數字經濟背景下OECD國際稅收提案分析與啟示

鄭書瓊

【摘要】文章討論了數字經濟對國際稅收的挑戰，并評估了經合組織/G20在稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃后為應對從事數字商品服務跨境銷售的跨國企業稅收計劃所做的最新努力。在此基礎上，對我國如何征收數字經濟跨國企業所得稅以及積極參與國際稅收規則的制定提出建議。

【關鍵詞】數字經濟；OECD；國際稅收制度

【中圖分類號】F810.42

隨著經濟全球化的發展，全球投資和交易越來越依賴于與品牌、商譽、版權和專利等無形資產相關的價值創造。涉及數字商品、服務以及無形資產的全球數字交易的部分特點是其具有無形性和易于跨越國界。數字經濟促進了這些無形商品和服務的跨境生產、銷售與合作，卻也放大了國際稅收制度的不足。隨著生產要素流動性的增強，有些跨國公司將利潤轉移到低稅收地區，造成了稅基侵蝕和利潤的轉移。

一、OECD對數字稅收的探索

（一）征收數字服務稅的必要性

數字跨國公司的業務具有高度流動性。雖然數字企業采用的技術差異很大（如機器人技術、云計算、社交平臺、3D打印等），但它們都具有關鍵特性，例如，沒有集中的規模、對無形資產和數據高度依賴以及具有網絡效應。因此，數字跨國公司被認為比“實體”公司更難征稅。

這些新的數字業務可能會在全球范圍內賺取大量利潤，有望增加政府稅務部門的財政收入來源。截至2021年6月16日，全球幾大數字巨頭，包括蘋果、微軟、亞馬遜、谷歌、臉譜和阿里巴巴（美股）的總市值約為9.02萬億美元，約占美股總市值的18.37%。

雖然企業規模不一定與納稅相關，但通常認為數字跨國公司的“高利潤”和“無須支付公平稅額”是政府向數字巨頭征稅的催化劑。一些政府引進了數字服務稅（如法國和匈牙利），一些政府則提出了數字服務稅（如西班牙、意大利、英國、印度和新西蘭）。中國、美國等其他數字跨國公司的母國面臨的問題是如何應對一系列數字服務稅提案。到底是提出本國的數字服務稅稅制，還是共同制定一個協調的解決方案，對數字跨國公司征稅呢？如果經合組織無法就協調一致的方案達成共識，那么全球的跨國企業就可能立即面臨多重、單方面的數字服務稅威脅。

（二）BEPS行動計劃中的數字稅收

2013年，經合組織啟動了稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目，以發展各國政府在這一領域的合作，隨后得到了G20的認可。“稅基侵蝕和利潤轉移”是指跨國公司為減少其全球稅收而使用的避稅方法。

BEPS行動計劃中提出：“數字經濟的普及給國際稅收帶來了挑戰。數字經濟的特點是空前依賴無形資產，大量使用數據，廣泛采用從自由產品產生的外部性獲取價值的多方面商業模式，還有難以確定價值創造發生的司法管轄區。”

因此，BEPS行動計劃要求經合組織確定數字經濟給現行國際稅收制度帶來的主要挑戰，并制定應對方案，同時修改常設機構原則，以鼓勵在非居民公司從來源地消費者處獲得重大利潤的情況下，增加來源地稅收。然而行動計劃并未就其應遵循的原則達成共識，使得跨國公司仍然可以通過特許權使用費和服務，甚至采用新轉讓定價標準來實現稅基侵蝕和利潤轉移。

二、OECD后BEPS時代，數字經濟跨國企業所得稅稅收制度協調的發展與評價

歐盟中部分國家已于2017年起進行針對數字服務課稅的改革，紛紛采取單邊征稅措施。對于經合組織來說，提出一項統一的稅收改革方案迫在眉睫。

經合組織自2018年3月發布有關數字化帶來的稅收挑戰《中期報告》以后，一直致力于深化相關工作。2019年，經合組織提出了處理數字經濟稅收的兩個建議（“支柱”）：第一個支柱側重于在管轄區之間分配稅收的權利，由新聯結度規則和新利潤分配規則構成；第二個支柱涉及的是剩余的稅基侵蝕和利潤轉移問題，可分為兩個提案，即所得納入規則和稅基侵蝕支付稅。在支柱二下，每個稅收管轄區可自由選擇自己的稅收制度和稅率，但如果來源地對該收入征稅低于某一最低稅率，其他稅收管轄區則有權采用額外的稅收規則。包容性框架的成員國一致同意這一項工作方案，稱之為全球反稅基侵蝕（GloBE）提案。

同年關于支柱一統一辦法的提案提出了BEPS 2.0框架體系下新聯結度規則和新利潤分配規則的統一辦法，為各方最終就相關方案達成一致意見提供指引。2020年10月，OECD/G20在原雙支柱的基礎上進一步發布了相關藍圖報告。

（一）支柱一

2019年10月統一辦法提案的適用范圍僅限于高度數字化的公司和面向消費者的大型企業，它為稅收創造了一種新的聯結制度，而不依賴于實體存在要求所體現的常設機構概念。該提議的整個思路是將稅收權重新分配給市場管轄區，否則部分公司會因為缺乏實體存在逃避納稅義務。

新的聯結度規則是由公司在市場管轄區的銷售額決定的，允許該管轄區對利潤的一部分進行征稅。該規則不廢除任何常設機構或利潤分配的規則，而是在其基礎上適用。

該提案還規定了利潤分配規則，將利潤分為金額A、B和C三部分。金額A對應應分配給市場管轄區的剩余利潤的金額，是通過使用合并報表考慮跨國企業的總利潤來確定的；金額B為市場管轄區提供分配和營銷職能的固定薪酬，可以解決計算和分配營銷活動原有轉讓定價的爭議；金額C為市場管轄權和納稅人之間對提案任何內容的任何爭議都應遵守具有法律約束力和有效的爭議預防和解決機制。

由于金額C被解釋為預防和解決爭議的規定，而不是分配給市場管轄區的固定金額，所以它不同于建立新的利潤分配準則的金額A，也不同于市場管轄區提供分配和營銷職能的固定薪酬金額B。因此，金額C不應被視為構成三級利潤分配機制的金額之一。

（二）支柱二

全球反稅基侵蝕提案著重于制定兩個相互關聯的規則：所得納入規則和對稅基侵蝕付款的征稅規則。

1.所得納入規則

外國分支機構或受控實體的收入，如按低于最低稅率的實際稅率納稅，則須納稅。所得納入規則將作為一種最低稅，若收入沒有受到高于最低稅率的實際稅率的限制，要求公司將其計入公司收入的比例份額。所得納入規則可以是管轄區受控外國公司規則的補充，涉及三個問題：

（1）補足最低所得稅稅率。所得納入規則將確定稅率的下限，如果來源地稅收管轄區的稅率低于最低稅率，則所得納入規則將作為補充使其達到最低稅率。目標是確保跨國公司無論總部在哪里，都將以最低稅率對其全球收入征稅。若收入受益于有害的稅收優惠，則會產生例外情況，規定該收入按最低稅率或國內全額稅率中較高者征稅。

（2）固定百分比。建議采用固定百分比稅率或稅率范圍，而非居住地管轄區的企業所得稅稅率，可避免不同管轄區最低稅率變化帶來的影響。

（3）簡化。在可能的情況下，簡化將被用于改善合規性、管理性、透明度和跨司法管轄區的協調關系。

2.對稅基侵蝕付款的征稅規則

對所得納入規則進行補充的是對稅基侵蝕付款的征稅規則，它將使來源地管轄區能保護自己免受稅基侵蝕。對稅基侵蝕付款的征稅規則分為兩部分：征稅不足支付規則和應予課稅規則。征稅不足支付規則指的是除非付款須按最低稅率納稅或高于最低稅率納稅，否則不得稅前扣除或采用來源地征稅原則，也不得更改雙重課稅協定。應予課稅規則指的是稅額不足的付款規則將附帶稅收規則，在該規則下不得享受稅收協定優惠，還可征收預提稅或其他稅，并將優先考慮利息和特許權使用費的支付。

截至目前，國際上還未出現對跨國公司利潤征收最低稅的模式。許多國家實施單邊措施，如受控外國公司規則，可能被解釋為確保對國內某些公司的外國收入征收最低水平的稅收。2017年，美國稅制改革在國家稅收體系中引入了國際最低稅收要素，對受控外國公司和關聯方的對外支付均適用。這可能會激勵其他國家效仿，也表明最低稅率原則上可以單方面實行，但經合組織制定有效最低稅規則的共同標準也具有合理性，能夠降低單邊征稅增加稅制執行成本和經濟雙重征稅的風險。

對海外投資利潤的最低稅率有效地減少了國內企業在某些司法管轄區從低來源地稅率中獲益的可能，有三個原因：

首先，最低稅率改善了資本的國際配置，提高了投資效率。從全球效率的角度來看，企業應在稅前回報最多的地方進行投資。但企業期望的是稅后回報最大化，而非稅前回報。如果來源國稅率不同，有些地區雖然總回報較少，但稅率較低，凈回報超過其他地區，所以企業可能傾向于在這些地區投資。稅收是資產配置的重要決定因素，這表明稅率差異容易扭曲資本和生產的國際分配。最低稅率減少了這些稅收差異，從而降低了由于扭曲引起的效率損失。

對國內公司的外國收入征收最低稅可以理解為一種全球性部分征稅制度，避免了英國、日本和最近美國廢除這一制度的缺點。最低稅率按應計項目征收，因此從稅收角度來看，一些公司推遲利潤匯回從而持有大量的海外流動資產的做法將不再可行。最低稅收在未實現國內外投資稅負均衡與資本輸出中立的前提下卻大大緩解了國際資本配置的極端不平衡，其對實際投資的影響顯而易見。

其次，最低稅收通過對子公司的特定資本進行分配，減弱了企業將利潤轉移到低稅收管轄區的動機。根據經濟學理論，企業期望最大化避稅凈收益，即將利潤轉移到低稅收地區，直到利潤轉移的邊際收益等于邊際成本（交易成本、顧問費等）。利潤轉移的邊際收益是兩個相關司法管轄區之間的稅率差異。最低稅率減少了稅率差異，從而減少了轉移帶來的邊際收益。因此，利潤轉移預期將減少。

最后，最低稅率有望緩解稅收競爭。一是允許非避稅港地區提高稅率，原因在于最低稅率有效地抑制了利潤轉移，稅基的彈性降低。就稅基損失而言，提高稅率會降低效率成本。二是在足夠多的非避稅港地區征收最低稅的情況下，避稅港或低稅收管轄區可以通過將稅率提高到最低稅率而無須增加稅收。由于企業至少需要支付最低稅率，所以在這種情況下稅率的增加并不會增加企業的納稅負擔。盡管目前還沒有最低稅率，無法觀察低稅率對稅收競爭的影響，但是地方政府轄區的最低稅收起征點（如德國商業稅率）已被證明可以減輕稅收競爭。

三、對我國的啟示與建議

（一）加快推進我國的數字經濟稅制改革，完善稅收征管

隨著數字經濟時代的到來，我國相關部門應制定與之相協調的數字服務稅法，明確數字交易中的基本征稅要素，以填補我國稅法的空白。我國的數字經濟產業以電子商務為代表，可以考慮將網絡平臺納入稅收征管范圍，明確稅基與利潤歸屬。短期內，可以借鑒他國對數字服務征收預提稅的經驗，在界定新收入類別的基礎上，由來源地對企業所獲利潤征收預提稅，提高征稅效率；從長遠來看，應與經合組織的提案保持一致，并針對我國實際情況，建立符合我國數字經濟發展需求的稅制。

（二）加強國際社會協作，促進數據獲取

對跨國企業數字服務的征稅不能僅僅依靠企業自身申報數據，還需要各國之間加強情報互換，避免稅基侵蝕和利潤轉移。同時，也要遵守國際稅收條約，增強我國在國際稅收制度制定上的影響力，并在稅收管轄權等核心問題上爭取話語權，明確反對單邊征稅制度，維護我國的合法利益。

（三）強化我國稅務專業人才隊伍建設

國家需要培養綜合型人才，組建既精通國內外稅法，又具備企業經營管理知識的專業團隊。人才隊伍的建設對于改善我國稅法發展與數字經濟發展不協調的狀況十分重要。只有將兩者有機結合到一起，才能制定出合理有效的數字服務稅法。同時，也有助于我國在對外關系上把握住機會，并提高國際影響力。

四、結語

當前世界各國將繼續對數字企業征稅，如何在全球范圍內執行統一的稅收標準迫在眉睫。統一辦法不是全球分配征稅權的最公平的選擇，但這是目前能夠滿足所有國家，特別是發展中國家需要的最佳方案。中國有大量的企業存在境外投資行為，應當積極參與國際稅收規則的制定，保護我國的合法權益。

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