基于商業畫布的管理會計咨詢工具耦合設計

何雪鋒 袁楚廉 葉余琴

【摘要】“十四五”時期， 管理會計正面臨角色轉換問題。 基于企業管理咨詢的新型工具“商業畫布”， 從價值模式、運營模式、界面模式與盈利模式四個模塊對商業畫布的九種因素進行優化歸類， 將眾多管理會計工具整合嵌入商業畫布中， 梳理和構建基于商業畫布的管理會計咨詢工具耦合設計框架， 并說明其具體應用， 為管理會計以“業財融合新發展”為導向轉換職能角色提供新思路。

【關鍵詞】商業畫布;管理會計咨詢;管理會計工具;耦合設計

【中圖分類號】 F234.3? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）15-0082-5

一、引言

“十四五”時期是會計行業實現高質量發展的關鍵時期。 2020年11月， 黨的十九屆五中全會通過的《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和二○三五年遠景目標的建議》提出， 建立現代財稅金融體制， 深化預算管理和績效管理制度改革， 增強國家重大戰略任務財力保障。 管理會計作為國家財務重點工作之一， 是強化預算管理、績效改革、建立現代財稅金融體系的關鍵。 自2013年起， 我國相繼出臺了《管理會計基本指引》、管理會計應用指引等三十多項指引， 為管理會計的專業化、標準化發展提供了巨大動力[1] 。

本文基于企業管理咨詢的新型工具——商業畫布， 創新性地提出： 從價值模式、運營模式、界面模式與盈利模式四個模塊， 對商業畫布的九種因素進行優化歸類， 將眾多管理會計咨詢工具整合嵌入商業畫布中， 梳理并構建基于商業畫布的管理會計咨詢工具耦合設計框架。 該框架為解決現實中管理會計體系建設突破口選擇不易、推進路徑復雜曲折、企業管理挑戰紛繁復雜等現實問題找到了突破口， 為新時期拓展管理會計職能、打造現代高端服務業標桿提供了新思路。

二、管理會計工具嵌入商業畫布的相關理論概述

（一）商業畫布

新形勢下， 管理會計咨詢業務的開展更加注重從組織的未來入手， 站在戰略職能的高度， 基于價值鏈層面為企業提供咨詢服務。 由亞歷山大·奧斯特瓦德和伊夫·皮尼厄[2] 提出的新型管理咨詢工具“商業畫布”， 包含價值主張、客戶細分、客戶關系、關鍵業務、核心資源、渠道通路、重要伙伴、成本結構和收入來源等九種因素， 它能夠幫助管理者理清思路， 找到真正影響客戶價值最大化的關鍵要素， 進而合理地解決問題， 實現企業價值創造[3，4] 。 根據國內一些學者的觀點， 可將上述九種因素歸納為價值模式、運營模式、界面模式和盈利模式四個模塊， 各因素所屬模塊及其定義與內涵如表1所示。

將四個模塊與九種因素以可視化形式列出（如圖1所示）， 將有助于系統地把控企業全局， 從整體上反映各因素在全局中的位置、重要程度以及相互依賴關系等。

（二）管理會計工具嵌入商業畫布

利用商業畫布開展咨詢服務， 可為企業提供關于“如何創造價值、傳遞價值和獲得價值”的整體解決方案， 也就是關于“怎么獲得資本”“做什么”“為誰做”“怎么做”的咨詢方案。 在管理會計上任何企業的咨詢方案策劃均需要解決三個基本問題： 一是盈利模式和價值驅動力是什么; 二是資源（資產）如何配置; 三是價值怎樣創造和獲取。 商業畫布的九種因素就是專為解決這些問題而構造的， 具體而言： ①價值主張、客戶細分、客戶關系三種因素與以提升客戶價值為導向的管理會計戰略工具包相對應， 反映企業價值模式; ②關鍵業務、核心資源兩種因素與以優化流程、提高效率為導向的管理會計運營工具包相對應， 反映企業運營模式; ③渠道通路、重要伙伴兩種因素與以傳遞價值信息為導向的管理會計相關工具包相對應， 反映企業界面模式; ④成本結構、收入來源兩種因素與以開源節流為導向的管理會計成本收入相關的工具包相對應， 反映企業盈利模式。

綜合以上分析， 基于商業畫布的企業咨詢服務可以形成一套完整的“創造價值—傳遞價值—獲得價值”流程（如圖2所示）： 首先， 了解目標客戶群（客戶細分/客戶關系）， 并確定客戶需求（價值定位）; 其次， 設想如何接觸到客戶（渠道通路）， 以及怎么創造收入（收入來源）， 憑借什么籌碼實現盈利（關鍵業務/核心資源）; 最后， 尋求能夠伸出援手的人（重要伙伴）， 以及根據綜合成本進行定價（成本結構）。

三、基于商業畫布的管理會計咨詢工具耦合設計框架

耦合（Coupling）是指兩個或兩個以上的系統之間存在良性互動的動態關系。 商業畫布和管理會計工具這兩個系統之間同樣存在相互協調、相互促進的動態正向關聯關系， 通過咨詢相關專業服務機構， 能夠幫助企業管理者理清思路、整合資源， 把握關鍵要素， 打通業務和財務的壁壘， 并運用恰當的工具管理和分析企業經營活動， 從而準確識別潛在風險， 做出正確決策， 實現企業價值最大化的戰略目標。

本文針對財政部發布的三十多項管理會計應用指引， 對其中涉及的管理會計工具進行分類整合， 繪制了如圖3所示的基于商業畫布的管理會計咨詢工具耦合設計框架。

四、管理會計工具耦合分析

下文根據圖3管理會計工具嵌入商業畫布的耦合設計框架， 從價值模式、運營模式、界面模式和盈利模式四個模塊進行深入分析。

（一）基于價值模式的管理會計工具耦合

1. 價值主張。 商業畫布的價值主張是指為客戶群體創造價值的產品及服務， 包括提供哪些產品或服務， 向客戶傳遞什么樣的價值等。 將財政部頒發的管理會計應用指引中的戰略工具， 如波特價值鏈分析模型、戰略地圖， 整合嵌入商業畫布的價值主張因素， 能夠幫助企業識別具有高客戶價值的產品及服務， 從而引導管理者投放更多的資源到這些活動中。

例如： 管理者通過應用波特價值鏈分析模型， 可以明確在整個企業活動中能夠增加價值的有效活動并集中力量發展， 砍掉價值鏈中低效率和不增加價值的活動， 促進企業整體價值創造的增長; 通過應用戰略地圖， 可以繪制財務、客戶、流程以及學習成長四個維度的戰略因果關系圖， 全面管控企業， 重點關注人力資本、信息資本和組織資本等因素， 幫助企業建立自身戰略優勢， 持續優化內部流程， 促使企業將特定價值帶給市場， 增加客戶價值， 最終實現企業財富增長。

2. 客戶細分。 商業畫布的客戶細分是指企業所要服務和接觸的主要人群或者組織， 即需要明確為哪些客戶提供功能和服務以滿足其目標及價值需求， 哪些客戶是重要用戶等。 將財政部頒發的管理會計應用指引中的SWOT分析法和波特五力模型整合嵌入商業畫布的客戶細分因素， 能夠為企業提供細分客戶的依據。

例如： 管理者通過應用SWOT分析法， 可以系統地了解企業的優勢（strengths）、劣勢（weaknesses）、機會（opportunities）和威脅（threats）， 在正確細分客戶的基礎上提供具有高價值的產品及服務， 并抓住機會擴大優勢， 調整方向， 減少威脅; 而通過應用波特五力模型， 則可以明確市場競爭法則中的五種競爭力， 即供應商的議價能力、購買者的議價能力、潛在進入者的威脅、替代品的威脅、同業競爭者的競爭程度。 全面且詳盡的企業內外部環境分析， 能夠實現客戶細分群體的精準定位， 把握企業價值來源。

3. 客戶關系。 商業畫布的客戶關系是指企業與細分客戶建立關系的類型， 包括與目標用戶之間的關系是什么、屬于哪一種類型， 哪些關系已經建立、如何對其進行整合等。 將財政部頒發的管理會計應用指引中的波士頓矩陣模型嵌入商業畫布的客戶關系因素， 可以明確產品及服務在客戶群體中的定位及發展趨勢， 幫助企業制定合理的客戶關系策略。

例如， 管理者通過應用波士頓矩陣模型， 可以根據銷售增長率相對市場占有率的關系， 將企業經營業務劃分為明星業務、金牛業務、問題業務及瘦狗業務四個象限， 并依據象限定位制定合理的策略： 加大力度發展明星業務， 提高客戶粘性; 維持金牛業務的現有策略， 獲得規模經濟優勢; 調整問題業務的策略， 研究客戶需求; 減少投入瘦狗業務的資源， 及時止損。

（二）基于運營模式的管理會計工具耦合

1. 關鍵業務。 商業畫布的關鍵業務是指企業要開展的關鍵活動， 包括傳遞價值主張、細分客戶群體以及管理收入來源等企業所必需的業務。 這與管理會計咨詢的核心理念“業財融合”的內涵不謀而合， 本質是要求企業基于不斷更新的信息技術， 打破業務與財務之間的壁壘， 實現業務擴張和經濟效益的統一。 將財政部頒發的管理會計應用指引中的業財融合管理會計工具， 如精益管理、價值流管理等， 整合嵌入商業畫布的關鍵業務因素， 可以促使企業以價值最大化為導向， 在實現業務擴張的同時獲取可觀的經濟效益。

例如， 管理者可以通過應用精益管理和價值流管理， 實現對企業前端設計、生產經營、市場營銷、職能輔助等各個方面的全過程關注， 基于數據分析技術追蹤運營路徑， 產生企業價值創造的“當前狀態圖”和基于改善措施的“未來狀態圖”， 配合實行全成本核算制， 在數據基礎上解決各項增值活動的占比問題， 系統提高企業總體增值區間， 促進業務擴張和利潤增長。

當然， 業務擴張與風險控制是相伴相生、不可分離的。 財政部現已頒布的 30多項管理會計應用指引中， 涉及風險管理的工具包括風險清單、風險矩陣及全面風險管理（ERM）， 將這些工具嵌入商業畫布的關鍵業務因素， 能夠幫助企業在業務擴張的同時合理管控風險， 促進企業價值創造。 例如， 管理者通過應用全面風險管理工具， 可以將高質量的風險管理融入企業運營的各個方面， 促進業務擴張與風險控制之間的有效平衡， 以價值創造為導向實現企業效益最大化。

2. 核心資源。 商業畫布的核心資源是指企業經營活動正常運轉所必需的主要因素， 包括價值主張、渠道通路及客戶群體需要的資源。 將財政部頒布的管理會計應用指引中的資源控制工具——全面預算、滾動預算、作業預算、零基預算、彈性預算及約束資源優化等， 整合嵌入核心資源因素， 在打通業務和財務的基礎上， 建立符合企業商業模式和業務模型的預算模型， 能夠幫助企業充分利用核心資源， 約束企業以價值最大化為導向倒逼預算活動， 發揮預算牽引作用， 優化企業資源配置、提高資源利用效率。

針對核心資源， 可引入以擴大企業增值為目的的作業預算， 在戰略與預算之間增加動態的作業流程分析， 合理預測實現企業目標所需的資源耗費量和作業量， 并持續更新相應的改進措施， 幫助企業管理者實現更加有效的控制、過程管理及績效考核等。 針對企業約束資源， 可以通過采用約束資源優化工具， 以價值最大化為導向合理分配約束資源， 在系統分析約束資源形成原因及責任主體的基礎上， 建立約束資源優化長效機制， 提升約束資源的價值能力， 擴大企業競爭優勢。

（三）基于界面模式的管理會計工具耦合

1. 渠道通路。 商業畫布的渠道通路是指企業如何與客戶接觸和溝通， 向其傳遞價值主張， 包括為客戶提供服務和功能的渠道或方式、如何接觸細分客戶群體以及進行渠道整合等。 將現代管理會計工具——營銷管理會計嵌入商業畫布的渠道通路因素， 能夠幫助企業找準與客戶接觸和溝通的渠道通路， 向客戶提供最有價值的產品與服務， 準確傳遞企業的價值主張， 創造出新的價值增長點。

管理會計與市場營銷的結合， 可通過以下四個步驟幫助企業價值營銷： ①提取信息。 收集企業外部市場的相關信息， 分析市場情況， 挖掘潛在發展機會; 整合企業內部信息， 包括資金營運、材料能源、人力資源、核心技術等。 基于對企業內外部信息的提取， 構建管理會計營銷信息系統， 為企業提供強大的信息支持。 ②精準預測。 衡量目標產業的市場容量和結構， 預測未來市場前景， 建立客戶價值量化模型， 分析企業滿足客戶的潛在能力和程度， 并通過相關模型合理預測企業未來銷售、利潤、成本及資金變動趨勢和水平。 ③設定戰略。 運用產品生命周期成本法、本量利分析法等工具， 基于前端信息提取和能力預測， 輔助設計營銷組合策略或優化調整現有營銷組合， 使之處在合理的營銷目標設定中， 拓寬營銷效益和營銷成本之間的利潤空間。 ④實時控制。 發揮管理會計的控制和評估職能， 運用相關工具為營銷組合策略設定具體預算、合理定價、控制成本、規避風險， 對企業營銷管理活動起到實時控制的作用。

2. 重要伙伴。 商業畫布的重要伙伴是指企業所需要的合作伙伴， 包括所有能夠保證企業運轉的利益相關者， 如投資人、債權人、員工、供應商及戰略合作伙伴等， 衡量重要伙伴的績效貢獻是企業管理中的重要一環。 將財政部頒發的管理會計應用指引中的績效管理工具， 如關鍵業績指標法、經濟增加值法、平衡計分卡及績效棱柱模型等， 整合嵌入商業畫布的重要伙伴因素， 可以合理衡量重要伙伴的貢獻效用， 明晰企業內外部環境。

例如， 管理者通過應用績效棱柱模型， 能夠打破傳統績效工具只關注一個或兩個利益相關者的局限， 創新性地提出以彈性框架全面關注企業的多元利益主體（企業的重要伙伴）， 包括顧客、核心員工、合作方、股東與管理者， 以此為引導將企業績效管理的測量細化為“相關者滿意”“相關者貢獻”“組織戰略”“業務流程”和“組織能力”五個維度。 在此基礎上， 管理者通過選取可以實現企業目標的測量指標， 將其納入相應維度， 以達到量化數據、明確指標關系的效果， 在衡量重要伙伴對企業所做貢獻的同時， 強調重要伙伴的價值取向， 實現重要伙伴價值取向與企業價值創造之間的利益平衡， 為企業價值最大化營造良好的內外部環境。

（四）基于盈利模式的管理會計工具耦合

1. 成本結構。 從管理會計角度而言， 商業畫布的成本結構包括商業模式中的固有成本、核心資源成本、渠道建立成本等。 將財政部頒發的管理會計應用指引中的成本管理工具， 如目標成本法、標準成本法、變動成本法及作業成本法等， 整合嵌入商業畫布的成本結構因素， 可以幫助企業制定正確的成本管理策略， 以成本最優為目標促進企業降本增效， 增強企業價值創造的能力。

例如， 管理者通過應用作業成本法， 可以將企業的各項資源耗費， 按照成本動因追溯或分配至對應的作業單元， 計算出作業成本之后再逐一分配至成本對象， 最終完成企業產品及服務的成本計算。 作業成本法更適用于客戶個性化需求高、市場競爭激烈的現代企業經營環境， 其不僅能夠為管理者提供全口徑、多維度的成本信息， 而且能夠更真實地揭示資源、對象和成本之間的聯動關系， 促使企業合理配置資源， 持續優化價值鏈， 實現成本最優。 此外， 傳統的成本管理工具還包括目標成本法、標準成本法及變動成本法等， 其可作為管理會計成本分析咨詢工具的補充。

2. 收入來源。 商業畫布的收入來源是指企業從客戶群體中所獲取的利潤， 包括分析客戶為什么付費、什么樣的價值能夠讓客戶付費等， 對應企業盈利管理環節。 將財政部頒發的管理會計應用指引中的盈利管理工具， 如本量利分析、敏感性分析、邊際分析、標桿管理、內部轉移定價以及多維利潤規劃等， 整合嵌入商業畫布的收入來源因素， 能夠幫助企業拓寬收入來源、提高經濟效益。

多維利潤規劃這一新型管理會計工具， 適用于市場競爭壓力較大、組織結構相對復雜或具有多元化產品（或服務）體系的現代企業。 管理者通過應用多維利潤規劃， 能夠從區域、產品、部門、客戶、渠道等多個維度， 建立企業內部經營評價和成本管理體系， 并按照最小業務評價單元對盈利能力進行分析， 為企業價值創造、客戶營銷、成本定價、績效考核等提供相關、可靠的數據信息， 在靈活支持企業精細化管理的同時增強價值創造能力， 擴大整體盈利區間。

五、結語

在“十四五”時期， 國家更加注重會計行業的高質量發展， 基于業財融合視角的管理會計職能轉變是未來會計行業高質量發展的主要方向之一。 當前， 管理會計與業財融合的理論研究和實踐發展均處于初期， 企業在探索中發展， 研究者也在發展中探索， 因此本文結合現階段企業管理會計的發展現狀及管理會計咨詢工具的應用現狀， 構建了基于商業畫布的管理會計咨詢工具耦合設計框架， 力爭為管理會計后續研究和企業商業模式的創新發展提供新思路。 本文的研究結果將有助于進一步推動管理會計工具的應用與發展， 并幫助企業從價值模式、運營模式、界面模式和盈利模式四個模塊進行商業模式創新， 同時對于管理會計體系建設的發展和創新具有可借鑒的重要意義。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 馮巧根.對管理會計基本指引、應用指引的解讀[ J].財會月刊，2019（1）：7 ～ 14.

[2] 亞歷山大·奧斯特瓦德，伊夫·皮尼厄著.王帥等譯.商業模式新生代[M].北京：機械工業出版社，2011：1 ～ 284.

[3] Tuomo Eskelinen， Teemu R?s?nen， Ulla Santti， et al.. Designing a Business Model for Environmental Monitoring Services Using Fast MCDS Innovation Support Tools[ J].Technology Innovation Management Review，2017（11）：36 ～ 46.

[4] Coombes P. H.， Nicholson J. D.. Business Models and Their Relationship with Marketing：A Systematic Literature Review[ J].Industrial Marketing Management，2013（5）：656 ～ 664.