注冊會計師審計獨立性影響因素及對策研究

孟莎莎（銀川能源學(xué)院）

■ 注冊會計師審計獨立性的內(nèi)涵及影響因素

（一）注冊會計師審計獨立性的內(nèi)涵

獨立性可以分為形式和實質(zhì)兩方面的獨立。實質(zhì)上的獨立性是指一種內(nèi)部狀態(tài)，要求注冊會計師保持誠信、客觀和公正，遵守職業(yè)道德和保持專業(yè)勝任能力，以確保沒有私心，并在審計階段運用自己的經(jīng)驗與知識做出獨立分析，達(dá)到精神獨立。形式上的獨立性是一種外在表現(xiàn)，指注冊會計師在第三方和社會公眾面前展示一種獨立委托單位的形象。形式上的獨立是實質(zhì)上獨立的反映和重要保證，實質(zhì)上的獨立是形式上獨立的基礎(chǔ)[1]。

（二）注冊會計師審計獨立性的影響因素

第一，自身利益。審計人員在審計程中追求經(jīng)濟(jì)利益或其他利益，可能因為難以切割的商業(yè)利益而嚴(yán)重影響審計獨立性。第二，自我評價。審計人員無法正確地檢查自己的工作，一旦發(fā)現(xiàn)錯誤，可能無法遵循誠信、客觀公正的原則。第三，過度推介。會計師事務(wù)所、注冊會計師發(fā)表的意見或所表現(xiàn)的立場，被合理地認(rèn)為非正常地維護(hù)客戶的利益。第四，密切關(guān)系。注冊會計師與客戶的感情或禮節(jié)上有長期的親密關(guān)系，或注冊會計師對被審計單位有特殊的信任，毫無疑問，審計意見的出具也沒有挑戰(zhàn)性。第五，外在壓力。面臨客戶或會計師事務(wù)所的恐嚇和干涉，導(dǎo)致注冊會計師可能違背獨立性或?qū)I(yè)能力不足的情況下進(jìn)行工作[2]。

■ 影響注冊會計師審計獨立性的因素分析

（一）注冊會計師自身因素

職業(yè)道德的缺失。注冊會計師作為一個特殊的職業(yè)，有必要把履行社會責(zé)任、維護(hù)公眾利益、在公眾中樹立良好的職業(yè)形象放在非常重要的地位，同時也要時刻注重自身的職業(yè)形象。在注冊會計師職業(yè)道德中，為了滿足某些職業(yè)要求，其職業(yè)行為不僅有賴于良好的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，更需要從業(yè)人員具備高水平的職業(yè)道德素養(yǎng)。然而有些上市公司為了自身長遠(yuǎn)的發(fā)展，就會出現(xiàn)財務(wù)舞弊事件導(dǎo)致職業(yè)道德缺失，因此審計獨立性也有所改變。

專業(yè)勝任能力不強(qiáng)。首先，從會計師事務(wù)所角度來看，審計人員來源于社會的方方面面，其文化結(jié)構(gòu)、教育水平和業(yè)務(wù)水平也是參差不齊，而社會審計的任務(wù)越來越繁重，使得提高社會審計人員的專業(yè)勝任能力十分迫切。根據(jù)我國注冊會計師行業(yè)人才結(jié)構(gòu)，從學(xué)歷結(jié)構(gòu)看，博士學(xué)歷最少占比僅0.49%，碩士學(xué)歷占總體注冊會計師的5.05%，大學(xué)本科相對比博碩士來說就比較突出，占比45.05%，而大專學(xué)歷的占49.4%。從年齡的比例來看，通過評估獲得注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人數(shù)在中年時期41–50 歲最多。然而，隨著年齡的增長，部分注冊會計師將會逐步退休，人數(shù)逐年下降，也會影響審計的獨立性[3]。

（二）會計師事務(wù)所層面分析

會計師事務(wù)所規(guī)模較小。對會計師事務(wù)所而言，影響注冊會計師審計獨立性的是事務(wù)所規(guī)模。由于競爭壓力大，范圍狹窄，業(yè)務(wù)收入低，市場經(jīng)濟(jì)激烈的競爭和企業(yè)之間通過價格約束的不公平競爭，會計師事務(wù)所也將會因利益關(guān)系依賴客戶，嚴(yán)重影響到審計獨立性，使規(guī)模較小的會計師事務(wù)所的生存和發(fā)展受到嚴(yán)重的威脅。審計獨立性與會計師事務(wù)所規(guī)模相關(guān)，規(guī)模越小，其獨立性可能越弱。

市場競爭壓力大。近年來因為我國注冊會計師審計行業(yè)的進(jìn)入門檻較低，注冊會計師事務(wù)所數(shù)量上大幅增加，使得整個審計行業(yè)魚龍混雜，良莠不齊。為了在這種環(huán)境中生存下來，各個事務(wù)所用不正當(dāng)手段搶奪客戶，進(jìn)行相互壓價，這在一定程度上加劇了企業(yè)的競爭。而作為需求方的被審計客戶，逐漸掌握了主導(dǎo)權(quán)，讓審計事務(wù)所可以被其掌控，使得事務(wù)所的正常審計工作受到影響。再者，大公司往往會選擇“四大”來進(jìn)行審計，這樣使得其他的小事務(wù)所只能通過降價等措施來吸引客戶，為其爭取生存的空間。這種無奈的降價等行為也是整個審計市場競爭壓力太大的體現(xiàn)。

（三）雙方關(guān)系的影響

審計收費不合理。目前我國審計市場中缺乏統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)，從審計服務(wù)購買方市場的角度來看，由于會計師事務(wù)所之間壓價競爭，國內(nèi)會計師事務(wù)所與國際會計師事務(wù)所收入差異較大，事務(wù)所只能通過降低價格和費用來提高市場份額。過低的審計費用在一定程度上削弱了注冊會計師和事務(wù)所的獨立性。

經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。注冊會計師因近親屬的關(guān)系或與客戶的交往，在提供業(yè)務(wù)時過度的維護(hù)近親屬或客戶的利益，或者在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中，接受客戶的貴重物品和優(yōu)厚的款待，就違反了獨立性原則。注冊會計師和客戶之間存在直接的利益關(guān)系，會計師會通過為客戶提供服務(wù)的機(jī)會，從中為自己或合作者取得有利的商業(yè)機(jī)會，進(jìn)而損害客戶的部分利益[4]。

審計任期較長。注冊會計師與鑒證客戶的長期交往會形成親密關(guān)系，審計活動受到感情的影響，導(dǎo)致審計師喪失職業(yè)懷疑態(tài)度，不對客戶的財務(wù)信息做深入的調(diào)查和取證。審計人員會對被審計單位的業(yè)務(wù)隨著時間越長而越熟悉，缺乏對新業(yè)務(wù)的更新和挑戰(zhàn)，將進(jìn)行原地踏步，無法改進(jìn)，如不維持關(guān)系的情況下，客戶可能會找其他審計師來辦理業(yè)務(wù)，會過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)而損害審計的獨立性及審計質(zhì)量。

（四）外部監(jiān)管的影響

缺乏嚴(yán)厲的事后懲罰。注冊會計師作為一個高風(fēng)險行業(yè)，國內(nèi)外該領(lǐng)域都具有一定的潛在風(fēng)險。然而，國內(nèi)并沒有非常系統(tǒng)的法律機(jī)制來約束，監(jiān)管部門監(jiān)督力度不足，僅僅采取警告、暫停營業(yè)、撤銷等行政方式，對已經(jīng)出現(xiàn)的此類事件沒有從源頭遏制，也削弱了審計的獨立性。

行業(yè)監(jiān)管不到位。我國相關(guān)的法律制度對注冊會計師來說還不是很健全，尤其是民事責(zé)任，在實際操作中，可操作性并不是很強(qiáng)，不同的法官可能會對某些條款做出不同的分析，使得注冊會計師的處罰較輕，起不到懲戒的作用，還會再次觸犯，僅靠注冊會計師和會計師事務(wù)所的自身約束是不夠的，監(jiān)督管理機(jī)制有待完善。

■ 提高注冊會計師審計獨立性的對策

（一）提高注冊會計師自身素質(zhì)

首先，注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德要求，定期檢查與監(jiān)督，樹立誠實守信，堅持獨立、客觀、公正、廉潔的原則，使注冊會計師以正確高標(biāo)準(zhǔn)的行為把握審計風(fēng)險，能最大限度地減小其執(zhí)業(yè)風(fēng)險。其次，加強(qiáng)對注冊會計師的后續(xù)教育及職業(yè)培訓(xùn)，更應(yīng)重視對專業(yè)人才的培養(yǎng)力度，提高注冊會計師隊伍的整體素質(zhì)，從根本上提高專業(yè)勝任能力。

（二）加強(qiáng)會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理

擴(kuò)大會計師事務(wù)所規(guī)模，逐步建立大規(guī)模、高水平、高質(zhì)量的事務(wù)所才是能夠真正走向世界的必經(jīng)之路。同時事務(wù)所要擴(kuò)大審計人員的規(guī)模，使審計人員專職分工，提高業(yè)務(wù)水平，增加實踐判斷能力；還要確保有足夠的人力和物力來組織分析和研究整個行業(yè)面臨的問題，提高審計人員執(zhí)業(yè)水平、經(jīng)濟(jì)效益和抗風(fēng)險能力。

（三）完善雙方關(guān)系

改革審計收費制，制定一套合理和完善的費用標(biāo)準(zhǔn)，使審計費用標(biāo)準(zhǔn)化和透明化。政府還可以制定審計費用的最低標(biāo)準(zhǔn)，并監(jiān)督會計師事務(wù)所之間的不公平價格競爭。審計費用的標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定的，不同地區(qū)的標(biāo)準(zhǔn)也會有所不同。還要考慮各種因素，比如企業(yè)規(guī)模、審計復(fù)雜程度、風(fēng)險大小等方面，以避免因?qū)徲嫹?wù)收費過低而影響注冊會計師審計獨立性的可能性。

縮短審計任期，讓審計人員對公司審計形成輪流審計，這樣不僅能切斷其長期的合作聯(lián)系，也能讓注冊會計師利用其專業(yè)知識公平公正地進(jìn)行審計工作。

（四）增強(qiáng)外部監(jiān)管

完善法律制度，加大懲處力度。對于公司欺詐、造假等導(dǎo)致的法律責(zé)任，必須嚴(yán)格要求做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，最大程度保證投資者的利益不會受非法侵害。

加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，對注冊會計師審計職能和權(quán)力及其他從業(yè)人員的責(zé)任進(jìn)行明確的規(guī)定及約束；制定配套標(biāo)準(zhǔn)化的審計工作步驟與方法；對審計評估結(jié)果的編制和公開進(jìn)行明確的規(guī)定。針對注冊會計師審計獨立性來說，依法、獨立、客觀、公正這四個原則應(yīng)當(dāng)被遵循，也應(yīng)保證審計工作的合理、合法及有效，建立完善審計工作的約束機(jī)制。

■ 結(jié)語

保持注冊會計師審計的獨立性對審計工作具有重要意義。提高注冊會計師審計中的獨立性，不僅有利于確保審計信息的合法性和準(zhǔn)確性，也有利于注冊會計師自身的發(fā)展。本文對我國注冊會計師審計獨立性四個方面的影響因素進(jìn)行分析并提出建議，發(fā)現(xiàn)可行的解決對策主要 包括完善注冊會計師自身特征、加強(qiáng)會計師事務(wù)所內(nèi)部管理、完善雙方關(guān)系和增強(qiáng)外部監(jiān)管。