公平視角下我國個(gè)稅綜合所得擴(kuò)圍的研究

呂伊麗

(南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，江蘇 南京210023)

一、 引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國居民總體平均收入越來越高，但是同時(shí)也應(yīng)該注意到，我國的貧富差距也在不斷擴(kuò)大。 個(gè)人所得稅是當(dāng)代最重要的稅種之一，并且被寄予調(diào)節(jié)收入差距過大的厚望，但是由于多方面因素，我國個(gè)人所得稅難以發(fā)揮出像西方發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家那樣的強(qiáng)有力調(diào)節(jié)作用(劉小川和汪沖，2008)。 在這樣的背景下，學(xué)界及社會(huì)上眾多人士要求對(duì)我國個(gè)人所得稅制度改革的呼聲極高。2018 年8 月31 日，第十三屆全國人大常委會(huì)第五次會(huì)議表決通過了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，涉及實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的稅制模式、調(diào)整稅率級(jí)距、新增專項(xiàng)附加扣除等方面。 其中，實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅征收模式是我國首次嘗試，也是順應(yīng)國際個(gè)人所得稅改革潮流之舉，此次綜合征收范圍包括工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等帶有勞動(dòng)所得性質(zhì)的經(jīng)常所得，經(jīng)營所得雖也帶有勞動(dòng)所得性質(zhì)，但并未列入綜合所得征收范圍，將經(jīng)營所得納入綜合所得征收是否有利于我國收入再分配的公平將是本文探究的問題。

二、 文獻(xiàn)綜述

個(gè)人所得稅作為重要的直接稅，常常與收入再分配和公平聯(lián)系在一起。 大量學(xué)者對(duì)我國的個(gè)人所得稅公平性進(jìn)行了研究，潘雷馳(2009)通過對(duì)我國個(gè)人所得稅進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)我國的稅收征收力度和轉(zhuǎn)移支付力度都在加強(qiáng)，但是收入差距在擴(kuò)大，認(rèn)為個(gè)人所得稅對(duì)工薪收入占比高的群體調(diào)節(jié)力度比較強(qiáng)，但是對(duì)有多種收入來源的高收入群體調(diào)節(jié)能力弱，從而導(dǎo)致個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)弱。 賈康和梁季(2011)通過對(duì)我國個(gè)人所得稅制度改革歷史的回顧，總結(jié)出我國個(gè)人所得稅改革的基本取向應(yīng)是充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配差距的作用，同時(shí)要培養(yǎng)納稅人的納稅意識(shí)。 袁建國等(2017)通過分析英國、美國等國家的個(gè)人所得稅稅收實(shí)踐，并結(jié)合分析我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，提出公平稅收是我國個(gè)人所得稅改革的重要目標(biāo)。

2019 年1 月1 日起，我國實(shí)施了新的個(gè)人所得稅法，正式開啟實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的稅制模式，不少學(xué)者對(duì)此次改革效果進(jìn)行研究分析，胡顯莉等(2020)利用CFPS 2018 年的數(shù)據(jù)，通過測(cè)算MT 指數(shù)等得出此次改革減稅效果明顯，但限制了個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)。 費(fèi)茂清等(2020)、韓秀蘭和陳星霖(2020)等學(xué)者也認(rèn)為2019 年個(gè)人所得稅修正的措施沒有優(yōu)化個(gè)人所得稅收入再分配職能。 如何進(jìn)一步改革個(gè)人所得稅制，促進(jìn)其收入再分配功能的發(fā)揮，是值得探討的問題。

從收入再分配角度而言，經(jīng)營所得適用超額累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)意味著其本身應(yīng)體現(xiàn)出較強(qiáng)的收入調(diào)節(jié)功能，然而研究結(jié)果表明，其反而存在較為嚴(yán)重的“逆向調(diào)節(jié)”問題，嚴(yán)重削弱了其政策功能(劉小川和汪沖，2008)。 趙艾鳳和姚震(2020)從橫向公平、縱向公平兩個(gè)角度提出了經(jīng)營所得不納入綜合所得征稅不利于個(gè)人所得稅公平性的發(fā)揮。 可以說，將經(jīng)營所得納入綜合所得征收個(gè)人所得稅利于個(gè)人所得稅收入再分配功能的發(fā)揮是學(xué)界比較認(rèn)可的，但是，鮮有學(xué)者對(duì)經(jīng)營所得納入綜合所得對(duì)收入再分配的影響進(jìn)行模擬研究，因此，本文將此作為主要的研究切入點(diǎn)。

三、 我國個(gè)稅現(xiàn)行綜合所得范圍的公平性分析

我國綜合所得征收范圍包括工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，適用3%～45%的累進(jìn)稅率。 經(jīng)營所得征稅范圍包括個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得等，適用5% ～35%的累進(jìn)稅率。 從所得性質(zhì)來講，經(jīng)營所得也帶有勞動(dòng)所得性質(zhì)，是否應(yīng)將其納入以勞動(dòng)所得為主的綜合所得是值得研究的問題。 可以通過舉例來說明經(jīng)營所得納入綜合所得是否有利于從橫向公平和縱向公平。

(一)橫向公平

假設(shè)A、B、C 三位納稅人應(yīng)納稅所得額均為100000 元，A 納稅人所得來源為綜合所得，B 納稅人所得來源為經(jīng)營所得，C 納稅人所得來源為綜合所得和經(jīng)營所得兩部分。 通過表1 可以看到，由于三人所得來源不同，會(huì)使應(yīng)納稅額產(chǎn)生差異。 尤其是C 納稅人，其所得來源不是單一的，不同來源所得可以分別按照較低稅率計(jì)算個(gè)人所得稅，計(jì)算得到其應(yīng)納稅額為5980 元，低于A 納稅人的7480 元和 B 納稅人的9500 元。 A、B、C 三位納稅人應(yīng)納稅所得額相同，應(yīng)納稅額不一致，不利于橫向公平。

表1 相同應(yīng)納稅所得額的納稅人應(yīng)納稅額比較

納稅人 所得來源 應(yīng)納稅所得額 稅率 速算扣除數(shù) 應(yīng)納稅額A 綜合所得 100000 10% 2520 7480 B 經(jīng)營所得 100000 20% 10500 9500 C 綜合所得 50000 10% 2520經(jīng)營所得 50000 10% 1500 5980

(二)縱向公平

如表2 所示，假設(shè)D 納稅人應(yīng)納稅所得額為35000 元，E納稅人應(yīng)納稅所得額為30000 元，E 納稅人應(yīng)納稅所得額低于D 納稅人，但是其應(yīng)繳納的稅額為1500 元高于D 納稅人的1050 元，應(yīng)納稅所得額低的納稅人應(yīng)納稅額卻更高，不利于縱向公平，違背量能扣稅原則。

表2 不同應(yīng)納稅所得額的納稅人應(yīng)納稅額比較

納稅人 所得來源 應(yīng)納稅所得額 稅率 速算扣除數(shù) 應(yīng)納稅額D 綜合所得 35000 3% 0 1050 E 經(jīng)營所得 30000 5% 0 1500

以上兩個(gè)例子反映了經(jīng)營所得不列入綜合所得所帶來的稅負(fù)不平等，經(jīng)營所得不納入綜合所得對(duì)橫向、縱向公平都會(huì)產(chǎn)生影響。 在現(xiàn)實(shí)生活中，高收入者往往收入來源更豐富，類似上述納稅人C 的情況不在少數(shù)。 除了稅法明確規(guī)定的部分可能導(dǎo)致不公平的現(xiàn)象，還應(yīng)該注意到，經(jīng)營所得與綜合所得中的勞務(wù)報(bào)酬存在界定模糊的情況。 比如對(duì)于個(gè)人從事“醫(yī)療”和“咨詢”服務(wù)，屬于勞務(wù)報(bào)酬所得還是經(jīng)營所得，目前稅法中無明確區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，不同稅收征管部門在實(shí)務(wù)中的操作不同，易引起納稅人實(shí)際稅負(fù)的不公平。 擴(kuò)大個(gè)人所得稅綜合所得征稅范圍是我國個(gè)人所得稅制度的發(fā)展方向，對(duì)勞動(dòng)所得采取綜合征收同時(shí)對(duì)資本利得采取分類征收的模式也是世界個(gè)人所得稅制度發(fā)展的趨勢(shì)(比如美國的個(gè)人所得稅制度)。 將經(jīng)營所得納入綜合所得征收個(gè)人所得稅有利于我國稅收制度的現(xiàn)代化發(fā)展。

四、 我國個(gè)人所得稅收入再分配效應(yīng)分析

個(gè)人所得稅的累進(jìn)性和基尼系數(shù)是衡量個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)的兩種主要的方法(何輝等，2014)。 本節(jié)將通過測(cè)算我國個(gè)人所得稅的累進(jìn)性和基尼系數(shù)，研究將經(jīng)營所得納入綜合所得帶來的收入再分配效應(yīng)的改變。

(一)理論框架

1. 個(gè)人所得稅的稅負(fù)累進(jìn)性

個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)性的計(jì)算采用何輝等(2014)測(cè)算稅負(fù)累進(jìn)性的方法。 假設(shè)高收入組H 的收入為

Y

，繳納個(gè)人所得稅

T

；低收入組L 的收入為

Y

，繳納個(gè)人所得稅

T

。由該假設(shè)可以得到高收入組個(gè)人所得稅的平均稅率為

T

/

Y

，低收入組個(gè)人所得稅的平均稅率為

T

/

Y

。 用

υ

表示個(gè)人所得稅的累進(jìn)程度，則

式(1)反映了個(gè)人所得稅的累進(jìn)度，如果表明個(gè)人所得稅的平均稅率隨著收入提高而上升，

υ

為正數(shù)，說明個(gè)人所得稅具有累進(jìn)性，此時(shí)個(gè)人所得稅具有收入再分配的正效應(yīng)，

υ

的數(shù)值越大，收入分配的正效應(yīng)越高；如果，

υ

為負(fù)數(shù)，表明個(gè)人所得稅的平均稅率隨收入增加而降低，則個(gè)人所得稅具有累退性，此時(shí)個(gè)人所得稅具有收入再分配的負(fù)效應(yīng)。

2. 稅前與稅后基尼系數(shù)

基尼系數(shù)是從洛倫茲曲線推導(dǎo)出來的，用以測(cè)定洛倫茲曲線背離完全均等狀況的程度。 洛倫茲曲線與基尼系數(shù)的關(guān)系如圖1 所示。

圖1 基尼系數(shù)的衡量

設(shè)實(shí)際收入分配曲線和收入分配絕對(duì)平等曲線之間的面積為

A

，實(shí)際收入分配曲線右下方的面積為

B

，

A

除以(

A

＋

B

)的商被稱為基尼系數(shù)或稱洛倫茨系數(shù)，用來表示不平等程度。以圖1 為例，橫坐標(biāo)代表低收入到高收入的累計(jì)人數(shù)百分比，縱坐標(biāo)代表累計(jì)收入百分比，當(dāng)洛倫茲曲線向下的彎曲程度較大時(shí)，說明低收入人群占有的收入份額更低，此時(shí)區(qū)域

A

的面積較大，相應(yīng)的

A/

(

A

＋

B

)的數(shù)值即基尼系數(shù)就較大，即貧富差距越大；反之，則說明貧富差距小。基尼系數(shù)在直觀上有一個(gè)解釋，即它可以解釋為從人口中隨機(jī)選取的兩個(gè)個(gè)體(

x

，

x

)之間的預(yù)期收入差距。

G

代表基尼系數(shù)，

x

是排序后的數(shù)值，

n

是觀測(cè)數(shù)目是平均值，

x

是按照升序排序，每一個(gè)

x

的排名為

i

，計(jì)算方法可以表示為:

可以通過式(2)利用稅前稅后數(shù)據(jù)分別計(jì)算稅前稅后的基尼系數(shù)，通過測(cè)算比較，研究稅制對(duì)基尼系數(shù)的影響程度。

(二)實(shí)證分析

1. 數(shù)據(jù)來源及計(jì)算

本文樣本數(shù)據(jù)來源于中國家庭金融調(diào)查(China Household Finance Survey，CHFS)2013 年數(shù)據(jù)庫。 中國家庭金融調(diào)查與研究中心是西南財(cái)經(jīng)大學(xué)于2010 年成立的公益性學(xué)術(shù)調(diào)研機(jī)構(gòu)，成果包含中國家庭、小微企業(yè)和城鄉(xiāng)社區(qū)治理三大數(shù)據(jù)庫。 本文選用的是其中的中國家庭數(shù)據(jù)庫。由于該數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計(jì)的是2012 年數(shù)據(jù)，而我國實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅模式開始于2019 年，因此，本文依據(jù)2012 年數(shù)據(jù)，利用“城鎮(zhèn)居民人均工資性收入”等指標(biāo)測(cè)算出2019 年數(shù)據(jù)。 所需要的指標(biāo)計(jì)算如下:

(1)綜合所得數(shù)據(jù)計(jì)算

2012 年工資、薪金稅后所得使用該數(shù)據(jù)庫中“去年實(shí)收貨幣收入”＋“稅后獎(jiǎng)金收入”得到，用該稅后所得作為2012年稅后工資、薪金總額，根據(jù)2012 年工資、薪金所得稅率表，倒推出個(gè)體的稅前收入。 根據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2012 年和2019 年“城鎮(zhèn)居民人均工資性收入”指標(biāo)，2019 年該指標(biāo)增長(zhǎng)幅度為147%，利用該增長(zhǎng)幅度換算得到2019 年稅前工資、薪金收入。

2012 年勞務(wù)收入使用“第二工作的稅后收入”得到，根據(jù)2012 年勞務(wù)所得稅率表倒推出2012 年稅前勞務(wù)收入，根據(jù)上述“城鎮(zhèn)居民人均工資性收入”增長(zhǎng)幅度換算出2019 年數(shù)值，作為2019 年勞務(wù)報(bào)酬所得。

稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得占綜合所得比例較小，此次暫不列入計(jì)算。 因此本文計(jì)算2019 年個(gè)人所得稅使用的綜合所得應(yīng)稅收入可以表示為:綜合所得應(yīng)稅收入＝稅前工資、薪金所得＋勞務(wù)報(bào)酬所得×(1－20%)。

(2)經(jīng)營所得數(shù)據(jù)計(jì)算

根據(jù)稅法中對(duì)經(jīng)營所得“以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額為應(yīng)納稅所得額”的定義，稅后經(jīng)營所得選擇數(shù)據(jù)庫中“項(xiàng)目?jī)衾麧櫋睌?shù)值，該數(shù)值統(tǒng)計(jì)的是數(shù)據(jù)庫調(diào)查問卷中對(duì)于“去年，這些項(xiàng)目的凈利潤是多少元”問題的回答。 根據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2012 年和2019 年“城鎮(zhèn)居民人均經(jīng)營凈收入”指標(biāo)，與2012 年相比，2019 年該指標(biāo)增長(zhǎng)幅度為189%，利用該增長(zhǎng)幅度換算得到2019 年經(jīng)營所得收入。

根據(jù)對(duì)應(yīng)年份的稅率表，本文計(jì)算出按照我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅綜合所得范圍計(jì)算的應(yīng)納稅額以及將經(jīng)營所得納入綜合所得征收模式下的應(yīng)納稅額。

2. 個(gè)人所得稅的收入再分配效應(yīng)測(cè)算

(1)個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)性

根據(jù)式(1)利用相關(guān)數(shù)據(jù)測(cè)算出了現(xiàn)行稅制個(gè)人所得稅的平均稅率(表3)。

表3 城鎮(zhèn)不同收入組的個(gè)人所得稅的平均稅率 單位:%

稅制 最低收入組中低收入組中等收入組中高收入組最高收入組現(xiàn)行稅制 0.040 0.571 1.381 4.257 21.859將經(jīng)營所得納入綜合所得稅制 0.031 0.472 1.261 3.739 22.506

通過表1 可以看到，將經(jīng)營所得納入綜合所得模式，對(duì)于除最高收入組外的所有組別都可以帶來平均稅率的降低，而最高收入組的平均稅率是提高的，這從直觀上來看有利于稅負(fù)公平。 從表1 可以計(jì)算得出，在現(xiàn)行稅制下，最高收入組與最低收入組的平均稅率之差為21.819%，而將經(jīng)營所得納入綜合征收來計(jì)算，最高收入組與最低收入組的平均稅率之差為22.475%，根據(jù)式(1)，在分母相同的條件下，分子越大，

v

越大，即稅負(fù)累進(jìn)性越高，因此，將經(jīng)營所得納入綜合所得有利于個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)性的提升。

(2)個(gè)人所得稅對(duì)稅前與稅后基尼系數(shù)的影響

由表4 可知，個(gè)人所得稅具有縮小城鎮(zhèn)居民收入差距的作用。 現(xiàn)行稅制下，征收個(gè)人所得稅使得基尼系數(shù)變小，說明個(gè)人所得稅具有收入再分配正效應(yīng)。 將經(jīng)營所得納入綜合所得征收個(gè)人所得稅，稅后基尼系數(shù)改善程度加強(qiáng)，基尼系數(shù)改變量與現(xiàn)行稅制之下的基尼系數(shù)改變量絕對(duì)數(shù)相差0.00342，有利于稅收收入再分配功能的發(fā)揮。

表4 個(gè)人所得稅稅前與稅后基尼系數(shù)及改變量

稅制 個(gè)人所得稅稅前基尼系數(shù)個(gè)人所得稅稅后基尼系數(shù)基尼系數(shù)改變量現(xiàn)行稅制 0.52545 0.46425 －0.06120經(jīng)營所得納入綜合所得稅制 0.52545 0.46083 －0.06462

五、 結(jié)論及建議

本文首先對(duì)我國現(xiàn)行稅制進(jìn)行分析，得出經(jīng)營所得未納入綜合所得不利于橫向公平和縱向公平的結(jié)論，再利用中國家庭金融調(diào)查數(shù)據(jù)，對(duì)我國個(gè)人所得稅綜合與分類相結(jié)合的稅制以及將經(jīng)營所得納入綜合所得的稅制進(jìn)行稅負(fù)累進(jìn)性和收入再分配效應(yīng)的測(cè)算，得出后者更有利于個(gè)人所得稅稅負(fù)累進(jìn)性提高和收入再分配功能發(fā)揮的結(jié)論。

隨著我國稅收征管水平的提高，綜合所得擴(kuò)圍的客觀條件將得到滿足。 本文對(duì)個(gè)人所得稅制度發(fā)展的具體建議如下:

首先，將經(jīng)營所得納入綜合所得模式征收個(gè)人所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)一步掌握納稅人的信息之余，也要考慮如何保證納稅人的信息安全，尤其是在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，納稅人信息泄露可能導(dǎo)致嚴(yán)重的后果。 這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)納稅信息保密工作，增強(qiáng)數(shù)據(jù)庫的安全性和可靠性。

其次，進(jìn)一步提高稅收征管水平。 將經(jīng)營所得納入綜合所得模式會(huì)增加部分人的稅收負(fù)擔(dān)，激發(fā)其避稅心理，這將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)征收個(gè)人所得稅的難度。 可以建立稅收體系與其他部門、機(jī)構(gòu)的聯(lián)網(wǎng)合作制度，及時(shí)獲取納稅人的收入所得信息，加強(qiáng)對(duì)納稅人應(yīng)納稅行為的監(jiān)督，防止逃稅行為的發(fā)生。 同時(shí)，還要加強(qiáng)對(duì)稅收征管能力薄弱地區(qū)的稅收機(jī)關(guān)的建設(shè)，通過征管水平的提高來減少稅負(fù)橫向不公平。

最后，完善納稅信用體系。 可以對(duì)個(gè)人所得稅納稅人進(jìn)行分級(jí)管理，對(duì)于納稅信用等級(jí)高的納稅人實(shí)施激勵(lì)政策，比如延長(zhǎng)納稅申報(bào)期限等。 對(duì)于納稅信用等級(jí)低的納稅人建立懲戒機(jī)制，比如加強(qiáng)對(duì)納稅人違法違規(guī)行為的披露力度，對(duì)嚴(yán)重逃稅行為實(shí)施聯(lián)合懲戒等。 利用完善的納稅信用體系，增強(qiáng)納稅人的稅收遵從度。