計吹哨是公司治理機制的重大創(chuàng)新。 對于吹哨人來說， 由于吹哨制度的不健全， 吹哨人往往會受到打擊報復， 不僅會對其職業(yè)造成不利影響， 還會對其身心健康以及家庭造成危害， 因此建立吹哨人保護制度、切實提高保護效果是吹哨制度建設的關鍵環(huán)節(jié)和重要內(nèi)容。

2. 政策建議。 為了充分發(fā)揮會計吹哨制度的治理功能， 降低吹哨人因吹哨而導致的損失， 提高員工吹哨的積極性， 需要建立科學、健康、有效的會計吹哨制度體系。 第一， 建立健全會計吹哨法規(guī)， 嚴格執(zhí)法程序， 提高執(zhí)法效率， 切實保障吹哨線索成為提高監(jiān)管執(zhí)法效率的重要助推器。 同時， 切實保障吹哨人合法權益不受侵犯。 第二， 建立多層次的會計吹哨制度體系， 尤其建立企業(yè)內(nèi)部吹哨制度， 提升企業(yè)自身治理舞弊和違規(guī)的能力。 第三， 建立會計吹哨獎勵制度， 對于經(jīng)查實的違規(guī)行為， 對吹哨人給予不同水平的獎勵。 同時， 加大對虛假舉報的查處和打擊力度， 確保會計吹哨的健康發(fā)展。 第四， 加強商業(yè)倫理與會計職業(yè)道德建設， 加大對企業(yè)員工職業(yè)道德的培訓力度， 全面提升企業(yè)倫理水平和員工的正義感。

【 注 釋 】

① 從嚴格意義上來說，“吹哨”與“舉報”在涵義方面有一些差異，但是，學術上對此并沒有達成一致看法。為避免混亂，本文不區(qū)分“吹哨”與“舉報”的概念，而把二者等同使用。

② 吹哨已被廣泛應用于企業(yè)監(jiān)管、資本市場監(jiān)管、食品安全保障、腐敗治理、黨組織巡視等執(zhí)法領域，本文只討論與企業(yè)舞弊有關的企業(yè)監(jiān)管和資本市場監(jiān)管。

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