營業稅改征增值稅對公立醫院財務管理的影響和應對策略

徐鈴茜 杜 君 徐元元▲

1.中國醫學科學院腫瘤醫院財務處，北京 100021；2.中國醫學科學院腫瘤醫院科研處，北京 100021

2016 年5 月1 日起，營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點全面推開。“營改增”的目的是減少重復征稅，減輕企業負擔。實施后，大部分醫院的財務人員表示稅負不降反升，“營改增”政策的實施并未給醫院帶來利好。

為了解公立醫院對“營改增”政策的掌握及應用情況，本文采用問卷調查法，對國家衛生健康委屬（管）三甲公立醫院22 家醫院稅務管理業務骨干發放問卷。調查問卷分析的目的在于了解公立醫院財務人員對“營改增”政策的掌握、是否利用優惠政策進行納稅籌劃及“營改增”前后稅負增減變動。調查顯示只有54.5%的醫院工作者對醫療行業“營改增”政策非常了解，部分醫院處于政策模糊和一般了解的階段，這對于納稅籌劃是不利的。63.6%的醫院未利用優惠政策進行納稅籌劃，少數醫院按照現有政策進行籌劃分析。68%的醫院認為“營改增”后稅負提高，18.1%的醫院認為稅負下降。從以上調查數據可知，稅務部門沒有專門針對醫療行業“營改增”政策的操作規范，大部分公立醫院對“營改增”政策理解不夠充分，使得進項稅額抵扣的工作開展的范圍不夠廣泛，稅負增加。另有部分醫院向稅務局申請簡易征收、進項抵扣使得稅負降低。醫院該如何應對“營改增”政策實施對其帶來的財務影響是本文研究的重點。

1 公立醫院“營改增”現狀分析

1.1 政策理解不一致，操作不規范

稅務部門并未對醫療行業“營改增”后如何界定納稅及抵扣范圍等方面做出規定，使得公立醫院對“營改增”政策理解不一致、操作不規范。

1.2 收入類別多，操作繁雜

公立醫院具有公益性，其按照不高于所屬主管部門制訂的醫療服務指導價為患者提供的各項服務及向社會提供衛生防疫檢疫服務取得的收入屬于免稅收入，但醫院運營過程中還會涉及增值稅應稅收入及不征稅收入，因此，公立醫院“營改增”政策實施后會涉及三類收入納稅處理，包括收入確認、納稅范圍界定、業務流程再造、會計核算等一系列問題。日常業務中有部分應稅收入采用項目核算的方式，相應納稅處理也需按項目進行核算，這就加大了增值稅抵扣及會計核算的難度[1]。

1.3 “營改增”實施后稅負分析

“營改增”政策實施后，在應納稅收入保持不變的情況下，絕大多數醫院的稅負不降反增。以樣本醫院ZL 醫院的“營改增”實施前后3 年的數據為例：2014—2015 年稅率為5.60%，2016 年稅率為7.62%（前5 個月為營業稅，后7 個月為增值稅），2017—2019 年平均稅率為6.27%，稅負增加。ZL 醫院在“營改增”后稅負（包含附加稅費）增長約2 個百分點，2017 年對繼續教育收入申請簡易征收后，稅負水平略有下降，但仍高于改革前水平[2-5]。

2 醫療行業增值稅相關政策

在國家稅務總局官網上查詢到707 條全國層面的與增值稅相關的法律法規，5 條北京市的增值稅稅收優惠政策，其中與醫院業務相關的增值稅應稅事項、可抵扣增值稅的項目、抵扣方法及實際操作5 篇，具體包括《國家稅務總局關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》（財稅〔2000〕42 號）、《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37 號）、《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）、《關于進一步明確全面推開“營改增”試點有關再保險、不動產租賃和非學歷教育等政策的通知》（財政部財稅〔2016〕68 號）、《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部稅務總局海關總署公告2019 年第39 號），同時醫院可以按照簡易征收、加計扣除等計算繳納增值稅的項目[6-9]。

3 “營改增”對公立醫院財務管理的影響

3.1 “營改增”對醫院會計處理的影響

“營改增”后對會計核算難度增加，主要表現在：第一，收支和稅額計量方面，增值稅是價外稅，價稅分離，分別確認收支和稅額；第二，收入和稅額確認方面，科目設置繁瑣，橫向課題項目核算，公立醫院業務復雜，計算當期應交增值稅時不僅要考慮當期進項稅額，還要考慮進項轉出、上期留抵稅額的因素，另外，醫院的涉稅業務多數為科教課題，科教課題實行項目負責制，需按項目單獨核算、專款專用，并且醫院課題數量繁多。銷項稅和進項稅都需要分別按照各個課題項目單獨核算，會計處理比較繁瑣；第三，收支確認時點方面，政府會計制度實施要求財務會計和預算會計平行記賬，“營改增”之后，稅法對納稅義務確認的時點是按照權責發生制來衡量的，因此實際工作中，無論款項是否已收到，醫院都應申報納稅，而預算會計需要交納稅款進行確認，為會計核算增加了難度[10]。

3.2 “營改增”對醫院業務流程的影響

目前很多公立醫院實行信息系統一體化管理，所有物資采購、支出報銷都由業務部門和財務部門在一體化系統中操作完成，信息系統根據不同業務類型設定自動對接。“營改增”以后，業務及財務人員需要判斷有關發票的稅額是否可以抵扣，來確定物資入庫成本和支出成本，由于業務人員缺少專業的知識，極易產生可以抵扣的項目沒有取得增值稅專票，或者取得可抵扣增值稅專票而按照發票全額入庫的情況，當增值稅發票到達財務時已是最后付款環節，所有業務都需重新返工，使業務部門和信息部門產生抱怨情緒[11]。

3.3 “營改增”對醫院報表收支結余的影響

以醫院臨床試驗收入為例，“營改增”前臨床試驗收到10 000 元，適用營業稅率為3%，確認其他收入10 000 元，確認稅費336 元，此筆業務產生賬面結余9664 元。“營改增”后收到同樣一筆款項，適用稅率為6%，確認其他收入9434 元，確認費用67.92 元，稅費633.92 元（566+67.92），此筆業務產生賬面結余9366 元。“營改增”前后同一筆業務導致結余減少68 元，降幅0.72%。但是，“營改增”后臨床試驗發生的可抵扣的進項支出相應稅費可以進行認證抵扣[12]。

3.4 “營改增”對財務票據管理的影響

增值稅發票分為專用發票和普通發票，專用發票是付款方最重要的抵扣憑證。如何抵扣、如何開具紅字發票等業務都與營業稅時代有很大不同，為票據管理提出更高的要求。主要表現為：第一，納稅風險提高，增值稅涉及納稅申報、限期抵扣、合法抵扣等問題，在不熟悉政策的情況下，可能發生未按時納稅申報、發票逾期無法抵扣、多納稅等風險，使醫院利益受損[13-14]。第二，舞弊風險增加，增值稅專用發票具有抵稅作用，可以降低企業負擔，如果發票管理不嚴，可能產生丟票、未按規定開票、甚至舞弊的風險[15]。

3.5 “營改增”對財務人員素養提出更高的要求

增值稅實施后，稅務核算、業務流程、納稅申報、稅務主管部門等均發生變化，對納稅管理崗位勝任能力、業務素養提出了更高要求，崗位責任明顯加大[16]。

3.6 “營改增”對醫院合同管理提出挑戰

政府會計制度實施后，統一規范了合同確認入賬的原則，即權責發生制。受信息系統的限制，待支付合同款及時確認入賬仍存在一定的操作困難，財務人員在確認應稅義務和扣繳義務的時點仍沿用以資金收付為標準，但是增值稅有關規定要求按照權責發生制來確認企業的應稅義務和扣繳義務，實現“資金流”“實物流”“票據流”三流合一，這就對醫院的合同管理提出更高的要求，容易因納稅時點滯后造成納稅風險[17]。

4 公立醫院“營改增”后的財務管理應對策略

醫療行業不僅要進行合理的納稅籌劃，還應該規范會計核算，加強信息系統建設，注重合同管理，提高業務相關人員專業素質，形成完整的抵扣鏈條，享受政策紅利，從而實現利益最大化。

4.1 規范會計處理方式，避免納稅風險

第一，規范會計核算，正確理解價外稅。價外稅由購買方承擔稅款，正確核算不含稅金額、稅款金額，是進行增值稅會計處理的基礎。第二，正確設置并合理運用會計科目。按照政府會計制度及《增值稅會計處理規定》應在應交增值稅一級科目下設置如下明細科目：應交稅金（進項稅額、已交稅額、轉出未交增值稅、減免稅款、銷項稅額、進項稅額轉出、轉出多交增值稅、加計抵減）、未交稅金、預交稅金、待抵扣進項稅額、待認證進項稅額、簡易計稅、代扣代繳增值稅。科目設置多，會計核算復雜，需要熟練掌握會計處理方式。第三，嚴格按照項目核算，準確核算項目支出。科教項目數目繁多，收支頻繁，如果不及時進行涉稅的賬務處理，難免會出現核算混亂。因此嚴格按照項目核算，逐筆記錄增值稅額是規范納稅業務處理的必然。城建稅、教育費附加、地方教育附加稅的核算與增值稅的核算同步進行，當有可抵扣的進項稅或進項稅轉出時，遵循“從哪里出來回到哪里去”的原則。第四，嚴格按照權責發生制確認收支時點。根據《政府會計制度》及稅法的規定，不以是否收到款項，是否開票作為繳稅依據，只要義務發生，均應計算繳納增值稅。第五，公立醫院的收入需要區分是否與醫療直接相關，支出時也要進行相同口徑的區分，才能合理確定抵扣的范圍和標準。即醫療服務已享受了免稅政策，直接用于醫療活動的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，其他應稅支出是否可以抵扣判斷的依據，需根據購買貨物和服務的用途是否與醫療直接相關及能否取得有效扣稅憑證等因素確認[18-20]。具體判斷路徑見圖1。

圖1 進項稅抵扣判斷邏輯和路徑圖

4.2 開展全院培訓，改造涉稅業務支出報銷流程

增值稅相關知識專業性較強，納稅人類別、票據類型等會影響醫院是否能夠抵扣及抵扣的比例，因此醫院應加大宣教力度，增強員工稅收籌劃意識。財務部門與業務部門緊密合作，隨時關注政策變化，就相關政策及時溝通。

第一，綜合考慮，合理確定供應商。對于涉稅科研項目，在銷項稅額確定的情況下應該合理規劃，在選擇供應商時，綜合考慮服務品質、價格、進項稅及附加稅的影響。選擇不同類別的納稅人會帶來不同的進項稅抵扣及附加稅，應合理測算以達到醫院利益最大化[21]。第二，改善報銷流程。醫院可抵扣進項稅的大部分為橫向課題資產或耗材的采購，因此，在收到科研經費時能夠明確區分出哪些是橫向課題，并在信息系統上做相應標識。發票最先由采購員取得，在辦理入庫手續時，由采購人員通過課題是否有橫向標識來辨別出哪些耗材進項稅可以抵扣，并按照發票的內容確定材料成本及進項稅款，錄入完畢后由財務部門有關崗位進行審核后完成支付手續，進而準確核算成本和進項稅[22]。

4.3 設置稅務專員崗位，加強涉稅管理

以票控稅是我國稅收體制中的一項重要政策，發票不僅是會計核算的原始憑證，還是抵扣繳納稅款的憑證[23]。第一，設置稅務專員崗位，專門負責涉稅業務管理。第二，制訂完善的崗位職責。按照國家稅務總局關于發票的相關規定制訂崗位規則，并完善內部控制管理相關制度，明確票據保管、開具、憑證編制、納稅申報崗位相互分離，加強監督，降低舞弊風險。第三，高度重視財務人員專業知識培訓及綜合判斷能力的提高，以充分利用政策對相關業務做出準確、合理的判斷，降低醫院的運營成本[24-25]。

4.4 充分利用稅收政策，增強納稅籌劃

合理進行稅收籌劃，通過后勤服務外包、合理選擇供應商、稅率等方式降低運營成本，享受稅收紅利。例如，醫院將洗白大衣、文件配送等與醫療不直接相關的業務外包給專業公司，使外包的部分獲得進項稅抵扣收益，同時降低人力成本。

醫院根據開展的納稅管理情況，合理選擇是否需要使用簡易征收稅率。假設樣本Z 醫院繼續教育服務收入為a 萬元，其他應稅收入為b 萬元，可抵扣進項稅（含加計扣除）為c 萬元。那么Z 醫院在“營改增”前稅負為：（a+b）×5%；“營改增”后，申請簡易征收稅負為a×3%+b×6%-c，不申請簡易征收稅負為（a+b）×6%-c。以上計算數據顯示，如果a≥0.5b-50c，則“營改增”后醫院稅負降低，也即，如果單位繼續教育收入是其他應稅收入的2 倍以上（為了表述方便，忽略抵扣及加計扣除），則稅負降低。據調查顯示，公立醫院繼續教育收入受醫院培訓基地申請情況各異，所占比重各有不同，醫院應根據自身情況不同采用上述思路分析政策實施帶來的影響。若培訓支出足夠大的醫院，可以不采用簡易征收，充分享受培訓支出進項稅抵扣所帶來的政策優惠。另外，其他應收收入b 中主要包含橫向課題收入和醫院的其他收入（租金收入、停車場等外包服務收入），而可抵扣的進項稅大部分為橫向課題所發生的支出，醫院需承擔的增值稅部分發生增值稅可抵扣進項稅的金額較小，而此部分收入的稅率由5%提高到6%，使得此部分稅負增長約1個百分點。

4.5 加強合同管理，保障經濟運行

合同是醫院涉稅業務開具增值稅發票的重要依據，醫院應建立合同管理系統，并與核算、物流、資產、科研等管理系統互聯互通，實現履約追蹤和統計分析的功能，滿足涉稅業務權責發生制的要求，從而提高醫院的管理水平[26]。

4.6 制訂適當激勵措施，共享政策紅利

醫院涉及增值稅抵扣業務的活動中，橫向經費占大部分，而橫向經費進項稅的抵扣需要多部門密切配合，對業務人員專業素質要求高，并且涉稅風險大，但是受益者是項目負責人。因此，相關部門對此并沒有很高的積極性。橫向課題有一定比例的管理費作為課題耗用醫院資源的補償，醫院可以適當修改管理費使用規定，將其中一部分用于對業務部門、科研部門和財務部門的獎勵，調動業務人員的抵稅積極性，達到雙贏的目的。

“營改增”對醫院的影響是戰略性的、引導性的，醫院充分利用稅收優惠政策進行納稅籌劃，可實現稅負的降低。各醫院應高度重視，規范管理流程，樹立全員稅收意識，讓“營改增”政策深入人心，充分利用政策開展納稅籌劃，并以此為契機建立健全財稅管理制度、內控制度，加強風險管理，規范業務流程推行精細化管理，提高醫院管理水平和運營效率。