管理會計與企業財務會計的融合方法與路徑研究

雷曉光 太原國有投資集團有限公司

引言

管理會計、財務會計是兩個獨立的體系，財務會計為會計信息的管理體系，而管理會計常稱為內部會計，以向管理決策提供信息為主要職能。與財務會計不同，我國管理會計發展起步較晚，發展緩慢。當前，我國制定了一系列的管理會計應用指引和基本指引，在一定程度上推動了管理會計的發展。但在具體實踐中，其效果仍不甚理想。通常情況下，人們會將財務會計和管理會計對立起來，認為兩者分屬于不同的系統和內涵。實質上，無論是從概念上還是內容上，財務會計與管理會計都有一定的交叉，通過協調兩者的交集，能夠實現兩者的融合，從而更加有效地服務于企業領導決策。

一、管理會計發展緩慢的原因分析

（一）管理會計功能的局限性

向領導決策提供高質量的會計信息是管理會計的主要功能，這種信息應是透明、客觀和通用的，若要滿足此要求，需要實現管理會計融合財務會計。管理會計方法與內容主要是社會責任、內部責任、績效考核、績效評估、預算管理等會計內容，此類工作所依據的基礎數據必須是財務會計核算后信息資料，不然，很難保證管理會計數據信息的客觀性、透明性和通用性[1]。同時，財務會計也要實現其評估、預測和比較的目標要求。因此，財務會計也需要融合管理會計的相應要求及目的，實現雙方的融合對接方能最大限度地從根本上推動財務會計職能作用的發揮。在企業的發展報告中，其發展戰略、管理、政策、績效等信息披露通常是基于環境、社會和經濟，這種社會責任類信息披露雖然不屬于財務信息內容，但在財務會計核算中關于社會責任事項的內容已納入其職能范圍。

當前，管理會計的應用發展較為緩慢，推廣應用不太理想，實踐顯示，這主要與未將管理會計內容與財務會計核算體系融合有關，如果不將管理會計中的機會成本、責任會計、固定成本、沉沒成本、作業成本、質量成本、變動成本等納入財務會計核算體系，這些內容就無法被記錄和確認，并不會體現在報告中，也就不會引起重視。如果只是在企業內部管理層應用管理會計，外部利害關系則對其不認可，就會無人承擔因應用管理會計所增加的成本，資本市場可能不會接受由應用管理會計帶來的交易成本的增加。因而，推廣應用管理會計時需要與財務會計進行融合，將其功能融入財務會計的核算系統，以及披露系統。

（二）管理會計中的成本方法操作性差

管理會計涉及事前、事中和事后的管理內容，事前的風險管理、投融資及預算管理，事中營運、成本管理和內部的轉移定價，以及績效管理等。整個管理過程中[2]，雖然管理會計具備完善的體系，但因其脫離于財務會計體系，管理會計的決策信息均無法在財務會計中驗證，造成管理會計效果不明顯，從而阻礙管理會計的發展。

以成本法為例，在財務會計中，應用制造成本法計算產品的成本，但在管理會計體系中，變動成本法是其主要方法，因其不是完全成本法，就無法在財務會計中完成成本計量及確認[3]。管理會計應用指引規范了成本法的方法與程序，把產品耗費的成本分為標準固定資產、變動成本、脫離標準成本后的差異等，在當前損益中計入脫離標準成本后的差異。因此，采用標準成本計價存貨，這與稅法計稅成本要求不相符，不能于財務會計中對其進行計量和確認。所以，企業很少用此成本計算方法。倘若產品成本中加入脫離標準成本差異部分，就變成了財務會計系統成本計算的定額法，僅是制定定額成本與標準成本的方法不同，兩者均為完全成本，但未區分固定成本與變動成本，此成本分析法也不同。

在變動成本法方面，管理會計應用指引規定，固定成本、變動成本是其成本耗費，變動成本成為產品成本內容之一，固定成本納入了當期損益[4]。此產品成本計算為不完全成本，與計稅成本的要求不相符，不能在財務會計中計量和確認。管理會計應用指引對作業成本法方法及程序進行了規范，要求先明確管理作業和生產作業中心，再依據此作業中心歸集成本，而后依據成本動因將作業成本分配于產品間。作業成本是完全成本法，而管理作業中心則服務于產品作業中心，所產生的耗費也計入了產品成本，即將管理耗費計入成本，而非計入當期損益。因而，此成本計入法有違稅法計稅的成本規定，更不能在財務會計中計量、確認。

在管理會計應用指引第四百零四號的內部轉移定價規范中，產品的內部轉移定價類型、方法等被確定和規范，明確了責任轉出方、轉入方的相應標準，確定了其責任中心，按照責任中心的內部交易將其分為成本型價格、市場型及協商型等價格類型，并結合成本管理方法[5]。若子公司屬于完全獨立核算的會計法人主體，各法人主體的經濟往來價格就可選為協商型和市場型，但若為子公司的一個車間或分公司，其經濟往來的價格可為協商型價格或市場型價格。因為，此價格中含有一定的轉出方的利潤，這會虛增轉入方成本，有違稅法中的計稅成本規定，更不能在財務會計中進行計量和確認。但是，若其價格為成本型，并銜接管理會計成本方法，又會出現成本方法違背稅法計稅成本規定的問題。

由此可見，管理會計中的成本方法缺乏可操作性性，需要將其融入財務會計中方能發揮其作用。

二、管理會計與財務會計的融合路徑

（一）管理會計融入財務會計的基礎

由前文可知，管理會計及其信息系統已相對完善和完整，從企業管理戰略看，企業投融資的長期決策由管理會計實現，而投融資的長期計劃則由預算管理來落實，且把其分配到年度預算，其計量工作則由成本管理來完成，并對企業風險管理和運營管理進行分析，以全面掌握其的運營過程及狀況[6]，從而有效管控風險，績效管理及其評估則能夠更好地了解企業經營狀況，進而形成客觀、真實、透明的會計報告。

在管理會計的內容中，最為重要的是戰略管理，其能夠明確企業發展方向，依據此戰略目標，企業的投融資管理能夠進行會計預測與決策，為企業長期發展規劃的制定提供可靠的信息支持。但是，財務會計負責的是內部投資的計量，以及企業負債、對外投資的計量，能夠向企業投融資提供實際信息，管理會計和財務會計能夠無縫對接，對投融資績效進行直接評估，其開展的風險管理也能為企業生產、經營活動提供風險防控支持，通過財務會計計量、確認活動，可以真實反映企業風險防控程度。由此可見，財務會計與管理會計的連續較為密切，這為兩者的融合奠定了良好基礎。

從管理會計的成本方法缺乏可操作性可知，成本方法是制約管理會計發展的因素之一，這也是財務會計與管理會計融合的難點之一。在管理會計系統中，成本算法并非完全成本法，財務會計則是完全成本法，兩者的成本算法口徑不統一[7]。管理會計的績效管理、運營管理、預算管理等，都是以其產品成本分為固定成本和變動成本為前提的，但是，財務會計是不能提供固定成本、變動成本的相關信息，從而會造成相關成本的部分績效評估失真。為實現管理會計和財務會計的融合，需要尋找兩者的交匯點，構建一套能夠滿足管理會計對預算、控制、評估數據信息的要求，以及滿足稅法、財務會計的要求的成本會計系統，此系統不僅提供變動成本、固定成本信息，符合運營管理及預算管理要求，也要符合績效管理要求，可提供相應的責任成本信息，以及完全成本信息，使其滿足稅法和財務會計需求。構建此三維式成本會計系統，能夠打破管理會計發展的制約，成為管理會計和財務會計融合的橋梁。

（二）構建基于變動成本法的成本會計系統

將變動成本法作為企業產品成本計算的基礎，是指在變動成本法的基礎上核算企業的日常成本，這就需要把全部成本分為固定成本、變動成本，且將變動成本分配與各產品，對完工及在產產品的變動成本進行計算，按照標準成本計價完工產品，于各工序間實現結轉，而后把全部固定成本、變動成本差異向會計部門平行轉結。

同時，把責任成本納入成本計算中心，進一步明確成本的責任歸屬，將責任成本貫穿于產品生產全程。各責任中心要按照自身管理權限制定標準責任成本，把實際發展的所有成本分成不可控與可控成本，實際責任成本是所有可控成本之和，比較標準責任成本與設計責任成本，以兩者的成本差異去反映責任成本節約和超支狀況。針對不可控成本，要向相應責任中心結轉，且計入責任成本。以責任成本的核算去明確企業管理部門的成本預算情況，明確導致成本差異的成因，以合理有效地開展績效評估。

在以變動責任成本法為基礎的成本系統中，完全成本是會計成本計算的最終目標，為使其符合稅法與財務會計的要求。對于責任中心轉來的全部固定成本和變動成本差異，企業會計部門要在各產品間進行分配，計算產品擔負的變動成本差異、固定成本。以變動成本為基礎，所增加的變動成本、固定成本的差異是產品的真實完全成本。構建變動責任成本體系就要設置責任中心，劃分其經濟責任且進行績效評估。責任中心的設置要結合作業中心，以將作業成本法的方法與理念引入其中，為管理者提供有用的決策信息[8]。

然而，如何實現責任成本法的變動呢？這就需要首先劃分責任中心的成本耗費，將其分為不可控成本和可控成本，而后它們分為固定成本和變動成本，再依據成本對象分配不可控變動成本和可控變動成本，分別計算在產、完工等產品的可控表動成本差異，以及標準變動與不可控的變動成本等。而后對固定成本分成可控與不可控兩部分，并與有關責任中心間轉結標準變動成本。此后，向責任中心結轉固定成本和不可控型變動成本，將可控固定及變動成本及成差異平行轉接到會計部門，而各產品的變動成本差異則由會計部門將其分配在廣義生產產品和完成產品間，并計算其變動成本差異，以其與標準變動成本間的成本差異為實際的變動成本[9]。企業會計部門在廣義產品和各產成品間分配全部固定成本，并計算其固定成本，依據實際變動及固定成本進行完全成本計算，按照責任中心的責任成本開展績效評估。

從以可變成本為基礎的成本系統可知，該成本計算系統可供變動、固定成本信息，與預算管理的計算口徑較為一致。同時，該系統的責任成本滿足績效管理、稅法、財務會計等的要求。

（三）構建完善的信息融合系統

管理會計融合財務會計，需要利用人工智能、大數據技術和IT等技術手段建立一套完善的融合會計信息系統。在此融合會計信息平臺中，評估、控制、決策、預測等內容由管理會計負責，在企業運營及管理的全部活動中要貫穿風險管理工作。財務會計功能是確認計量企業業務活動，兩者融合銜接的步驟為：

① 企業戰略目標的確定需要應用管理會計方法與理論；②按照戰略目標，以管理會計方法和理論做好投融資決策及預測，以財務會計方法與理論計量、確認投融資實際發生的業務；③按照投融資及戰略目標，年度預算的落實由管理會計理論、方法的應用來實現；④ 依據年度預算應用管理會計進行成本和運營管理，以財務會計方法、理論計量、確認各項業務的實際發生；⑤ 按照各項活動結構編制融合的財務會計和管理會計報告；⑥ 按照此報告全面評估企業績效。通過完善會計制度，推動財務會計與管理會計的融合發展[10]。

結語

綜上，影響管理會計發展的主要問題是財務會計、管理會計間的成本計量口徑不一致，財務會計體系無法驗證管理會計的管理信息，從而造成其績效評估失真。為此，要把財務會計和管理會計的成本方法進行融合，以變動責任的成本法去滿足成本控制、核算、預測與評價的需求。基于此，建立管理會計、財務會計體系的融合會計信息平臺，以融合企業的各項信息，充分發揮會計在企業經營管理中的作用。