從一起案例看“代開型”虛開增值稅專用發票罪的認定

婁偉杰

導 讀

本案核心的爭議焦點問題為“代開型”虛開增值稅專用發票行為，表面上具有真實交易，是否構成虛開增值稅專用發票罪。目前，司法實踐和理論界普遍認為虛開增值稅專用發票罪是非法定目的犯，行為人實施虛開行為，且具有騙取稅款的目的，才構成虛開增值稅專用發票罪。

根據《刑法》第二百零五條和《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》第一條的規定，“代開型”虛開增值稅專用發票行為是指進行了實際經營活動，讓他人為自己代開增值稅專用發票。“代開型”虛開增值稅專用發票行為，具有三方主體，包括介紹開票方、受票方（買賣雙方）和開票方，基本行為模式是買賣雙方具有真實交易，賣方不具有開具增值稅專用發票的資格，賣方介紹具有資格的第三方為買方開具增值稅專用發票，開票方與受票方（買方）不具有真實交易。此種行為模式是否構成犯罪，一方面要判斷此種行為模式中是否存在虛開行為，另一方面要結合行為模式判斷三方主體是否具有騙取稅款的目的，以綜合判斷行為的社會危害性。

案 情

2016年10月至12月間，被告人丁某某在與被告人解某某所在的A公司沒有真實貨物交易的情況下，經被告人段某某等人介紹，以B公司的名義為A公司虛開增值稅專用發票40份，價稅合計425萬元，稅款617 521.4元。后A公司將上述發票全部用于抵扣稅款。2017年7月20日，A公司補繳稅款及滯納金共計人民幣680 618.89元。

法院裁判

審理法院認為，被告人丁某某為他人虛開增值稅專用發票，被告人解某某讓他人為自己負責的A公司虛開增值稅專用發票，被告人段某某介紹他人虛開增值稅專用發票，虛開稅款數額較大，三被告人的行為均已構成虛開增值稅專用發票罪，依法應予懲處。審理法院遂作出判決，判處被告人丁某某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑五年，罰金人民幣二十萬元；被告人解某某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑二年；被告人段某某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑二年，罰金人民幣五萬元；在案扣押物品，依法予以沒收。

裁判要旨

“代開型”虛開增值稅專用發票的認定，應當從虛開的客觀行為和騙取稅款的主觀目的兩個方面進行分析，從真實交易與開具發票行為之間的關聯性出發，審查交易主體、交易內容、資金流向等，認定售貨方（介紹方）、購貨方（受票方）以及開票方是否實施虛開行為，并圍繞三者是否抵扣稅款、是否具有騙取稅款的目的以及行為的社會危害性，綜合判斷三方主體是否構成虛開增值稅專用發票罪。

律師說法

“代開型”虛開增值稅專用發票客觀行為的認定

“代開型”虛開增值稅專用發票的行為模式表面上具有真實交易與開具發票兩個行為，從交易主體、交易內容、錢款流向分析，合法代開發票主體僅為國家稅務機關，不屬于合法的代開發票行為，亦不符合掛靠類開具發票形式，兩行為系獨立的行為，不具有必然關聯性，且開具發票行為不存在真實交易，屬于典型的虛開增值稅專用發票行為。

按照《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（2014年第39號）的精神，開具增值稅專用發票的行為必須符合三個要求：1、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；2、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款憑據；3、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。按照公告的精神，合法開具增值稅發票的行為必備貨物、勞務或服務流向、錢款流向、開具發票內容與真實交易具有一致性，發票來源合法且以開票人自己名義出具等要素。

本案中，段某某控制的C公司與解某某控制的A公司之間具有真實交易，C公司無開具增值稅專用發票的資質，段某某介紹丁某某給解某某代開增值稅發票的行為，表面上看符合“代開”發票的行為模式。但從真實交易和開具發票兩個行為進行分析，發現兩者之間不具有直接的關聯性，均不符合合法開具增值稅專用發票的行為要求。從交易主體看，真實交易發生在段某某控制的C公司與解某某控制的A公司之間，開票行為發生在經段某某介紹的丁某某控制的B公司與A公司之間。從交易內容看，真實交易的合同價款中不含稅款部分，且段某某從上家購貨的交易價格亦不含稅款部分。從資金流向上看，C公司與A公司之間的錢款流轉，與B公司之間無關。故真實交易與開具發票行為的交易主體、交易內容、資金流向等均證明兩個“交易”行為之間不具有關聯性，系相互獨立的行為，且后者并無實際貨物交易，只有資金流和發票流，屬于典型的虛開增值稅專用發票行為。

騙取國家稅款主觀目的性的認定

騙取國家稅款的目的，主要存在兩種情形：一是為了抵扣稅款或騙取出口退稅而虛開增值稅專用發票，主要是讓他人為自己虛開；二是放任他人使用增值稅專用發票，用于抵扣稅款或騙取退稅，主要是明知他人虛開發票是用于抵扣稅款或騙取退稅，仍為他人開具或介紹第三方開具增值稅專用發票。在“代開型”虛開增值稅專用發票行為模式中，上述兩種騙稅目的均明確。具有真實交易的買賣雙方中，賣方介紹第三人為買方開具發票，開票方與受票方不具有真實交易，賣方（介紹方）和開票方明知受票方的目的是為了抵扣稅款且開票方與受票方不具有真實交易，兩者均放任受票方使用增值稅專用發票抵扣稅款，屬于上述第二種騙稅目的，而受票方通過抵扣行為，騙取了國家稅款，屬于上述第一種騙取目的。三者均明知受票方抵扣稅款的目的，均具有騙取國家稅款的目的。在本案中，段某某控制的C公司和解某某控制的A公司具有真實交易，丁某某控制的B公司為與自己不具有真實交易的A公司開具增值稅專用發票，且C公司與A公司的真實交易均不包含稅款，能夠認定三者均具有騙取國家稅款的目的。

對于不具有騙取國家稅款目的的虛開增值稅專用發票行為，不構成虛開增值稅專用發票罪，如果具有逃稅目的，可能構成逃稅罪。僅是出于虛增營業額等目的的，未實際抵扣稅款，不具有刑法法益侵害性的，要嚴格適用罪刑法定原則，將此種行為排除在刑法調整范圍內，通過行政處罰予以調整。

本案中，受票方A公司將增值稅專用發票進行了抵扣，稅額從貨款的17%（案發當時稅率）降低到5%，開票方B公司未實際繳納增值稅，介紹方C公司雖未直接獲得稅收利益，但其客觀介紹開票的行為與上述開票方、受票方共同造成了國家稅款的損失，三者的行為破壞了國家稅收管理秩序，具有騙取國家稅款的實害后果，結合三者騙取國家稅款的主觀目的，三者行為均構成虛開增值稅專用發票罪。

結 語

合法開具增值稅專用發票行為僅存在于真實交易中，即便是掛靠代開發票行為，合同交易、開具發票的雙方主體也應當保持一致，掛靠方的相關責任均由開票方承擔，對于無開具發票資質的交易主體可以通過主管稅務機關開具發票。