新租賃準則對鐵路運輸企業的影響分析
——以S公司聯合運輸業務為例

嚴智 國能朔黃鐵路發展有限責任公司

引言

新租賃準則實施后，交通、酒店等行業原適用經營租賃或服務的部分業務，是否符合新準則中的租賃定義，直接影響企業會計核算，最終導致資產、負債、利潤、納稅等方面出現差異，甚至出現財務風險。財務人員要根據企業實際情況，對準則進行研究分析，及時采用正確的核算方式和采取必要的配套措施，利用準則優勢，避免準則變化導致的財務風險。

一、新租賃準則修訂的背景及主要內容

（一）準則修訂的背景

2006年發布的《企業會計準則第21號—租賃》（以下簡稱“原準則”）對經營租賃只確認當期租賃費用，承租方實質上能夠控制的資產和承擔的現實債務，在資產負債表中未予確認，一定程度上形成了表外融資。《國際財務報告準則第16號—租賃》（IFRS16）自2019年1月1日生效，其核心是取消承租人關于融資租賃與經營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外）進行“入表”處理。

在借鑒IFRS16的基礎上，于2018年發布了《企業會計準則第21號—租賃》（以下簡稱“新準則”），實現了租賃準則的國際趨同，要求承租人對原經營租賃也做入表處理，這是新準則的核心所在。

（二）經營租賃“入表”的意義

新準則實施后，與融資租賃具有相同經濟實質的經營租賃進行入表處理，其意義至少有以下三個方面：

一是遵循了會計學理論。舊準則將經濟實質相同的兩種業務進行了人為切割，使部分資產游離于承租人報表之外。新準則的改變，使租賃業務處理更符合會計學理論。

二是提高了報表的可比性。新準則實現二租合一，杜絕承租人處于粉飾報表需要而進行的人為操作，提高報表可比性。

三是有利于企業提高管理水平。新準則實施后，交通、酒店等行業承租方勢必出現負債率升高、效益指標下降等情況，但這是暴露問題、正視問題、解決問題的必由之路。

二、“租賃”與“服務”的邊界

（一）“租賃”與“服務”的區別

企業實際經營過程中，租賃與服務的邊界有時并不清晰。按照新租賃準則有關內容，租賃與服務的邊界在于是否控制已識別資產使用的權利，符合租賃的核心在于控制權的讓渡和獲得經濟利益并主導使用以及出租方無“實質性替換權”。

（二）聯合運輸是“租賃”還是“服務”

1.聯合運輸概況

所謂聯合運輸，就是各家運輸企業發揮自有資產優勢，共同完成貨物運輸業務。S公司“聯合運輸”模式，即S公司提供鐵路線路，其他單位提供部分機車及乘務人員，共同完成貨物運輸，實現資源互補和互利共贏。

目前，S公司的聯合運輸的機車乘務制度先后經歷了包乘制（即本單位人員值乘本單位機車）、輪包結合制等階段，正在試運行大輪乘（跨單位混編值乘）制度。跨單位、跨機型大輪乘全面實行，將會出現人車分離，在會計核算上，機車與人工是否應當分離成租賃和服務值得研究。

2.輪乘制的影響

計算各聯運單位乘務員每次出勤駕駛本單位自有機車的概率如表1所示。

表1 聯運單位電力機車乘務員駕駛本單位機車概率表

大輪乘制實施后，機車業務和乘務員業務實質上處于分離狀態，在財務核算模式的判定上卻出現了重大變化。

3.關鍵點分析

（1）已識別資產

新準則第六條指出“已識別資產通常由合同明確指定”。根據合同，聯運單位每臺機車經S公司準入后方可上線運行，且需符合S公司要求的質量和技術標準。因此，每臺機車具備可識別性。

（2）控制權

對于控制權，新準則第五條給予的解釋是“有權在該使用期間主導已識別資產的使用”。聯合運輸模式下，行車組織、機力運用、運力分配由公司管理，在機車使用期間，S公司對機車具有控制權。

（3）主導權

客戶是否具有主導權，是新準則第八條給予的判定條件之一。S公司對各聯運單位機車型號、技術標準、作業標準等方面具有制定標準、調度指揮、檢查考核等權力，特別是近年來，大輪乘制全面實行后，聯運單位“人車分離”，主導權更加凸顯。

（4）實質性替換權

新準則對已識別資產的適用性設定了排除條件，即實質性替換權，顯著特征是“資產供應方擁有在整個使用期間替換資產的實際能力”。聯合運輸單位機車實行“準入準出”制度，在機車型號、技術要求等方面有具體要求，為了適應車型互聯互通，聯運單位的機車甚至需要進行特殊改造，其不具備實質性替換權。

（5）經濟利益

新準則第五條規定“客戶是否有權獲得在使用期間內因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益”，這是對控制的解釋。根據S公司目前的組織方式，統一對外結算運輸收入，然后根據一定的費率向聯運單位支付費用，公司獲得了聯運單位機車從事貨物運輸產生的經濟利益。

（6）租賃分拆

租賃的識別、分拆和合并，是新準則增加的內容之一。新準則第九條規定“合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應當將租賃和非租賃部分進行分拆”。大輪乘模式下，聯合運輸單位的機車牽引業務與其乘務人員進行分離，不具有一體性，可分拆成機車業務和人工服務兩項業務。

三、租賃對聯合運輸的影響

（一）會計核算

1.啟用新會計科目

新準則施行后，針對租賃業務啟用了“使用權資產”和“租賃負債”專用科目，分別核算具有實質控制權的租賃資產和租賃負債。

2.計提折舊和利息費用

按新準則要求，每個月要對租賃資產計提折舊、計算融資費用，并計入相應的成本費用。實質上，新準則將承租方的租賃分割成了資產購買和借款合同兩部分，更符合該行為的經濟實質。

（二）納稅影響

1.對稅率的影響

在稅務上，機車業務和乘務業務分別適用機車的有形動產租賃和乘務員的業務外包兩種模式，即原有的運費的成本將分攤為機車租賃的使用權成本和聯運人員的委外成本，分別適用不同稅率。

2.對進項稅的影響

根據聯運周轉量占比，假設每年聯運單位電力機車牽引費為81,200萬元。

保持現有規模及人員安排情況下，將合同拆分為租賃部分和非租賃部分，預估聯運人工成本（M）為19，000萬元，分攤為機車租賃的使用權成本（R）約為62，200萬元，預計一年可產生進項稅額為：

T新=13%×R+6%×M=0.13×62,200+0.06×19,000=9,226萬元

若按原聯運模式，則同運量水平下，由此產生的進項稅額為：

T原=9%×（R+M）=0.09×81,200=7,308萬元

二者之差：

T=T新-T原=1,918萬元

由此可知，新聯運模式實施后，公司可利用稅收政策，每年降低公司增值稅稅負1,918萬元。

（三）報表影響

1.假設條件

① 各年聯運占比與往年持平；② 公司以每月月底支付租金方式結算聯運費用；③ 以S公司商業借款利率4.41%為折現率。

2.數據計算

數據計算如下：

各月租金：R月=R/12=62,200/12=5,183萬元

到期日前租金總額：RT=R月×22=114,026萬元

租賃負債的初始計量金額：

D=R月×（P/A，22，4.41%/12）=109,345萬元

未確認融資費用=114,026-109,345=4,681萬元

會計分錄為：

借：使用權資產 109,345萬元

租賃負債-未確認融資費用 4,681萬元

貸：租賃負債-租賃付款額 114,026 萬元

3.報表影響

（1）資產負債表

新準則實施使S公司資產和負債額分別增加109,345萬元，資產增幅2.69%，負債增幅15.62%；資產負債率由原有的17.21%變為19.38%，增長了2.17個百分點。

使用權資產和租賃負債的增加，降低了企業的資產凈利率，提高了企業的財務杠桿。租賃負債一年內將支付部分列于流動負債，將導致公司流動比率下降。

（2）對利潤表的影響

在租賃期開始日后，承租人采用成本模式對使用權資產進行后續計量，租賃負債使用攤余成本進行后續計量，公司每月以直線法對使用權資產進行折舊。

由于未確認融資費用前期金額較大，財務費用在租賃期內不均衡分配，會造成租賃成本（折舊+財務費用）前高后低現象。

① 舊準則下，年租金總額（計入成本）為62,196萬元。②新準則下，使用權資產累計折舊為59,642.73萬元；由未確認融資費用攤銷產生的財務費用為3,648.12萬元，二者合計63,290.85萬元。③ 差異：以上新舊準則成本之差為1,094.85萬元，即新準則將減少營業利潤1,094.85萬元；但此差額將體現在以后年度營業利潤的增長中，即增加以后年度營業利潤1,094.85萬元。

成本與租金趨勢圖

從長期看，容易造成企業資產負債率和營業利潤周期性變化，即合同簽訂時資產負債率處于較高水平，財務費用前移，出現營業利潤前低后高現象。

（3）對現金流量表的影響

現行租賃政策下，公司支付的租金應計入經營活動的現金流量。新租賃準則實施后，支付的租金應作為籌資活動產生的現金流量，這將導致原先計入經營活動的現金流量減少，提高了現金流量表的現金流質量。

四、結論與建議

（一）結論

1.聯合運輸業務存在適用新準則的可能性

一直以來，聯合運輸業務被當作業務外包（服務）的一種形式，沒有與經營租賃掛鉤，更談不上分析融資租賃的可能性。新租賃準則施行后，在“已識別資產”“控制權”“主導權”及“實質性替換權”四方面，聯合運輸業務存在被認定適用租賃準則的可能性。

2.新準則對公司經營的影響可控

通過定量測算，假設執行新租賃準則，對S公司資產及負債總額增加有限（增幅分別為2.69%和15.62%），資產負債率仍控制在較低水平（20%以內），對利潤波動影響有限（年度影響約1，095萬元），整體影響仍處于可接受和可控范圍。

（二）建議

1.利用租賃拆分

為了減小影響，將使用權資產和租賃負債的金額盡量減小，以減小租賃業務對企業財務報表和財務指標的沖擊。一是將原聯運合同中的機車牽引業務與服務業務（乘務員、列檢、車站管理等）分離，減少租賃標的金額；二是逐步加大自有機車購置力度，逐步擴大自有機車數量和工作量的比例。

2.優化合同條款

合同條款是判斷經濟業務是否適用租賃準則的基本依據。在合同中有關“已識別資產”“控制權”“主導權”及“實質性替換權”等方面的條款進行優化，使“租賃”向“服務”轉變。例如，“已識別資產”與“實質性替換權”方面，可賦予對方擁有替換機車的權利，只有保障機車數量、型號等符合要求即可。

3.進行結構性籌劃

相同的業務活動，不同的籌劃方式決定了迥異的經濟后果，就如同戰略指導戰術一樣。比如在組織結構上大膽設想和突破，由公司及聯運單位合資設立服務公司，統一管理機車及乘務人員，打破人車分離的壁壘，即可突破“控制權”“主導權”及“實質性替換權”等方面的束縛。

結語

由于租賃準則對租賃定義和范圍進一步明確，從“已識別資產、控制權、主導權、實質性替換權、經濟利益、租賃拆分”等方面分析，明確了“租賃”與“服務”的邊界。S公司業務存在適用租賃準則的可能性，對報表、納稅等方面均存在影響，但程度和風險可控，可以充分利用準則條款，采取拆分業務、優化合同條款等必要措施。