基于RPA的主營業務成本實質性程序審計機器人研究

程平　聶琦

【摘要】主營業務成本審計是財務報表審計重要項目之一， 主要目的是發現報表項目是否存在重大錯報風險， 需要獲取企業內部財務數據、業務數據以及同行業毛利率等外部數據， 存在數據采集耗時較長、數據處理正確率較低、審計成本難以控制等問題。 而機器人流程自動化（RPA）技術旨在解決標準化程度較高、重復性較強的工作。 以A會計師事務所為研究對象， 在闡述其主營業務成本審計實質性程序工作現狀的基礎上， 分析其在獲取外部數據、進行數據處理以及控制審計成本方面存在的問題， 通過引入RPA技術， 構建主營業務成本實質性程序審計機器人模型， 分析機器人的運行機理， 從機器人的技術路徑與開發實施、對組織與人員的影響、價值和風險分析方面詳細闡述其應用時的關注點。

【關鍵詞】RPA;主營業務成本;實質性程序;審計機器人

【中圖分類號】 F232;TP315? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）19-0104-7

一、引言

從2017年5月中旬開始， 國際四大會計師事務所德勤、普華永道、安永以及畢馬威相繼推出財務機器人， 明確提供機器人流程自動化（Robotics Process Automation， 簡稱RPA）服務， 標志著RPA技術在財務領域運用的開端。 2018年， 四大會計師事務所開始研發審計機器人， 在銀行業內部審計、公共會計師事務所外部審計等場景中開展審計工作， 自此RPA進入審計領域， 成為審計工作轉型的一種發展趨勢。

主營業務成本是企業銷售商品、提供勞務等經營性活動所發生的成本， 屬于利潤表范疇， 該項目的數據間關系以及變動趨勢是企業管理層與股東及審計人員重點關注的內容。 但由于被審計單位的業務量較大、數據來源廣泛、數據規模較大等， 可能會出現同行業毛利率等外部數據采集困難、內部財務數據處理出錯率較高等問題。 RPA是針對各行業存在大批量、重復性、機械化人工操作的情況， 以機器人作為虛擬勞動力， 模擬人類與計算機的交互過程并完成預期任務的一種工作流程自動化軟件[1] 。 由于主營業務成本審計工作標準化程度較高、重復性較強、工作量較大， 基于RPA技術實施主營業務成本審計， 有助于提高審計工作效率， 降低審計成本， 控制審計風險， 保障審計質量。

成本審計是銷售業務審計關注的重點之一。 盛開[2] 以中國平煤神馬集團為例， 從內部審計的角度強調了成本控制審計的重要性， 并闡述了風險評估、控制活動等主要內容。 李玉蓉、武獻杰[3] 在分析生產企業通過調節成本虛增利潤的舞弊手段及審計應對措施時， 提到要重點關注實質性程序中分析性復核的具體方法， 分析當年/以前年度的主營業務成本、毛利率、單位產品成本等之間的關系。 廖文佳[4] 闡述了RPA在審計領域的應用， 結合IT審計進行分析， 認為首先要做好審計流程的設計和優化， 再引入RPA， 才能使RPA的效用得到最大發揮。 程平和黃鑫[5] 、程平和胡賽楠[6] 以應收賬款實質性程序和職工薪酬實質性程序為例， 構建了審計機器人模型， 闡述其運行機理。

由上述文獻可知， 現有研究既有針對成本審計重要性的分析， 也包括對具體審計方法和技巧的探討， 但局限于業務本身， 僅從理論角度剖析企業成本的舞弊手段并探究其應對方法， 而關于如何利用一些IT技術手段提升成本審計效率、降低成本審計風險的研究較少。 實際上， 先進的IT技術能夠使注冊會計師更加便利地獲取和分析財務數據， 從而更好地促進審計目標的達成。 鑒于此， 本文以A會計師事務所為研究對象， 在闡述主營業務成本審計業務現狀和問題的基礎上， 引入RPA技術， 構建主營業務成本實質性程序審計機器人模型， 闡述機器人的運行機理， 詳細分析應用主營業務成本審計機器人時的關注點。

二、主營業務成本審計現狀與問題分析——以A會計師事務所為例

A會計師事務所是一家有限責任會計師事務所， 主要從事會計報表審計、財務收支審計、經濟責任（離任）審計、經濟效益審計、經濟案件鑒定審計、清產核資審計等八項審計服務。 目前， A會計師事務所擁有中國注冊會計師100余人， 在本土會計師事務所綜合評價中名列前茅。 A會計師事務所不僅具有對大型企業和中央在本土企業進行審計查證的資格和經驗， 還具有較豐富的司法鑒定審計以及金融機構審計的資格和經驗。

（一）主營業務成本審計現狀

主營業務成本項目用于核算企業在銷售商品、提供勞務等主營業務活動中所產生的成本。 審計人員通過編制主營業務成本倒軋表、抽查部分原始憑證、復核主營業務成本明細表等方法， 對主營業務成本活動的發生、完整性和準確性三項目標進行認定。 為了完成這三項認定目標， 審計人員會單獨或綜合運用檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行以及分析程序， 以獲取適當的審計證據。

A會計師事務所在進行主營業務成本審計時， 首先會了解企業業務的內部控制環境并做出評價， 然后對主營業務成本實施具體的實質性程序。 具體來說， 先由審計助理獲取被審計單位的主營業務成本明細表， 重新計算各類主營業務成本， 檢查是否與總賬相符并在主營業務成本明細表審計底稿中填寫審計說明。 在此基礎上， 分析各期主營業務成本、重要產品毛利率以及同行業企業毛利率等數據之間的內在關系， 評價數據透露出的財務信息， 識別數據異常值并究其原因， 填寫相應的主營業務成本倒軋表、主要產品單位主營業務成本分析表、毛利率與同行業對比分析等工作底稿。 當有關主營業務成本審計的所有工作底稿編制完畢后， 標準部經理會對其進行復核， 以提高審計業務的準確性。 綜上， 主營業務成本審計的實質性程序如圖1所示。 主營業務成本審計主要工作底稿及其認定如表1所示。

（二）問題分析

1. 主營業務成本審計相關數據來源廣泛， 采集耗時較長。 在審計過程中， 審計人員不僅需要關注被審計單位內部的數據， 還要關注行業數據。 被審計單位數據可通過財務賬套、銷售合同、采購合同、憑證等獲取， 行業數據一般通過Web端或者數據庫等異構系統獲取， 審計人員需要耗費大量時間登錄系統并進行查找和采集。 此外， 由于數據集中度較低， 極易出現數據采集不全面的現象， 可能會影響審計人員的職業判斷。

2. 主營業務成本審計相關科目及數據較多， 數據處理的錯誤率較高。 企業一年的交易量成千上萬， 審計人員需要從大量數據中提取出有用數據， 并通過重新計算、觀察等審計程序對主營業務成本的發生、完整性、準確性目標進行認定， 相關審計科目及數據眾多， 包括主營業務收入、毛利率、主營業務成本、單價、銷量、會計憑證等， 審計人員需要耗費大量時間對數據進行歸類、篩選、分析， 由此帶來的身體疲憊性、軟件不穩定性等因素， 導致數據遷移錯誤或者漏填的情況數見不鮮。

3. 主營業務成本審計參與人員較多， 審計成本難以控制。 審計成本是審計質量的重要影響因素之一。 足夠的經費能夠支持相關和可靠審計證據的采集， 有利于對審計目標的認定和較高可信度審計報告的出具。 主營業務成本審計是審計工作的重要組成部分， 需要較多的審計人員進行數據處理、查找審計證據， 導致審計業務成本偏高， 不利于進行控制。 此外， 針對財務報表審計的人力資源分配不均也會對審計質量造成一定影響。

三、基于RPA的主營業務成本實質性程序審計機器人模型

（一）設計目標與思路

針對規則性強、數據處理步驟重復性較高的業務， 機器人操作的正確率高于人工操作。 在主營業務成本審計中， 機器人主要負責內外部數據處理工作， 即： 通過機器人獲取同行業毛利率等外部數據， 提高數據的完整性; 利用機器人輸入與輸出一致的特點， 提高數據處理的準確性。 機器人的參與有利于會計師事務所將基礎人力放置到后期搜查審計證據的任務中， 在縮短審計時間的同時提高審計質量。

一般而言， 主營業務成本審計實質性程序的實施階段包括數據采集、數據篩選、數據分析、查找原因以及做出評價五個階段， 基于RPA的主營業務成本實質性程序審計機器人更多的是輔助項目經理進行職業判斷前的數據處理工作。 根據審計人員職業判斷的參與度以及工作分類， 可以按照主營業務成本審計的工作內容設置6個機器人： 復核加計明細表機器人、成本倒軋表編制機器人、實質性分析程序機器人、審計抽樣機器人、成本結轉明細抽查機器人以及審計底稿填報機器人。 前5個機器人主要負責實施階段前三個階段的數據處理工作， 將結果填入工作底稿， 由審計助理進行復核， 查找存在異常情況的審計證據， 再由項目經理判斷是否存在重大錯報。 審計底稿填報機器人則是根據審計證據的獲取情況， 結合既定的底稿填寫規則， 將審計證據填寫入工作底稿， 完成初步填寫， 減少審計人員的文檔工作。

（二）審計機器人模型構建

構建審計機器人模型不僅需要設計業務自動化流程， 還包括對多個機器人的部署以及維護。 結合主營業務成本審計實質性程序的業務內容、審計目標以及業務難點， 本文建立了基于RPA的主營業務成本實質性程序審計機器人模型， 如圖2所示。

該模型分為數據層、服務層以及應用層， 這三層分別對應機器人的開發要點， 包括數據采集、組件開發、機器人應用等。 這些都是該機器人模型的重要組成部分。

數據層包括數據采集和數據清洗。 機器人采集到的數據可分為結構化數據、半結構化數據和非結構化數據三類， 這些數據內容構成了機器人模型最底層的數據結構， 是機器人運行的基礎。 機器人從被審計單位財務賬套、上年度審計報告等數據源中獲取各年各月主營業務成本、收入等不同的數據。 針對毛利率分析來說， 同行業毛利率數據主要從財經網站上或者數據庫中獲取， 上期毛利率從企業的賬務系統中獲取。 另外， 審計所需要的數據可能只有一種類型， 也可能三種類型都涉及， 機器人需要在獲取時就對其進行劃分， 進行數據轉化。 數據清洗是數據采集之后發現并糾正錯誤數據的一道工序， 原始數據可能存在數據錯誤、空值、數據格式錯誤等情況， 所以機器人在數據采集完成之后會根據規則自動刪除序時賬的缺失值和無效值、填補序時賬日期遺漏值等， 主要目的是保證數據的完整性和真實性， 方便后續的數據處理。

服務層是指機器人提供的具體服務， 包括自動化組件和數據處理。 自動化組件是實現業務流程自動化的技術手段， 主要封裝了Excel預制件、Word預制件、PDF預制件、Mail預制件、Web預制件及應用程序交互等自動化技術。 預制件是指可實現該辦公軟件自動化的一系列活動控件， 機器人開發者通過了解并使用這些控件， 根據實際業務的邏輯和功能， 使機器人實現業務流程自動化。 這些活動控件不僅是審計機器人開發的基礎， 更是審計機器人成功運行的底層技術。 開發者利用預制件實現主營業務成本審計數據的自動化處理， 包括計算成本明細和產品平均單位成本、比較本年與上年毛利率等。

應用層主要包括主營業務成本實質性程序審計機器人能夠運用的主要工作場景及其審計目標。 實質性程序審計機器人運行結果的體現就是填報并發送工作底稿， 包括主營業務成本明細表、主營業務成本與上年度比較分析表等， 實現審計業務的發生、完整性、準確性認定目標。

（三）審計機器人的運行機理

機器人運行流程以對應業務流程為基礎， 在不改變業務反饋結果的前提下， 適當修改或簡化業務流程順序。 所以業務流程不同， 機器人運行流程也不相同。 基于RPA的主營業務成本實質性程序審計機器人分為實質性分析程序機器人等6個小機器人， 構成機器人集群， 共同協作， 其運行機理如圖3所示。

每個小機器人分工明確， 運行完各自的流程之后， 發送給審計助理查找審計證據， 再整理成電子資料， 交由機器人進行二次填報， 最后再由項目經理復核。

復核加計明細表機器人從本地文件中自動獲取主營業務成本明細表， 重新加計每月的商品銷售成本、不可免抵進項稅等明細項目， 檢查是否與總賬數和明細賬合計數相符， 再計算其他業務成本科目數額， 核對是否與主營業務成本報表數相符， 將檢驗結果填寫在“主營業務成本明細表”工作底稿中。 實質性分析程序機器人通過被審計單位本年度序時賬以及上年同期數據表、財經網站或者數據庫公開行業信息及數據， 篩選主營業務成本相關數據， 完成銷售數據、本年平均單位成本、上年平均單位成本、本年毛利率、同行業毛利率等數據之間的比較， 機器人根據預先設定的規則判斷數據間的關系是否異常， 并將結果發送至審計人員。 成本倒軋表編制機器人通過預先設定的直接材料成本、產品生產成本、庫存商品成本等科目之間的勾稽關系， 復核主營業務成本的正確性。 成本結轉明細抽查機器人可根據預先設定的規則， 例如查看銷售量前三的月份的主營業務成本結轉明細清單， 讀取不同產品的名字、規格、數量等數據， 與主營業務收入的相關數據核對， 檢查是否一致， 并將結論填寫至“主營業務成本與收入匹配情況檢查表”工作底稿。 審計抽樣機器人是抽取一定數量的樣本， 讀取原始憑證和記賬憑證中的憑證編號、業務內容、明細科目、對方科目、金額等數據， 檢查其是否相符并填寫結論至“主營業務成本檢查情況表”工作底稿。

上述5個機器人在有條件的情況下， 可以同時運作， 并將填寫完成的審計底稿發送給審計助理， 但只是初次填寫， 需要審計助理對機器人運行結果進行復核以及判斷。 當被審計單位的主營業務成本有異常情況時， 審計助理需要根據異常結果自行查找審計證據， 但可以將獲取到的審計證據和出具的審計結論轉換成計算機可以識別的數據格式， 由審計底稿填報機器人進行底稿的二次填報， 最后發送至項目經理復核及簽字。

以主營業務成本審計實質性分析程序機器人為例， 其自動化流程如圖4所示。

主營業務成本審計實質性分析程序審計機器人的運行分為三個階段。 第一個階段是本年與上年不同品種產品的平均單位成本以及年度總成本的比對。 機器人從被審計單位的年度序時賬中篩選產品種類及其主營業務成本數據， 并獲取上年度相關數據， 計算差值， 根據預先設定的判斷條件（例如A產品的平均單位成本差值不得超過3元， 即3元內為正常情況， 超過3元則視為異常情況）在“主營業務成本與上年度比較分析表”中做出重點批注。 第二個階段是本年各月主營業務成本數據的比對。 機器人將第一階段的成本數據以月份為條件進行分類， 分別計算各種產品每月的單位營業成本及其與全年平均數的差額， 同理， 根據審計人員設定的標準， 判斷本年各月各類主營業務成本是否存在異常并進行標注。 第三個階段是本年被審計單位與同行業毛利率的比對。 機器人首先從序時賬中獲取主營業務收入相關數據， 結合已獲取的主營業務成本數據， 計算本年毛利率; 然后， 通過財經網站、數據庫等第三方軟件獲取同行業企業的毛利率并計算差值， 同理， 判斷是否異常以及是否進行標注; 最后， 將三張工作底稿以附件的形式， 同時發送至審計助理的郵箱， 由審計助理對機器人的運行結果進行分析和復核。

四、機器人應用關注點

（一）技術路徑與開發實施

審計機器人主要通過數據采集、數據分析、圖像識別與處理、平臺上傳與下載、信息跟蹤等技術路徑實現主營業務成本審計的應用。 所有的RPA項目都依托于這些技術， 對其進行單項或者多項組合應用， 實現業務流程自動化， 基于RPA的主營業務成本實質性程序審計機器人也是如此。

數據采集是審計機器人最基礎的功能， 可以執行數據搜索、數據遷移以及數據寫入的動作。 數據搜索是指機器人模擬審計人員手工搜索動作， 自動登錄同花順等財經網站安全站點， 輸入被審計單位行業、銷售毛利率等關鍵字， 自動搜索數據并將數據存儲在“毛利率與同行業對比分析”工作底稿中。 數據遷移則是在文檔或者系統之間進行數據的搬遷工作， 包括對數據格式的轉化。 機器人登錄被審計單位ERP系統或者從被審計單位提供的資料中獲取上年度主營業務成本等數據， 將其填入“主營業務成本與上年度比較分析表”工作底稿中， 并與本年數額進行比對。 在數據遷移過程中， 還需對數據的完整性和準確性進行測試和校對。 以上數據采集過程都包括將數據寫入對應工作底稿的動作。

數據分析包括檢查、篩選、計算、整理、校驗五個動作， 機器人獲取的序時賬等Excel文件里可能存在單元格值為空的情況， 為保證運行不受影響， 審計機器人需要對數據進行檢查和篩選， 并基于預先設置的數據關系對采集到的數據進行計算、整理和校驗。

圖像識別與處理主要是通過光學字符識別（Optical Character Recognition， 簡稱OCR）技術對銷售發票、發運憑證等電子圖像進行識別， 提取圖中的商品規格、數量以及客戶代碼等有用字段信息， 并進行格式轉換， 以進一步對數據進行分析和審查。

平臺上傳與下載是指機器人與其他系統的交互應用。 審計機器人可以登錄被審計單位的ERP系統以及會計師事務所的信息系統等內外部系統， 完成相關數據及文件的上傳、下載以及文件存檔操作。

信息跟蹤是指機器人模擬審計人員對主營業務成本審計項目進行管理的操作， 利用機器人運行日志跟蹤項目進度。 在一項實質性程序實施完成后， 機器人自動向相關審計人員發送通知信息， 同時記錄其運行過程中的所有任務節點。

審計機器人開發主要包括可視化開發、編碼開發、編碼規范、實施規范、功能測試五部分內容。 以來也UiBot軟件為例， 在開發過程中， 一個完整的業務流程會被拆分成很多模塊， 可視化開發就是將這些模塊以功能進行命名， 這有利于后期機器人的程序修改或者維護。 編碼開發需要開發人員針對開發目標， 依照設定好的編碼規范開發應用程序。 編碼規范包括變量、參數、流程名以及文件名等命名規范。 例如， 主營業務成本審計實質性分析程序審計機器人的流程塊名就是以該模塊的功能命名的。 在實施規范中， 需要先建立審計機器人流程框架， 該框架包括需求確立、參數配置、風險控制、維護和試錯機制等， 擁有具體的目標流程是保證機器人順利并持續運行的前提。 在開發過程中， 要從注釋、日志、版本、命名等多個角度出發設立開發標準與規范， 貫穿于審計機器人項目全階段。 在審計機器人部署成功前， 還需要根據會計師事務所實際情況、業務具體需求進行大量的測試分析， 不斷檢測主營業務成本審計流程中出現的問題并進行修復， 以提高機器人運行的穩定性。 值得注意的是， 開發者應記錄每次異常原因及解決方案， 關注機器人的使用情況。 同時， 還應重點關注審計機器人的故障恢復能力。

（二）對組織與人員的影響

RPA是一項新技術， 新技術的實現也會在一定程度上改變工作環境以及工作方式。 主營業務成本實質性程序審計機器人依照具體審計程序分為多個小機器人， 構建機器人集群， 所以如何管理機器人尤為重要。 會計師事務所可以建立RPA中心部門， 負責優化機器人流程、對機器人進行定期測試、檢查自動化工具， 以及時發現并解決潛在問題。 RPA不僅會改變會計師事務所的組織結構， 而且可以實現各業務審計系統的集成， 構建相對完善的審計機器人模型。

RPA技術對審計人員的職業素養和職業技能提出了更高的要求。 審計人員不僅要熟悉業務知識， 還要對RPA有較深的認識， 明確RPA的工作原理， 有效地將RPA與業務融合起來。 在具體工作中， 審計助理用于處理簡單、重復率高業務的時間減少， 投身于要求高職業判斷、多主觀分析的工作中， 其自我實現需求得到滿足， 工作積極性有效提升。 同時， 項目經理的工作重心由通過職業判斷尋找有效的審計證據轉移到復核工作底稿與審計報告上， 提高了審計報告的準確性。 借助RPA， 用數字化員工代替真實人工， 不僅可幫助審計人員快速達到審計目標， 更能實現員工自身價值。

（三）價值與風險分析

審計質量是審計業務的綜合體現， 是保證投資者利益的重要關卡。 基于RPA的主營業務成本實質性程序審計機器人通過既定規則完成數據處理工作， 利用輸入輸出一致性的特點提升數據處理的準確性， 降低出錯率。 機器人能夠全天候不間斷工作的特點也極大地縮短了審計人員的工作時間， 其通常可以承擔2 ～ 5個審計助理的工作量， 并且機器人集群可以自由調度， 實現5個主營業務成本審計項目實質性程序同時運行， 提高審計效率。 另外， 在節約時間的前提下， 節約出的人力能夠轉換到高附加值的審計工作中， 實現審計工作的價值增值。

RPA雖然對審計業務極具價值， 但是也存在一定的風險。 因為RPA只是基于規則的程序開發， 主要用于完成重復度高、簡單卻耗時的工作， 并且該工作或者規則是可以高度量化的。 對于瀏覽器打不開等外部支持不及時、年度主營業務成本等數據獲取不完整等偶發事件， 機器人無法立即采取有效措施， 需要RPA開發人員在開發過程中對機器人設置試錯機制， 例如通過記錄機器人執行任務的運行時間、運行任務數等信息來識別可能存在的問題， 并通過在程序中設置延遲、重啟機器人等方法解決問題。 在梳理業務流程階段， 開發人員也應盡可能地與審計業務人員溝通， 熟悉主營業務成本審計的具體流程， 利用RPA對其進行優化， 以在一定程度上提高機器人運行的流暢性。

五、結束語

本文以A會計師事務所為例， 闡述了主營業務成本審計實質性程序現狀， 分析了其因數據來源廣泛導致采集時間較長、因相關科目及數據較多導致數據處理準確率較低以及因參與人員較多導致審計成本難以控制等問題， 從數據層、服務層以及應用層三個層次構建了基于RPA的主營業務成本實質性程序審計機器人模型， 并探究其運行機理， 分析RPA在主營業務成本審計實質性程序應用中體現的減少人力成本、降低審計風險、提高審計質量、提升審計效率等方面的價值。 在大數據時代， 將RPA這一新型技術應用于主營業務成本審計實質性程序， 是對審計流程實現自動化運作的有益探索。 本文為會計師事務所進行結構重組、審計人才培養提供了新思路， 同時為開展主營業務成本審計的流程自動化提供了一種可行路徑。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 程平.RPA財務機器人開發教程（第2版）——基于UiPath.[ M].北京：電子工業出版社，2021：4.

[2] 盛開.中國平煤神馬集團成本控制審計評價實踐[ J].中國內部審計，2014（2）：68 ～ 71.

[3] 李玉蓉，武獻杰.生產企業調節成本虛增利潤的掩蔽手段及審計應對措施[ J].中國注冊會計師，2018（6）：83 ～ 85.

[4] 廖文佳.RPA技術在財務與審計領域的創新應用[ J].中國注冊會計師，2021（1）：109 ～ 110.

[5] 程平，黃鑫.基于RPA的應收賬款實質性程序審計機器人研究[ J].財會月刊，2021（12）：105 ～ 111.

[6] 程平，胡賽楠.基于RPA的職工薪酬實質性程序審計機器人研究[ J].財會月刊，2021（11）：116 ～ 121.