新收入準則下委托代建合同管理與財務核算研究
——以A公司為例

駱艷萍 中國鐵路昆明局集團有限公司財務部

引言

隨著專業委托管理服務的發展，在工程建設領域及其他專業技術管理較強的行業涌現出了大量從事專業委托管理的企業，建設工程項目委托代建應運而生。在實務操作中，不同單位委托代建合同簽訂及財務核算各有不同，本文以新收入準則執行為契機，對A公司委托代建業務管理模式進行研究，提出應予關注的重點環節和應對措施。本文中委托代建是指建設單位（項目業主）通過招標等方式，將建設工程項目委托給具有專業管理能力的項目建設或管理企業，由其進行建設項目實施，控制項目投資、資金撥付、工程質量和施工工期，并在建設完成、竣工驗收后將資產移交給建設單位指定的使用或經營管理單位，包括前期籌建、設計、勘察、招標、施工、驗收等全過程。

一、新收入準則的主要變化

（一）新收入準則概述

與國際準則接軌，財政部2017年修訂了收入準則，2018年率先在A+H股及境外上市公司實施，2020年境內上市公司實施，2021年所有企業實施。修訂后的收入準則與國際會計準則趨同，吸收合并了建造合同準則，統一銷售商品、提供勞務和建造合同收入，以控制權轉移為中心，立足合同，根據合同交付條件判斷控制權是否轉移。合同是所有業務開展的基礎，企業需要依據合同的履行方式、履約時間、支付條款等判斷收入的確認時間，依據合同金額、執行期間、已識別資產、控制權轉移、實質性替換權等主要條款確認和計量收入。新收入準則將收入確認與合同緊密聯系起來，對合同管理提出了新要求，財務部門必須參與并加強合同研究管理，適應新準則的變化和要求。

（二）新收入準則的主要變化

一是合并銷售商品、提供勞務和建造合同收入，統稱為“轉讓商品”收入；二是以“控制權轉移”替代原來的“風險報酬轉移”，重新定義收入確認時點標準；三是引入“履約義務”，明確如何識別并將交易價格分攤到多個“履約義務”；四是以“履約進度”替代原“完工百分比”法，對按時期還是時點確認收入進行明確；五是對特定交易事項的收入確認和計量進行規范明確，依據企業在交易中的角色定位是主責任人還是代理人，確定按總額還是凈額計量收入；六是突出收入確認與合同條款之間的緊密依存關系。

二、A公司委托代建合同管理及收入核算模式分析

（一）公司基本情況

A公司是一家從事工程項目管理、工程監理的公司，具有豐富的建設項目管理及與鐵路關聯的工程項目、市政建設等項目管理經驗，主要經營范圍包括建設工程項目管理、工程監理、建設項目技術咨詢及其他涉鐵服務咨詢等業務。公司日常涉及的合同主要有工程監理、建筑工程、委托代建、技術咨詢、業務外包等類型。各類合同中金額較大的合同主要是委托代建工程合同，該類合同涵蓋多個業務事項和履約義務，涉及征拆遷、勘測、設計、施工、監理、物料采購、項目管理、招投標、后續維保等業務單元，合同金額采用一口價總包或分項定價模式，收付款結算主要采用首期預付款或按進度結算方式，收入主要按代建工程履約進度分期確認。

（二）委托代建合同主要模式

A公司委托代建合同主要有以下三種模式：

第一種模式是項目業主（委托方）與公司（受托方）直接簽訂委托代建合同，委托方全權委托公司進行項目建設管理并以受托方的名義組織招投標，項目竣工驗收后項目資產所有權歸屬委托方。公司通過招標程序與拆遷、勘測、設計、施工單位及甲供物資設備供應商等簽訂相關合同。委托代建合同明確約定全委托固定總價，并按業務單元細分委托代建工程款、代建管理費、拆遷費、監理費、設計費等各項目明細金額，委托方將固定總價款分次全額支付給公司，公司全額開具發票給委托方，各分項中標實施單位再向公司開具發票辦理結算。

第二種模式是項目業主（委托方）與公司（受托方）簽訂委托代建合同，將工程組織管理、工程進度、質量控制、竣工驗收等全權委托公司，公司負責工程項目建設全過程管理、工程監理、勘測、設計及工程款項的支付，征拆遷、工程施工、甲供物資設備由委托方自行組織招標并與實施方簽訂合同或者委托公司以委托方名義簽訂合同，合同明確征拆遷、工程施工、甲供物資設備等進度、質量驗收、款項支付須由代建方A公司嚴格審核把關、確認后支付。發票由公司及各分項業務實施單位分別開具給委托方。

第三種模式是項目業主（委托方）和公司（受托方）共同與委托方或公司招標確定的拆遷、勘測設計、施工、甲供物資設備供應商等簽訂三方委托代建合同，明確各環節由公司統一管理、審核確認和資金支付，資金由委托方支付給公司，公司審核確認后代委托方支付給各分項實施單位，發票由各分項實施單位直接開具給委托方，但須交公司統一審核確認后轉交委托方，A公司僅向委托方開具提供服務的工程項目管理和工程監理發票，該模式涉及的交叉結合部相對較多，拉長了三方合同簽訂審批流程，增加了票據交接傳遞流程。

（三）委托代建財務核算方式

委托代建管理實施過程中，A公司提供的服務主要是專業化建設項目管理全過程服務、工程監理服務、組織開展招投標以及款項支付結算，在三種合同管理模式下，其會計核算管理方式主要有四種：

第一種是將委托代建資金全部確認為受托方收入。A公司（受托方）將項目業主（委托方）支付的委托代建資金及相關所有費用按項目進度全部確認為公司收入，向委托方開具全額工程服務發票，各分項實施單位根據合同向公司開具發票結算工程款等支出，相關支出列入代建項目建設成本。該方式下，公司將委托代建視為總包，將整個委托代建項目發生的收支全部納入本公司財務收支核算和會計報表。項目建設完工后，公司組織竣工驗收，將委托代建資產及相關技術資料全部移交委托使用方管理，A公司保存項目建設財務核算原始會計檔案資料。

第二種是將委托代建資金分項全額確認為受托方收入。A公司（受托方）將收到委托方代建資金及相關費用，按不同項目分項確認為本公司收入，分項向委托方開具發票，其中：工程款、征拆遷費用、甲供物資設備款等直接與工程相關的項目開具工程服務發票；工程管理、監理費、勘測、設計等開具現代服務發票；工程款等由施工單位向公司開具發票，列為代建項目建設成本，勘測、設計等支出列為工程管理服務支出，發票由各實施單位開具給公司。該方式下，公司仍將委托代建視為工程總包，將委托代建項目發生的相關收支全部納入本公司財務收支核算和會計報表，與第一種方式的主要區別在于A公司區分工程收入和服務收入，開具不同類型的發票，公司繳納的稅費不同，項目建設完工后的資產移交及資料管理與第一種方式相同。

第三種是僅將代建管理費、工程監理費確認為受托方收入，工程相關資金作為代收代付款管理。A公司（受托方）僅將實際提供服務的代建管理費、工程監理費確認為本公司收入，向委托方開具發票；委托方支付的征拆遷、勘測、設計、施工、甲供物資設備等委托代建工程資金作為代收代付款項核算管理，由各實際實施單位向委托方開具發票，公司結合工程履約進度、工程質量等情況，經審核確認后辦理款項代支付結算。項目建設完工后，公司組織竣工驗收，委托代建資產及相關技術資料全部移交委托使用方管理，項目建設相關會計檔案原件交委托方，公司留存復印件。

第四種是僅將代建管理費、工程監理費確認為受托方收入，工程相關資金單獨建賬專戶管理。A公司（受托方）僅將公司實際提供服務的代建管理費、工程監理費確認為收入，委托方支付的征拆遷、勘測、設計、施工、甲供物資設備等委托代建工程相關資金以委托方名義單獨開立銀行賬戶，單獨建立會計核算賬套專款專戶核算管理。公司僅向委托方開具代建管理費及監理費發票，征拆遷、勘測、設計、施工、甲供物資設備等支出均由各實際實施單位向委托方開具發票，公司審核確認后在單獨設立的專項賬套核算并支付款項。該方式下，A公司以委托方名義單獨核算代建項目工程支出，編制委托代建會計報表，項目支出由委托方匯總納入委托方會計報表反映。項目建設完工后，A公司組織竣工驗收，委托代建資產及相關技術資料全部移交委托使用方管理，建設項目財務賬套、銀行賬戶等所有相關會計檔案移交委托方保存。

三、存在問題及應對措施

（一）存在問題分析

第一、二種財務核算方式主要對應第一種合同管理模式，A公司將委托代建項目資金全部確認為公司收入，將相關工程款項等支出確認為公司代建項目支出，納入本公司會計報表反映，這兩種核算方式對公司收入、資產、負債、利潤和稅費都將產生較大影響。首先，交易金額確認的風險。從嚴格意義上看，公司與委托方是居于委托代建合同建立的委托代理關系，公司接受委托方的委托，代委托方進行建設項目全過程管理，公司自身實際提供的是管理和監理服務，取得的收入應該是工程項目管理和工程監理服務收入，公司將委托代建資金全額確認為收入是否符合新收入準則關于交易價格確認的規定值得商榷，項目工程款等是否屬于新收入準則界定的代第三方收取的款項值得思考，公司一定程度上存在多計收入、支出的風險，其會計信息的真實性將受到影響。新收入準則對交易價格進行了明確，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額，企業代第三方收取的款項以及企業預期將退還給客戶的款項，不應該計入交易價格，收到時應確認為一項負債。其次，經營資質和開具發票的風險。公司不具備建筑施工及工程總承包資質，其將委托代建工程項目所有相關資金確認為工程收入開具9%稅率的建筑服務增值稅專用發票進行結算，施工單位再向其開具9%的工程發票結算，施工單位不屬于工程分包，服務業一般也不存在轉供服務的概念，一定程度存在超資質經營和發票開具不規范的風險。最后，稅收成本增加的風險。代建項目中征拆遷支出存在不能完全取得增值稅進項發票抵扣的情形，勘測、設計費支出取得發票的稅率為6%，銷項和取得進項發票稅率存在差異，一定程度上將增加公司的稅收成本。第二種財務核算方式結合履約義務單元將收入進行分項確認并分項開具不同稅率的發票，略優于第一種方式，不會額外增加公司稅收成本，但也將面臨征拆遷支出取票的問題。

第三種財務核算方式下，公司將自身實際提供服務取得的代建管理費、監理費確認為收入，將征拆遷、勘測、設計、施工、甲供物資設備等委托代建工程資金作為代收代付款項核算，發票由各實施單位直接開具給委托方，公司審核確認后代為辦理付款結算。本文認為該方式更加契合第二、三種合同管理模式及新收入準則關于交易金額的定義。但公司將委托方工程資金納入公司管理增加了資金管控工作量和資金安全風險；另外，如果在委托方資金未到位的情況下，公司若先行墊付工程款，公司代付款一定程度存在按價外費用納稅的風險。

第四種財務核算方式下，公司將自身實際提供服務的代建管理費、監理費確認為收入，將征拆遷、勘測、設計、施工、甲供物資設備等委托代建工程相關資金，單獨以委托方名義開立銀行賬戶、建立會計核算賬套進行專款專戶核算管理，更加符合法律上關于委托代理理論的定義，也更加契合收入準則和基本建設財務規則的相關規定，委托代建項目發票開具、資金、資產、負債邊界清晰，項目資產權屬清楚。該方式下，公司以委托方名義開立使用銀行賬戶、管理銀行印鑒、賬務賬套等，需在委托代建合同中進一步明確委托財務核算管理雙方的權責，更加適用于行政事業、國有或國有使用財政資金的基建項目的委托代建。

（二）防范應對措施

首先，公司應結合經營范圍、資質及收入準則關于交易價格的界定，充分考慮公司暫無工程施工及工程總承包資質的實際，在簽訂工程項目委托代建合同時明確委托方、代建方的權利義務，優先選擇第二種合同管理模式和第三、四種財務核算管理方式進行代建項目核算管理，僅將委托方支付的代建管理費、監理費作為收入核算，工程款等相關資金以委托方的名義單獨開戶建賬管理或單獨作為合同負債代收代付管理，更好地反映雙方財務狀況。其次，在不考慮公司經營范圍或增加公司施工資質的情況下，也可將整個代建項目視為一項不可分離的工程委托業務，優先選擇第一種合同管理模式和第二種財務核算管理方式，將委托代建資金分項全部確認為公司的收入，在合同價款約定時充分考慮新收入準則的要求，避免以總價方式簽訂，應分別將代建項目的工程款、監理費、項目管理費、征拆遷、勘測、設計等細分為最小單元項目，在合同條款中列明各單項義務的履約對價或附明細清單，以更好地識別合同所包含的各單項履約義務，規范會計核算，保證收支核算的準確性。最后，從收支準確性、稅收籌劃等方面綜合考慮，不建議采納第一種財務核算方式。

結語

新收入準則的實施，對所有行業的合同管理、財務核算都產生了較大的影響，需要財務、業務部門結合經營業務實際加強研究分析，重視合同簽訂、合同執行初期及履約結束各環節的管控，規范處理新舊準則合同管理和財務核算銜接工作。