基于PDCA 循環的會計師事務所審計風險防范和審計質量控制研究
——以立信審計武漢國藥科技股份有限公司為例

婁可凡

(南京審計大學，江蘇 南京211815)

一、 引言

近年來，隨著我國市場經濟的繁榮，審計的重要性越來越顯著，審計的隊伍也不斷壯大。 但是在會計師事務所不斷增多和審計從業人員再創新高的同時，會計師事務所卻不斷爆出審計質量問題。 2021 年2 月，德勤事務所審計員工通過50 頁PPT 舉報德勤事務所審計質量存在問題，列舉了該所的審計人員抽憑程序造假、私自收取客戶賄賂等違規行為，引發行業廣泛關注。 根據中國證監會近十年的行政處罰決定書，可以看到審計失敗的案例屢有發生。 其中包括利安達會計師事務所被證監會處罰7 次，立信會計師事務所連續三年被證監會處罰4 次，瑞華會計師事務所被處罰3 次等。 很明顯我國會計師事務所在審計風險防范和保障審計質量方面存在很多問題。 本文以立信會計師事務所審計武漢國藥科技股份有限公司為例，基于PDCA 循環深入分析該案例里事務所在審計過程中存在的問題，最后從會計師事務所和注冊會計師角度提出防范審計風險的建議，以進一步提高會計師事務所的審計質量。

二、 立信審計武漢國藥科技股份有限公司案例分析

(一)武漢國藥科技股份有限公司簡介

1997 年，武漢國藥科技股份有限公司由武漢春天生物工程有限公司改制后成立。 2004 年，武漢國藥科技股份有限公司在上海證券交易所上市，股票代碼600421。 該公司屬于醫藥行業，主要從事生物制品與醫藥制品的研發、生產和銷售以及醫藥技術的研發、咨詢等。 作為一家藥品流通的上市企業，因2010 年和2011 年連續兩年出現虧損，證券交易所對武漢國藥科技股份有限公司進行退市警示(以下簡稱*ST 國藥)。 2012 年，該公司成為武漢新一代技術有限公司的子公司，其中27.12%的權益歸屬于新一代。 2014 年，武漢國藥科技股份有限公司更名為湖北仰帆控股有限公司，并出售與醫藥行業相關的全部資產和業務，改為從事鋼材貿易。

(二)*ST 國藥舞弊主要手段

1. 刻意隱瞞隱性關聯方

*ST 國藥的財務總監黃麗華與公合實業的總經理龔某為夫妻關系，因不存在直接股權投資，即使*ST 國藥通過子公司鄂欣實業與公合實業進行鋼材貿易，也無法在財務報告的相關披露中識別其隱性的關聯方關系(圖1)。 相關資料顯示，2012 年至2013 年鄂欣實業與公合實業發生鋼材貿易業務20 筆，共計 144，201，093.66 元，其金額均為虛構的收入。 但因*ST 國藥的刻意隱瞞，并且相關審計人員未對其作為醫藥企業卻從事鋼材貿易業務產生懷疑和進行深入調查，*ST 國藥的隱性關聯方未被發現。

圖1 相關隱性關聯方關系圖

2. 虛構內部交易

*ST 國藥為了減輕財務壓力、避免退市，設立子公司鄂欣實業與公合實業進行虛假的鋼材貿易。 根據相關資料，相關鋼材貿易僅為資金流的過賬，沒有實際鋼材的流轉。 在銷售合同中，相關提貨單上沒有鋼材編號，無法進行鋼材的提貨，銷售業務根本無法完成；鄂欣實業表明鋼材貿易的存貨存放在第三方倉庫，但是經過倉庫存放資料和現場核實，第三方倉庫中也沒有存放相關貨物。

根據*ST 國藥2012 年上半年財務報表，營業收入僅約400 萬，但是2012 年年報顯示全年營業收入約4919 萬，其中下半年營業收入增長約4500 萬，83.66%來源于新設立的全資子公司鄂欣實業開展的鋼材貿易業務。 且相關客戶資料顯示，鋼材貿易業務相關收入全部來源于3 名客戶，其中公和實業占比69.86%。 根據*ST 國藥2013 年度財務報表，營業收入約1.03 億元，其中鋼材貿易業務占比92.49%。 在相關客戶的營業收入中，與公和實業的鋼材貿易交易獲得的營業收入占總營業收入的92.49%。

因此，2012 年至2013 年鄂欣實業與公合實業之間的鋼材貿易并不存在，鄂欣實業共虛構鋼材貿易20 筆，*ST 國藥利用子公司關聯關系在2012 年和2013 年分別虛增銷售收入4115.20 萬元與1.03 億元，占2012 和2013 會計年度營業收入總額83.66%與 92.49%(表1)。 可以看到，*ST 國藥在2012 年和2013 年度中至少80%以上的收入來源于虛假的關聯方交易。

表1 2012 年度和2013 年度*ST 國藥營業收入的對比

年度 財務報表中的營業收入/萬元 虛構的收入/萬元 虛構的收入占財務報表營業收入的比例/%2012 4918.90 4115.20 83.66 2013 11141.81 10304.91 92.49

三、 立信審計*ST 國藥在PDCA 各階段存在的問題

(一)在審計計劃(P)階段存在的問題

風險評估的過程貫穿審計始終，審計計劃也需根據風險評估的結果進行修正。 立信在制定關于*ST 國藥的審計計劃時風險評估不到位，也未根據后續的風險評估修正審計計劃。

首先，*ST 國藥在2010 年和2011 年已經由于連續兩年虧損而被證券交易所進行退市警示，若2012 年繼續虧損則必然面臨退市風險。 2012 年下半年的退市制度改革規定連續兩年凈資產為負、營業收入低于1000 萬則對上市企業進行退市警示。 *ST 國藥年度和半年度財務報表顯示，雖然其在2012 年度依靠非流動資產處置和政府補助實現1.2 億凈利潤，但是半年度財務報表顯示1 ～6 月*ST 國藥的營業收入僅約400 萬，該企業在下半年度必然面臨較高的業務壓力和財務風險，有可能為了避免暫停上市而進行財務造假。 立信在風險評估的過程中應當了解被審計單位及其環境，其中監管制度的改革對于上市企業的影響應當格外關注，尤其是在*ST 國藥面臨較大財務壓力的情況下，應當在審計計劃中強調審計人員保持警惕。 但是根據證監會處罰決定書，顯然立信未能合理評估以上風險。

其次，2012 年度*ST 國藥的性質發生較大改變。 其中最主要的改變是經營活動的范圍從原來的醫藥產品的研發、生產和銷售擴大到鋼材貿易，所有權結構也發生改變，成立全資子公司鄂欣實業。 在面臨較大財務壓力和退市風險的情況下，*ST 國藥必然會調整目標和戰略以求保住上市公司地位。 但是*ST 國藥作為醫藥產品研發企業，在2012 年下半年成立從事鋼材貿易的子公司并實現約4500 萬的營業收入，甚至其中69.86%的營業收入來自公合實業。 根據相關行業資料，從事鋼材貿易所需的原材料、固定資產等與醫藥行業相差較大，*ST 國藥卻在短時間內依靠全資子公司的成立和“大客戶”公合實業，獲得跨行業的大額營業收入，使原本低于1000 萬的營業收入“扭虧為盈”，緩解了2013 年的暫停上市的壓力。 立信應當格外關注子公司鄂欣實業的關聯關系，在審計計劃中應當提高關聯方審計的風險等級，強調進一步調查關聯方公司的股權關系和治理結構。 但是根據證監會處罰決定書，立信在風險評估中忽略了重要信息。 在相關資本性投資與聯營企業的工作底稿中忽略對鄂欣實業的描述，以及在2012 和2013 年度審計中對鄂欣實業的風險評估過程定義為“根據客戶溝通和電影行業特點進行風險評估”，和鄂欣實業實際從事的鋼材貿易業務嚴重偏離。 顯然，立信未能正確識別和評估相關風險，也未制訂合理的審計計劃和審計方案。

(二)在審計執行(D)階段存在的問題

首先，立信事務所的審計人員未能在實施階段保持職業懷疑。 根據《會計監管風險提示第2 號——通過未披露關聯方實施的舞弊風險》(證監辦發〔2012〕22 號)的規定:“與同一客戶同時發生銷售和采購業務”是未披露關聯方交易的主要特征之一。 在進行關聯方審計程序中，審計人員已知*ST國藥的子公司鄂欣實業與公合實業同時進行鋼材貿易的采購和銷售業務，卻未保持職業懷疑，未將其作為未披露關聯方的異常進行進一步審計。 此外，在關聯方審計和鋼材貿易收入審計的實施階段，相關審計程序執行不到位。 在關聯方審計的過程中，審計人員并未根據關聯方的關系，獲取*ST國藥、鄂欣實業和公合實業中董事、監事、高級管理人員的相關情況，包括直系親屬名單、工作單位、職務等，因此未能發現對應的關聯關系。

其次，在鋼材貿易收入審計程序中，穿行測試未獲取充分的審計證據，未在審計底稿中記錄測試結論。 審計人員在2012 年的穿行測試中，對鄂欣實業的鋼材貿易銷售業務進行穿行測試，卻未取得重要的審計證據——“銷售合同審批單”，這表明鄂欣實業內部控制的有效性值得懷疑，但是相關的審計結論并未記錄在審計底稿中。 此外，上海淙遠實業有限公司在與鄂欣實業的鋼材貿易中，簽訂了 0004126、0004127、0004128 和0004130 號提貨單，以上提貨單需要憑借發貨碼單進行結賬。 作為確認鋼材貿易收入的重要憑證，審計人員并未搜集和關注發貨碼單，審計證據獲取不夠充分，穿行測試的結論也并未記錄到審計底稿中，因此審計人員對于鄂欣實業內部控制及其環境的了解不夠深入和準確。在營業收入的分析性程序中，審計人員對鄂欣實業2012 和2013 年鋼材貿易業務中的銷售合同和提貨單的分析不夠準確。 部分合同存在編號缺失、前后編號不一致以及提貨地點約定的缺失，個別合同存在交貨地點和對應提貨單不符的情況。 部分提貨單存在捆包號缺失、提單號前后不一致的情況，提貨單對應的貨權轉移聲明也存在編號缺失的異常。 審計人員在2013 年對鄂欣實業營業收入的實質性測試中，根據立信2013 年度審計過程中的銷售收入細節測試記錄表，可以看到出庫單中記錄了2 筆合同“轉移證明無編號”、1 筆合同“出庫明細無編號”，針對銷售收入細節測試中明顯異常的交易，審計人員認為該記錄不存在異常，未采取進一步審計程序。

(三)在審計檢查(C)階段存在的問題

審計的檢查階段包括審計項目的復核和監督。 根據立信質量控制制度，立信成立了風險管理委員會進行業務管理，審計質量控制制度中包括項目分類管理制度、業務承接制度、項目質量及質量控制復核管理制、內核復議制度等。在項目質量及質量控制復核管理制度中，立信事務所對于項目質量控制實行三級復核制度(圖2)。 在三級復核程序中，簽字會計師和簽字合伙人的復核工作應貫徹于業務執行的整個過程。 一級復核由項目負責人進行現場第一級復核，業務部技術級別高級經理以上的人員進行部門第一級復核，二者都需要對審計工作底稿實施全面復核，并發表復核意見。二級復核由質量控制部門在第一級復核基礎上，再對工作底稿實施復核，并發表復核意見。 三級復核由簽字合伙人、復核合伙人或專家顧問在第一、二級復核基礎上，對重大事項進行復核，并發表復核意見。

圖2 立信質量控制復核管理制度流程

可以看到立信制定的質量控制制度能夠有效減少復核審計項目中存在的問題，降低審計風險。 但是立信在審計*ST國藥的項目復核過程中，相關審計人員并未嚴格落實質量控制制度。 審計人員在關聯方審計和鋼材貿易收入審計的過程中程序執行不到位、獲取審計證據不充分。 因為三級復核程序并未發現*ST 國藥存在刻意隱瞞關聯方、虛構交易、虛增收入的行為，注冊會計師依然出具了無保留意見的審計報告。 例如在一級復核中項目負責人通常能夠在項目現場對審計底稿進行全面復核并發表審計意見，但是該項目負責人卻未能發現*ST 國藥穿行測試的審計底稿中未獲取銷售合同審批單，也未記錄穿行測試的結論，依然發表“不存在異常”的復核意見。 一級復核本應是最為細致和最接近現場的復核工作，項目負責人卻未能發現審計底稿的明顯異常，因此立信的質量控制制度在*ST 國藥的審計復核過程中失效，該項目的審計質量難以通過審計復核得到保障。

(四)在審計處理(A)階段存在的問題

在審計的終結階段，審計人員需要完成項目外勤工作并評價審計結果。 在*ST 國藥審計項目外勤工作完成時，復核人員未能合理評估*ST 國藥的財務風險，對于復核過程中發現的問題也未能及時解決。 例如在2013 年立信對鄂欣實業營業收入的實質性測試中，工作底稿明確記錄了出庫單存在異常，相應的2 筆合同 “轉移證明無編號”、1 筆合同 “出庫明細無編號”，但是復核人員卻未追加審計程序。 在審計的終結階段，相關審計人員和復核人員依然未能及時處理這些問題。 在審計程序執行不到位和審計證據缺乏的情況下，注冊會計師卻依然在終結階段出具無保留意見的審計報告，由此導致*ST 國藥2012 年與2013 年度審計報告與財務報表失真。 PDCA 各階段循環圖見圖3。

圖3 PDCA 循環圖

四、 對會計師事務所防范審計風險和審計質量控制的建議

(一)在事務所方面

1. 完善審計風險管控機制

事務所審計風險的防范從第一步承接客戶開始。 客戶的選擇與審計風險直接相關，是事務所進行審計風險管控的首要措施，因此事務所應制定合理的業務承接制度，嚴格核準制度的落實。 在進行業務承接時，考慮業務環境、客戶的誠信、自身的執業能力、獨立性等相關執業道德規范的要求。對于重大項目的接受、特殊重大項目接受保持、上市實體接受和重大項目保持，非重大項目接受、保持等分別制定不同的核準程序。

風險管控機制中的風險評估應當建立在對客戶的深入調查和了解的基礎上，審計人員應當根據行業狀況、國家政策、企業經營狀況、財務狀況等進行全面的風險評估，提高承接審計業務的謹慎性。 在充分的風險評估基礎上，應當對客戶的審計風險進行合理的分級管理，以確保業務承接和資源分配部門更加合理地配置審計資源。 為了提高業務承接核準的效率和準確性，事務所可以根據自身業務承接的需要，建立客戶信息庫，委派專人對信息庫進行管理和更新，以提高收集到的客戶信息的準確性、合理分配審計資源。

此外，事務所應當完善風險控制體系，引入先進的風險評估方法，建立風險量化評估體制。 在制定合理的風險控制體系基礎上，應當促進落實風險管控制度和規定的嚴格執行，進一步控制審計風險，提高事務所的審計質量。

2. 完善事務所質量控制體系

目前我國會計師事務所大多采用總分所的結構。 總所既需要對自身的業務承擔責任，也要承擔對分所的監督責任，因此應當推動總分事務所的質量控制體系的一體化建設。 所有的分所從業務承接到質量評價都應該根據總所制定的質量控制標準進行，各分所統一培訓、統一管理、定期匯報。 總分所之間可以建立交流溝通機制，總所應當推動交流溝通機制的落實，對各分所進行定期的考核，將新的審計規定和審計思想傳達和落實到各分所中。 總分所還應當定期總結自身問題，在交流和溝通中發現共性的審計問題，進一步完善事務所質量控制體系。

事務所應推動三級復核制度的建立和落實。 一級復核由執行審計項目的注冊會計師進行，其需要對審計結果和審計證據實施全面復核，發現異常狀況應采取應對措施并發表復核意見。 二級復核由項目經理在第一級復核基礎上，識別高風險領域并結合相關審計結果和審計證據判斷審計程序是否執行到位，是否還需采取進一步審計程序。 再對工作底稿實施復核，并發表復核意見。 三級復核由合伙人在第一、二級復核基礎上，從更宏觀的視角對存在重大審計風險的事項進行復核，并發表復核意見。

此外，事務所還應推動內核復議制度的建立和落實。 總所應當設立內核復議小組，根據項目情況召開定期或者不定期的會議，內核復議的范圍應當包括存在重大分歧的重大項目、存在重大風險問題的重大項目、首次承接的上市公司、宏觀層面或業務層面高風險領域的上市公司、審計風險管理部門認為需要復議的重大項目等。 在三級復核制度的基礎上進一步控制審計風險。

3. 嚴格審計程序的落實

在建立了規范的審計制度基礎上，嚴格執行審計程序是防范審計風險和提高審計質量的關鍵所在。 事務所應當根據質量體系控制要求，從制訂審計計劃到實施具體的審計程序再到監督復核，都應當嚴格按照審計制度和審計標準執行。 對于非常規的審計事項，也應當設置規范的審計程序，最大限度保障審計質量。 針對近幾年審計失敗的案例，在執行審計程序中應當重點關注以下幾個方面。

在風險導向的審計中，風險評估是貫穿于審計全過程的重要環節。 注冊會計師應當充分了解被審計單位的環境和內部控制，識別和評估重大錯報風險，在此基礎上完善審計計劃，并有針對性地實施進一步審計程序。 如果風險評估程序缺失或執行不到位，那么審計客體的錯報無法得到充分識別和評估，容易影響審計質量。 風險評估程序主要包括檢查、觀察、詢問、穿行測試、分析性程序等，需要注冊會計師充分了解被審計單位及其環境。 其中被審計單位財務業績的衡量和評價既有外部因素也有內部因素。 對于注冊會計師來說，應當綜合運用多種分析方法，關注企業各年度財務數據、行業數據、財務與非財務數據等之間的對比和聯系，針對發現的異常經濟活動，要提高風險管理等級，實施進一步審計程序。 此外，從該案例中可知，事務所應當嚴格審計底稿的編制規范，確保執行風險評估程序時，審計底稿完整記錄風險評估過程和結論。

在重要會計科目審計程序中，營業收入、貨幣資金、預付工程款等會計科目本身存在較高的舞弊風險，屬于重要會計科目。 事務所在對重要會計科目進行審計時，應根據不同會計科目特點，分別強調不同的審計重點。 例如在對營業收入進行穿行測試時，事務所應當特別關注銷售合同審批單、發貨單是否齊全，單據上的編號、金額等重要信息是否存在異常，提貨和交貨的地點是否一致，營業收入的確認是否符合條件等。

在對大額業務進行審計時，為了保障審計的獨立性，事務所應當高度重視函證程序。 針對函證工作量大且繁雜的情況，為了保障函證結果的質量，項目組應當專門設置函證專員，跟蹤函證從發出到收回的全過程，跟進函證中不符事項的處理，嚴格把控函證程序的執行。 對于未回函的事項應嚴格執行二次函證或替代程序，針對風險較高的項目甚至可以進行實地走訪調研，以最大限度降低審計風險。

在執行關聯方審計程序中，應當特別關注被審計單位是否刻意隱瞞關聯方關系，要特別警惕關聯方交易證據不規范、相關授權和審批程序不完整的情況。 針對關聯方交易異常，更是要深入調查各關聯方企業的經營規模、業務范圍、股權結構等信息，警惕關聯方串通舞弊。 此外，事務所應當加大對被審計單位控制測試的力度，對于被審計單位內部控制較為薄弱的企業，應當加強風險管控，提高審計證據的抽查比例。

(二)在注冊會計師方面

1. 提高獨立性

獨立性是決定審計質量的關鍵因素。 目前注冊會計師審計的獨立性不足，從近幾年的中國證監會行政處理處罰決定書可以發現，部門注冊會計師變相收受賄賂，以幫助客戶粉飾財務報表、購買審計意見，其根源在于被審計單位和注冊會計師之間是甲方和乙方的經濟依賴關系。 為了提高注冊會計師審計的獨立性，可以考慮改革審計聘任制度，將聘任事務所的權利交給獨立的第三方。 例如由證監會選擇會計師事務所對上市公司進行審計，證監會可以設置專門的部門負責該項業務的承接，同時設置合理的收費標準和審計年限。 該部門應當對于所管理的上市公司進行難度評估，確定合理的審計費用，在向上市公司收取審計費用后轉交給事務所，避免傳統的事務所和上市公司直接的經濟依賴關系。

其次，還可以完善審計輪換制度。 該制度是提高注冊會計師審計獨立性和保障審計質量的重要措施。 注冊會計師長期審計某一家固定的企業容易產生思維慣性和主觀懈怠，并且其在長期的審計中難免和客戶的管理層以及其他重要的人員產生聯系，這些都會影響注冊會計師的獨立性，導致審計風險不被重視。 審計輪換制度能夠打破這種固有模式，通過變換會計師和事務所的雙方，促使注冊會計師保持職業謹慎，進一步防范審計風險，提高審計質量。

2. 培養職業懷疑態度

由立信審計*ST 國藥的案例可知，注冊會計師在審計的過程中未能保持職業懷疑是審計失敗的重要原因之一。 因盲目信任被審計單位提供的財務和業務信息，忽略財務舞弊的風險，對審計證據存在矛盾的狀況視而不見，這些都體現了注冊會計師沒有保持職業懷疑態度。

因此，注冊會計師應當培養和保持自身的職業懷疑態度，要具有風險導向思維，要對被審計單位提供的信息保持謹慎，結合內部財務信息、業務信息和詢問的結果等審計證據來驗證該信息的完整性和真實性。 對于相關材料存在矛盾的情況，應當引起警覺，采取針對性的進一步審計程序，并且應當提高風險評估的等級，完善現有的審計計劃。 例如在面對上市企業存在退市風險時，要考慮到該企業采取舞弊措施如虛構交易的可能性較大，企業存在較高的審計風險。 因此注冊會計師更應在審計的全過程中保持職業懷疑態度，針對營業收入等金額高、風險大的項目嚴格執行審計程序以獲取充足和有效的審計證據，進一步降低審計風險，提高審計質量，防止審計失敗案例再次上演。

3. 提高職業道德水平

審計質量不單單取決于審計人員的獨立性和職業懷疑態度，還取決于審計人員主觀上的職業道德水平。 倘若注冊會計師對自己職業道德水平要求較低，為了自身利益想盡辦法鉆審計制度和規定的漏洞，那審計質量將難以保障。

因此，注冊會計師應當意識到職業道德水平的重要性，提高自身的思想覺悟，堅持誠信、獨立、客觀、公正等基本原則。 在審計過程中嚴格遵守職業道德準則的要求，約束自身行為，努力提升職業道德，提高自身職業的責任感和認同感。事務所應當重視職業道德的培訓，可以將職業道德的考核結果納入審計人員激勵制度，以更全面、科學的標準合理評價審計人員的工作能力和職業道德水平。 對于專業能力強、職業道德水平高的人員進行獎勵或提拔，對于專業能力弱、職業水平低下的人員采取一定程序和方式進行懲罰或轉降崗。通過合理運用職業道德的考核結果，使真正具有職業能力和職業水平的人員得到重用，激勵審計人員忠于職守、吃苦耐勞、不斷突破自我，充分調動每一個成員的積極性和創造性。