三級公立醫院的全面預算管理與全成本核算

劉麗萍 陶斯思 南京大學醫學院附屬口腔醫院財務科

引言

醫改的不斷推進和防控的常態化使得醫院逐步注重開源節流。老子曰：“天下難事必作于易，天下大事必作于細”，無論是國家三級公立醫院績效考核（以下簡稱國考）、三級醫院評審標準，還是國家衛健委和國家中醫藥管理局聯合發布的公立醫療機構經濟管理年活動、成本核算規范、全面預算管理制度實施辦法以及運營管理指導意見等一系列政策，都給防控常態化下醫院的發展指明了方向，目前DRGs支付方式的改革也加速了全成本核算的推進，公立醫院需要以國考和三級醫院評審標準為指揮棒，全面實行預算管理，加強全成本核算，全面提高醫院運營管理質量，將黨建和業務融合共進，以精細化管理助推醫院高質量發展。[1-3]

一、公立醫院全面預算管理與全成本核算的關系

（一）全成本核算是全面預算管理的基礎條件

全面預算管理是指將醫院作為預算單位，將所有收支全部納入預算統一管理。全面預算包括收入預算、支出預算、資本預算等，支出預算處于核心地位，例如人員費用、藥品費、衛生材料費、三公經費等項目都需要根據歷史數據及醫院發展目標進行預測。全成本核算的數據能為預算提供詳細、可靠的基期數據，基期數據越精細和準確，全面預算也將越準確和可行。

（二）全面預算管理是全成本管控的重要手段

全面預算的各個階段包括預算目標的設定、預算編制、執行與調整、決算與分析、考核與評價，都與成本管控息息相關。預算目標設定階段，以收定支，不能編制赤字預算；預算編制階段，通過合理的成本預測，將成本限制在合理的范圍內；預算執行階段，通過一系列的措施控制預算成本；預算分析與考核階段，通過分析預算完成情況，檢查成本管理的結果，并結合績效考核的指標對考核結果進行獎懲，提高全員參與成本管控的意識。[4]

（三）全面預算管理和全成本核算是醫院運營管理的重要范疇

公立醫院運營管理以全面預算管理和業務流程管理為核心，以全成本管理和績效管理為工具，對醫院內部運營各環節進行管理的總稱，強化全面預算管理、全成本核算、基建財務、經濟合同、醫保物價等財務管理，為運營管理提供堅實基礎。

實務中，全面預算管理與全成本核算的關系可以用圖1表示。

圖1 全面預算管理與全成本核算的關系

二、公立醫院全面預算管理與全成本核算面臨的問題

（一）沒有實現真正意義上的全成本核算

全成本核算的體系、分攤方法、信息系統的互聯互通還有待完善。很多醫院對于一些公攤費用，如水電氣、電話費、物業管理費等有的沒有分攤到各科室，有的分攤的方法有待改進，還有一些因為財務人員的緊缺以及軟件水平的限制，會計核算未到末級科室，需要成本會計手工分攤，比如全院的工資、社保費用。

（二）全面預算管理仍需不斷優化

全面預算管理相配套的制度、編制的流程、方法以及與績效掛鉤等方面均需進一步加強。這里簡單分析與績效掛鉤的難點。

實施全面預算管理的初期，很難將所有指標設置為剛性指標，那么就會出現實際成本超預算的現象，此時對結果進行考核并與績效掛鉤就難以實現。

如何將諸如科室支出占較高比重的固定資產折舊與績效考核掛鉤也是需要探討的問題，有些科室的收入扣除人員費用、材料消耗、固定資產折舊后的結余為負數（以K醫院2020年的柱狀圖為例，見圖2），再如有些職能部門的固定資產如院辦的會議室很多科室都在用，如何將固定資產折舊進行分攤也需要斟酌。

圖2 K醫院2020年各科室收支結余圖

（三）醫院各信息系統的分離

目前，大多數醫院的信息建設缺乏整體性、系統性，各類軟件來源于不同軟件公司，且總體信息化水平不高，各類軟件系統的分離造成全面預算所需的許多數據需人為上傳，出現信息孤島的現象，使得預算監督成為間斷的、靜態的監督。

同時，很多醫院的全面預算管理主要是基于收付實現制，在預算執行資金支出控制過程中主要關注的是資金的收付情況，而會計核算主要是基于權責發生制，在各系統沒有互聯互通的情況下，會出現全面預算管理與包括全成本核算在內的會計核算不統一。

三、公立醫院全面預算管理和全成本核算的優化措施

（一）完善全成本核算工作

1.完善全成本核算體系

按照國家衛健委財務司2020版公立醫院成本核算規范構建全面預算管理五級成本核算體系，包括：醫院總成本、科室成本、醫療項目成本、病種成本及診次和床日成本。首先由成本核算辦公室梳理全院各個科室會產生的所有成本，然后選擇相對合理的方法，將所有成本通過五級分攤，全部分攤至各個臨床科室。在此過程中要確保數據的準確性以及分攤方法的合理性，才能作為考評標準對臨床成本做出準確分析并完成考核。同時要發揮全面預算領導小組（管理委員會）和全成本核算領導小組的管理和監督作用。

2.按照合理動因分攤成本

所有成本在發生時就盡可能地計入歸屬科室，如有間接成本、項目成本等無法直接計入的，可以引入作業成本法，按照合理的驅動動因進行分攤，表1列示一些常用的分攤方法。

表1 資源庫及成本動因

3.加強醫院信息系統的建設

K醫院正在逐步打破基礎數據、會計核算、成本管理、物資系統、固定資產管理、合同管理、科研經費管理、人事管理等模塊之間的壁壘，建立信息集成平臺，使數據可以在各個模塊中自由傳遞。如對所有人員包括物業人員進行編碼，ERP系統按編碼將人員經費歸集到科室，歸集不到的如樓層保潔，按科室的面積進行分攤；針對藥品和耗材的內部流轉，加強二級庫的管理，根據實耗實銷的原則進行成本核算。

有了強大的數據庫支撐，可以實時監控成本指標，當超過預警指標時，自動提示科室負責人及預算管理委員會注意。不僅實現了醫院數據的連接，同時使管理者及時掌握運行數據，提高決策的及時性和可靠性[5]。

（二）完善全面預算管理工作

1.制定并完善全面預算管理相關制度

公立醫院應當按照國家衛健委財務司全面預算管理制度實施辦法，并根據自身發展的情況及特點，制定相應的全面預算管理制度，包括但不限于預算管理委員會工作制度，預算編制、執行、調整與追加、分析、考核等相關規定。只有制定合理的全面預算管理制度，全院才能有章可循，依制執行，更好地完成各項工作。

2.兩上兩下、分級編制、逐級匯總的編制流程

K醫院使用自上而下，自下而上，上下結合的編制流程，對預算目標逐級分解、編制和上報（見圖3）。按照“預算歸口管理、限額下達控制、三級目標一致”的原則，由一級醫院總預算、二級歸口職能部門預算和三級臨床、醫技、醫輔等業務科室預算組成，結合工作流程進行編制、審批，控制整個預算編制流程。

圖3 K醫院全面預算編制的流程圖

3.增量預算同零基、固定、彈性、定期、滾動預算相結合的編制方法

公立醫院在選擇預算編制方法時不用拘泥于一種固定的方法，可以以增量預算為主，結合零基預算、固定預算、彈性預算、定期預算、滾動預算等方法編制，比如折舊費如果沒有新增則按照固定預算方法編制，衛生材料、藥品消耗根據工作量變動適用于彈性預算，人員經費則根據招聘計劃適用于增量預算，以前年度可能存在不合理或潛力較大的預算適用于零基預算，三公經費等適用于定期預算，而跨年度的項目及在建工程適用于滾動預算。

（三）運用PDCA循環法持續改進全面預算管理和全成本核算

全面預算管理的持續改進過程，是PDCA在醫院管理中的靈活應用，將全成本核算與全面預算管理、績效考核相結合，加強成本控制，降低醫院運營成本，努力實現成本最優化目標，主要通過以下方面進行優化。

（1）逐步將業務科室納入全面預算編制科室，而不僅僅到歸口職能科室，做到全員參與，并不斷強化全院職工成本控制和全面預算管理的理念，所有科室設置專職或兼職預算員及成本核算員，切實將全面預算和全成本核算執行到位。

（2）逐步取消柔性指標和無控制指標，直到全部為剛性指標，做到無預算不支出，強化支出的計劃性、目的性，從根本上減少預算執行率不達標的現象。

（3）為達到全面預算管理的目標，在預算執行過程中，對全成本項目加強可行性研究，通過政府采購、院外招標、院內招標、議標等方式，降低藥品、耗材、設備等的采購成本。通過資產效益分析，促進設備管理，降低設備成本，提高設備效益。同時，通過鼓勵臨床開展新技術，提高醫療服務質量和水平。

（4）逐步加強預算考核與評價，將全面預算考核指標與績效考核中的成本指標相結合，比如將百元材耗比、次均費用、次均藥費等指標作為KPI指標，融入科室目標責任制考核，落實到各業務科室。可以引入平衡記分卡管理模式，從財務、患者、內部業務流程以及學習和成長四個維度，將預算財務指標和非財務指標相結合，對預算結果進行分析與考核[5]。對考核結果、成本控制目標實現的情況等確定差異、分析原因、落實責任，責任到人，并將考核結果作為內部業務綜合考核、資源配置、年度評比、內部收入分配的重要依據。醫院隨時掌握各業務科室各項指標的執行情況，通過院查房、院周會等形式予以通報。

（5）逐步建成一支管理會計隊伍，重視思想認識和綜合能力的培養，將財務人員由傳統核算型會計向現代管理型會計進行轉變，由財務核算與監督的功能向規劃、決策、控制與評價的功能轉變，為醫院精細化管理提供更多決策支持。

結語

以三級公立醫院績效考核為指揮棒，通過完善全面預算管理與全成本核算，并加強兩者的結合，以精細化管理助推醫院高質量發展。