新準則下售后回租業務的稅會處理研究

吳宇，殷虹

（海裝上海局，上海 201206）

一、引言

財政部發布的新租賃準則已經正式實施，其相較于舊準則有了翻天覆地的變化。新租賃準則取消了承租人對于融資租賃和經營租賃的區分，規定對所有租賃（不包括短期租賃和低價值資產租賃）確認使用權資產和租賃負債并分別確認折舊和利息費用。其中對于售后租回交易的核算也相應做出了重大調整，如原來確認遞延收益等一些處理方式不再適用等等。一些企業因為日常經營活動或籌資需求，可能會涉及相關業務，本文對《〈企業會計準則第21號——租賃〉應用指南2019》中某一示例的會計處理及稅會差異進行分析，這對新準則的理解或對企業單位的財務審計和涉稅籌劃等都有一定的意義。

二、新準則的規定

新租賃準則對售后租回交易的會計處理與舊準則相比，雖然同樣有三條主要規定，但思路完全不同，在第一步上就大相徑庭。

第一，舊準則首先是要判斷售后回租究竟是屬于融資租賃還是經營租賃，據此進行進一步處理；而新準則則要求首先按照收入準則的規定判斷該交易中的資產出售行為是否能被認定為銷售。

第二，針對售價與賬面價值之間的差額的處理，在舊準則下，如果是融資租賃，處理較為簡單，只需將差額進行遞延，調整折舊即可。如果是經營租賃，則要根據售價和公允價的比較進行區分，共有兩種情況。如果售價與公允價一致，則將出售價格減去賬面價值的部分直接確認為當期損益；如果售價高，則高出部分需要遞延，同時公允價與賬面價值的差仍記為當期損益。如果售價低，則需要繼續比較售價與賬面價值，差額為正計入利潤，差額為負則確認遞延。

第三，在新準則下，如果判斷轉讓行為屬于銷售，承租人應當按相應的比例，一方面確認形成的使用權資產，另一方面就銷售資產的部分確認相關收入或損失。其中，如果出售對價與公允價值存在差異，則企業應當分兩種情況進行調整。如果售價比市場價低，則該差額按預付租金進行會計核算；如果售價比市場價格高，則該差額應當作為一項融資如長期借款進行會計處理。

如果判斷轉讓行為并非銷售，承租人即賣方不能終止確認該資產，同時應把收到的銷售款視為一項金融負債，按照第14號金融工具準則的規定對其進行計量和后續處理。

這三條規定既是處理的方法，也是處理的步驟，下面通過實例予以解釋。

三、示例

（一）案例

本案例取自財政部會計司編寫的《〈企業會計準則第21號——租賃〉應用指南2019》中的［例57-58］。此處僅作簡述：甲公司向乙公司轉讓一處廠房，與此同時，甲公司與乙公司訂立合同，租回該廠房18年（全部剩余使用年限40年）。該廠房原值2400萬元，已計提折舊400萬元，售價4000萬元，當日公允價為3600萬元。甲公司每年年末支付租金240萬元。假設不考慮稅費影響等其他因素，折現率為4.5%，折舊采用直線法計提。

（二）分析

第一，如果轉讓該建筑物不屬于銷售，則根據規定，甲乙公司會計處理如下：

甲公司 乙公司借 ：銀行存款 2400萬 貸 ：長期應付款 2400萬借 ：長期應收款 2400萬 貸 ：銀行存款 2400萬

第二，屬于銷售的——這是本文主要討論的。首先比較銷售對價和公允價值。此例中銷售對價4000萬元高于市場價格3600萬元，因此應將高于的款項400萬元作為出租人向承租人提供的額外融資進行會計處理。其會計處理如下：

甲公司 乙公司借 ：銀行存款 400萬 貸 ：長期應付款 400萬借 ：固定資產 3600萬 長期應收款 400萬 貸 ：銀行存款 4000萬

然后處理余下與租賃相關的部分（乙公司的處理略）。

一是計算原資產所保留使用權部分占原賬面價值的比例：年付款額現值=2400×（P/A，4.5%，18）=2918.398萬元，扣除400萬元額外融資，與租賃相關的部分為2518.398萬元。或者，額外融資對應的年付款額=400/（P/A，4.5%，18）=32.8948萬元，與租賃相關年付款額=240-32.8948=207.1052萬元，其現值為2518.398萬元。因此，使用權資產占原資產的比例為2518.398/3600=69.96%。

二是計算售后租回所需確認的使用權資產的入賬價值=建筑物賬面價值（2400-400）×69.96%=1399.11萬元。

（三）補充說明

該會計處理在理解上有幾個要點，一是要根據付款額現值和公允價值算出租與售各自的比例，對于售的部分按照資產處置確認相關利得；二是在處理租的部分時，對于確定使用權資產的價值要以原資產的賬面價值而非公允價值為基礎進行結轉，而結轉的比例則要按租賃付款現值占該資產公允價值而非賬面價值的比例計算，三是對于租賃負債的確認可以等效理解為抵押貸款，因此收到的價款與租賃相關的部分直接對應租賃負債（包括總額和利息費用），而不要同經營或融資租賃中計入使用權資產的處理混淆。

四、稅會差異分析

以目前企業所得稅政策的情況來看，會計處理和稅務口徑必然存在不一致的地方，企業在所得稅納稅申報時需要進行相關調整。

根據國家稅務總局《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》的規定，在稅務中，仍然需判斷是否構成融資性租賃。如果構成，則承租人在會計上確認的出售行為的收入在稅務上不予確認。對該資產，計提折舊時繼續以出售前的賬面價值為計稅基礎。承租人在租賃期內支付的因融資而確認的利息費用，作為企業財務費用在稅前扣除。

因此在上例中，甲公司在會計上確認的固定資產銷售收入480.712萬元稅務上應做納稅調減，后續年度支付的融資利息費用可以稅前扣除，稅會無差異。會計上按1399.11萬元的使用權資產計提折舊而稅務上按原賬面價值2000萬元計提折舊，產生的差異（2000-1399.11）/40=15.02萬元，應做納稅調減，即第一年調減495.732萬元，之后每年調減15.02萬元。

如果不構成融資性租賃的，則不適用國家稅務局公告2020年13號。因此在資產銷售時要確認應稅收入，租回有關資產后支付的租金費用在租賃年限內均勻扣除，同時租回的資產在會計上計提的折舊不可稅前扣除。因此，稅務上甲公司應確認固定資產銷售處置收益2000萬元，會計上確認的固定資產處置收益為480.712萬元，應做納稅調增1519.288萬元；會計上確認的使用權資產折舊費用77.73萬元以及利息費用稅務應做納稅調增；每年支付的租金240萬元可以稅前扣除，即第一年調增1470.35萬元，之后每年調減162.27萬元與當年利息費用的差額。

五、結語

新準則下售后回租承租人的會計處理較之舊準則有重大變化，更為復雜。一方面增加了使用權資產的確認與折舊，另一方面又新增加了轉讓資產相關利得的確認。這些會計確認及計量口徑發生的改變，會使稅會差異進一步增大，特別是轉讓利得部分在稅務上是否被確認為收入究竟應如何處理，需要在理論和實踐中進一步研究探討。另外，是否構成融資租賃的判斷也會對涉稅處理產生重大的影響，企業在稅務籌劃時需要加以注意。