審計重要性水平會影響審計質量嗎？

周敏李 鄭石橋 袁秋月

【關鍵詞】 審計重要性水平; 審計質量; 審計職業判斷; 審計效果; 審計效率

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）22-0129-08

一、引言

2020年10月，國務院印發《關于進一步提高上市公司質量的意見》，提出要以習近平新時代中國特色社會主義思想為指導，持續提升資本市場監管效能，強化上市公司主體責任，壓實中介機構責任，進一步改善上市公司信息披露質量。獨立審計作為中介機構的重要組成部分，能夠有效緩解企業與信息使用者之間的信息不對稱，切實提升資本市場治理效果。新時代背景下，習近平總書記提出我國經濟高質量發展的新目標，這對資本市場的監管和獨立審計質量的提升提出了更高要求。

重要性概念在審計工作中的地位不言而喻，其貫穿財務報表審計的全過程，包括審計工作計劃階段、執行階段及報告階段。《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十一條規定：“在計劃和執行審計工作，以及評價識別出的錯報對審計的影響和未更正的錯報（如有）對財務報表的影響時，注冊會計師應當運用重要性概念。如果合理預期某一錯報（包括漏報）單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報通常被認為是重大的。”注冊會計師的責任是對財務報表是否在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制并實現公允反映發表審計意見，并沒有責任去發現對財務報表整體影響并不重大的錯報。恰當地理解、確定和應用重要性水平能夠避免注冊會計師未能發現財務報表重大錯報，有效降低審計風險，也可以指導注冊會計師適當減少對財務報表整體影響并不重大的錯報的過度關注，從而提高審計效率。基于此，審計重要性水平的高低既影響審計效果，亦影響審計效率，而審計質量是效果和效率的耦合，故審計重要性水平可能會對審計質量產生影響。通常來說，審慎的注冊會計師更傾向于在審計過程中調低重要性水平，合理防范未能發現重大錯報的審計風險，進而提高審計質量。

現有關于審計質量影響因素的文獻主要集中于客戶特征、審計師個人特質及會計師事務所特征等方面，缺乏對審計過程要素的研究。本文圍繞審計重要性水平影響審計質量這一命題構建理論框架，并用2013—2018年我國A股上市公司為樣本驗證這一框架。實證結果表明審計質量受審計師設定的審計重要性水平的影響，審計師運用更嚴格的審計重要性水平可以提高審計質量，反之則會降低審計質量。進一步研究發現，適度調低本期審計重要性水平，將會使審計質量較以前期間有所提高。

本文的貢獻可能有兩個方面：一是從審計過程視角對審計質量影響因素的研究進行了補充，為關注審計重要性水平以提升審計質量提供理論支撐，豐富現有研究成果;二是對審計機構優化審計項目過程管理與質量控制、監管部門完善相關制度及監督工作具有重要意義。

二、文獻回顧

（一）審計重要性水平的經濟后果

審計重要性水平對審計收費、審計效率、審計風險、審計意見類型、投資者決策等均有重要影響。英國已要求審計師披露對上市公司客戶進行審計時使用的重要性水平，但國內尚無此相關規定。Preeti Choudhary等[ 1 ]發現重要性松弛（即相對寬松的重要性）與較少的審計時間、較低的審計費用和較少的審計發現錯報數量有關，客戶對債務融資的依賴程度也與較低的審計重要性閾值有關。王宇航[ 2 ]研究發現審計重要性水平越高，審計風險越低，不同層次重要性水平所帶來的審計風險高低不同。劉安兵[ 3 ]指出更好地運用審計重要性水平可以將審計風險降低至可接受的低水平。張莉（2010）指出審計重要性水平與審計證據數量呈反向變動關系，審計師應當合理制定重要性水平以降低證據收集成本與效率。鄒新京等（2014）指出重要性水平的運用能夠提高審計效率。余一舜（2010）亦指出審計重要性一方面會改變審計師所采用審計程序的時間、性質和范圍，另一方面會改變審計的結論和審計意見的類型。現有文獻表明，審計重要性水平能夠影響審計風險與審計效率，進而影響審計質量。然而，現有文獻皆為規范研究，缺少經驗證據驗證。

（二）審計質量的影響因素

審計質量影響因素眾多，歷來為學界研究的熱點，可從審計環境特征、審計主體特征、審計過程要素三方面進行梳理。

審計環境特征方面，鄭麗英等[ 4 ]發現公共壓力在提升審計質量方面能夠起到積極作用，審計地域與審計質量關系具有不確定性，時間壓力越大，越會在一定程度上降低審計質量;劉立霞等（2019）發現地區腐敗程度對所在地區上市公司審計質量具有顯著負向影響;丁紅燕等[ 5 ]發現行業監管可以提升審計質量;程文莉等（2019）發現會計師事務所面臨的市場競爭壓力與審計質量呈負相關關系，證監會行政處罰與審計質量顯著正相關;余玉苗等[ 6 ]發現事前確定審計費用方式會降低審計質量，而姜月運等（2019）發現異常審計費用的數量與審計質量顯著負相關。

審計主體特征方面，邱強等（2019）發現審計質量與是否由國際四大審計顯著正相關;鄭麗英等[ 4 ]發現會計師事務所特征、審計師個人特征與審計質量的關系具有不確定性;楊懷宏[ 7 ]發現審計師強制輪換與審計質量之間正相關;張利（2020）、葉艷艷等[ 8 ]發現簽字審計師工作壓力對審計質量有負面影響;鄭娜[ 9 ]發現審計師的工作量突發性增加，更容易發表非標準審計意見，審計質量越低;丁紅燕等[ 5 ]發現審計師隱性知識能夠提高審計質量。

審計過程要素方面，集中于關鍵審計事項披露對審計質量的影響。梁剛等[ 10 ]、郭葆春等[ 11 ]、黎仁華等（2019）均認為關鍵審計事項的披露可以有效提高審計質量，但這需要審計師花費更多的精力和成本。

綜上所述，盡管學界對審計質量影響因素的成果頗豐，但鮮少關注審計重要性水平與審計質量之間的關系，與之相關的僅有一些較為寬泛的規范性研究。無論是理論探討方面還是實證分析方面，目前都缺乏對審計重要性與審計質量之間關系的研究。現有研究表明，較低的重要性水平能夠降低審計風險，本文對此拓展至審計重要性水平對審計質量的影響，擬通過理論分析和經驗數據檢驗揭示審計重要性水平對審計質量的影響機理。

三、理論分析與假設

風險導向是審計存在和發展的內在需求，是反映審計發生與發展規律的根本屬性[ 12 ]。現代風險導向審計的實質是審計主體以風險為導向，在實際工作中采用理性客觀的審計觀念，于了解審計客體的基礎上，系統性、戰略性地開展重大錯報風險識別和評估的過程以及整個審計流程[ 13 ]。由于審計目標及審計功能的局限，審計結論允許存在一定的錯報誤差，這一誤差通常被稱為審計的重要性水平。一方面，重要性水平表示會計信息披露錯報的程度，該錯報若未被披露可能導致會計信息使用者做出錯誤的經濟決策、產生審計風險，影響會計信息的利益相關者對審計效果的評價，進而影響審計質量。另一方面，審計師通過高效合理的風險評估，確定更為合理的重要性水平，并基于成本效益原則提高審計證據質量、合理控制審計程序范圍和審計證據數量、使用最少的審計資源投入和工時耗用將審計風險降至可接受的水平，以提高審計效率，進而影響審計質量。基于此，本文的理論分析框架如圖1所示。

（一）審計重要性水平與審計質量的關系

審計重要性水平是風險導向審計中的一個關鍵概念，對重要性水平的運用貫穿于整個審計過程。在審計準備階段，審計師首先對重要性進行界定，并做出初步判斷，同時分別從數量和性質兩個角度確定重要性，設定財務報表整體層次重要性水平和特定類別交易、賬戶余額或披露層次的重要性水平，并作為后續審計過程中允許出現錯報的最高限額。在審計實施階段，審計師會依據前期確定的各層次重要性水平，判斷發現的錯報是否屬于重大錯報，并確定是否應該實施追加審計程序，同時對所發現的錯報進行記錄。在審計終結階段，審計師基于重要性水平對財務報表中發現的錯報進行分析和評價，并據此得出審計結論，進而確定發表何種審計意見。從財務報表審計的全過程可以看出，重要性水平對各階段都將產生重要影響，不僅影響審計計劃與方案制定的合理性，而且關系到審計證據搜集的充分性與恰當性，并涉及審計結論的合理性與恰當性。從過程論的觀點來看，重要性水平對審計師在審計全過程遵循審計準則和職業道德守則方面具有重要影響，是確保審計質量的關鍵。

從審計效果角度來看，審計師根據所設定的重要性水平評價識別出的錯報對審計的影響和未更正的錯報（如有）對財務報表的影響。合理的重要性水平能夠幫助審計師及時發現對財務報表產生重大影響的錯報，并實施充分的審計程序，搜集恰當充分的審計證據，降低出具不恰當審計意見的可能性，降低審計風險，提高審計信息披露的廣度和深度，提升財務信息使用者對審計的滿意度與認可度，從而達到改善審計質量的目標，

從審計效率層面來看，過低的審計重要性水平往往意味著審計師能夠容忍的錯報水平較低，審計師將會搜集更多的審計證據、實施更多的審計程序以獲得滿意的審計結論，這樣容易產生過度審計，進而影響審計效率。從資源投入角度出發，高質量的審計活動應當耗用最少的審計資源投入，將審計風險控制在可接受的低水平。過度審計不僅帶來審計師資源與工時的浪費，影響會計師事務所對審計師的績效評價結果，而且可能帶來客戶配合的厭倦與拖延，影響與被審計單位的溝通效果與進度，可能產生審計信息披露延遲或者信息披露過度，造成社會公眾對審計師工作認可度的下降，從而在一定程度上影響審計質量。基于此，本文提出假設1。

H1：審計重要性水平的高低對審計質量存在顯著影響。

當審計師將重要性水平設定較低時，意味著審計師將更為審慎地搜集與評價審計證據，對所識別出的超過實際執行重要性的錯報進行進一步調查，那么在審計完成階段可能查出更多財務報表中金額較大的錯報，對會計信息使用者而言，影響其判斷、決策的錯報被揭示出來的可能性更大，而審計師發表不恰當審計意見的風險則更小，審計效果將會更好，審計質量亦會有所提高;反之，當審計師將重要性水平設定較高時，意味著審計師在搜集審計證據時將會降低數量要求，適當縮小實施審計程序的范圍，開展進一步調查的錯報數量也將減少，那么在審計完成階段，財務報表中仍有可能存在金額較大的錯報，對會計信息使用者而言影響其判斷、決策的錯報被揭示出來的可能性將會降低，審計師發表不恰當審計意見的風險則會加大，審計效果將會變差，審計質量亦會有所降低。基于此，本文提出假設2。

H2：在其他條件不變的情況下，審計重要性水平設定越嚴格，審計質量越高。

（二）事務所規模對審計重要性水平與審計質量之間關系的影響

在風險導向審計下，審計師需要全面了解被審計單位及其內部控制，識別和評估重大錯報風險水平，進而確定重要性水平，設計合理的審計計劃與方案，實施進一步風險應對程序，搜集充分適當的審計證據，形成審計意見并出具審計報告。審計師所確定的重要性水平，將直接影響需要收集的審計證據的數量，也將影響計劃執行的審計程序的多少。

根據《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十八條規定，“在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑，認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形”，審計師應當在了解被審計單位及其環境的基礎上，保持職業懷疑，審慎確定重要性水平，必要情況下，應當通過調低重要性水平以防范審計風險，提高審計質量。尤其對于中小型會計師事務所或經驗缺乏的審計師而言，調低重要性水平意味著降低對財務報表錯報的忍受程度，能夠尋找和匯總更多的可疑錯報，并針對這些錯報實施追加審計程序，以確認可疑錯報是否存在，從而降低無法發現重大錯報的可能性，為會計信息使用者提供更為可靠的鑒證服務，提高審計效果，提升審計質量。

然而在審計實踐中，審計重要性水平的確定高度依賴審計師的職業判斷。在大型會計師事務所執業的審計師，由于其自身審計經驗與項目經歷更加豐富，加之大型會計師事務所更為嚴格的質量控制體系，考慮成本效益原則，在審計過程中審計師有可能調高重要性水平，適當減少審計資源投入，并可能通過以下方式合理應對適當調高重要性水平所帶來的不良影響。（1）在風險評估環節通過分派更有經驗的審計師、專注某些特定行業持續審計等方式，提升風險評估的準確性與全面性，更加有效地識別重大錯報風險;（2）在制定審計計劃環節通過優化審計項目資源配置、充分利用專家或者內部審計的工作、合理協調與被審計單位工作安排等方式改善審計計劃的落地性與效率性;（3）在審計實施階段通過應用先進科技輔助審計，實施更為嚴格的質量控制程序等方式，更加高效地組織現場審計工作，搜集更高質量的審計證據。通過以上方法大型會計師事務所審計師可以適當調高審計重要性水平，以減少審計資源投入，提高審計效率，從會計師事務所角度提高審計質量。

總體而言，根據風險導向審計的基本原則，審計師考慮成本投入的前提是基于能夠將審計風險控制在可接受的低水平區間時審計效果優先于審計效率。因此，對絕大部分審計師而言，其在審計過程中仍然應當調低重要性水平，降低未發現重大錯報的可能性，提升審計效果，防范審計風險，以實現審計業務滿足會計信息使用者需求的基本功能。在保障審計效果的前提下，大型會計師事務所也可能通過適當調高審計重要性水平，并采用其他方式將審計風險控制在可接受的低水平區間，同時減少審計資源投入，提升審計效率，提高審計質量。基于此，本文提出假設3。

H3：在其他條件不變的情況下，與上年同期相比，審計師調低審計重要性水平審計質量也將有所提升;對于大型會計師事務所而言，審計重要性水平的調整對審計質量的影響并不顯著。

四、研究設計

（一）樣本選取與數據來源

本文以2013—2018年我國披露內部控制缺陷認定標準的滬深兩市A股上市公司作為研究樣本，并剔除以下樣本：（1）金融業樣本;（2）盈利水平較差及ST類或*ST類公司樣本;（3）相關數據缺失或異常樣本。為排除極端值的影響，本文對所有涉及連續變量按照1%到99%的水平進行了Winsorize縮尾處理。重要性水平數據來自DIB內部控制與風險管理數據庫，并經手工整理，其余數據均來自CSMAR數據庫。經以上處理，本文最終得到12 978個有效觀測值。

（二）變量定義與度量

具體研究變量及其說明如表1所示。

1.被解釋變量：審計質量（AQ）

本文參考Subramanyam[ 14 ]的做法，以盈余管理程度作為審計質量的代理指標，檢驗審計重要性水平與審計質量之間的關系，并采用黃梅等[ 15 ]建議使用的修正瓊斯模型計量盈余管理行為，模型如下：

2.解釋變量：審計重要性水平（AM）

現有關于審計重要性水平的研究多為規范研究，集中在探討審計重要性水平在實務中的應用，而對審計重要性水平的計量一直是困擾學界的難題。Eilifsen等[ 16 ]研究了美國前八大會計師事務所的重要性指南，發現用于確定總體重要性水平的定量基準（例如稅前收入、總資產、收入或總權益）和相關百分比具有高度一致性。我國審計師在確定重要性水平時，所采用的方法主要有稅前利潤百分比法、資產百分比法或者營業收入百分比法等[ 17 ]，這些方法類似于內部控制缺陷認定標準的制定方法。目前審計師所開展的內部控制審計主要關注與財務報告相關的內部控制。上市公司所披露的內部控制缺陷認定標準是與審計師就防止財務報告產生重大錯報界定標準的博弈結果，已得到審計師的認可，與財務報表審計的重要性水平具有高度一致性。本文選取內部控制重大缺陷認定標準的臨界值來衡量審計重要性水平。將樣本公司內部控制重大缺陷認定標準的百分比分別與其對應的基準指標相乘，得出每個樣本四個重要性水平絕對值，取其最小值并根據其他披露標準進行手工調整，并將調整后的絕對值取對數作為審計重要性水平（AM）。計算公式如下：

其中，Asseti，t、Revi，t、EBTi，t、EATi，t、Equityi，t分別表示i公司第t年的資產總額、收入總額、總利潤額、稅后凈利潤額和所有者權益額，？琢、？茁、？酌、？啄、？著分別為內部控制重大缺陷認定標準所對應的百分比。

3.控制變量

參考唐衍軍等[ 18 ]、葉建芳等[ 19 ]的研究，選取公司規模（SIZE）、內控審計費用（Lnfee）、公司成長性（Growth）、事務所規模（Big4）、經營風險（Rm）、財務風險（Dar）、上期審計意見（OP）、董事長和總經理兼任（SAM）及內部治理（Share）作為控制變量。

4.跨期對比變量定義

在跨期對比中，選用本期盈余管理程度與上期之差衡量審計質量的變動？駐AQ，取本期內部控制重大缺陷認定標準與上期的差值衡量審計重要性水平的調整？駐AM，對控制變量中的量化指標均分別取差值計量。

（三）模型構建

為了檢驗H1和H2，本文構建模型（3）如下：

為了檢驗H3，在模型（3）基礎上進行跨期對比，并按照審計機構是否為國際四大分成兩組，分別進行回歸分析，構建模型（4）如下：

五、實證分析

（一）描述性統計

主要變量的描述性統計如表2。審計質量（AQ）最大值和最小值分別為1.952和0.003，表明我國上市公司的審計質量差異較大，均值為0.241，與以往研究相一致。審計重要性水平（AM）最大值和最小值分別為4和0，標準差為1.126，說明審計重要性水平差異較大，與審計實踐相一致。控制變量分布特征與前人研究基本一致。

（二）相關性分析

主要變量的相關性分析結果如表3所示。

一方面，審計重要性水平（AM）與審計質量（AQ）的相關系數為-0.083，且在1%的水平上顯著，表明審計重要性水平與審計質量顯著負相關，初步驗證了H1和H2。另一方面，模型內控制變量與審計質量也呈現顯著的相關性。其中，公司規模、內控審計費用、事務所規模、財務風險、第一大股東持股比例與審計質量在1%的水平上顯著負相關。企業成長性、上期審計意見、經營風險及兩職合一與審計質量在1%的水平上顯著正相關。控制變量間的相關系數大部分小于0.5，初步表明不存在共線性問題。

（三）回歸分析

本文采用最小二乘法對多元回歸模型進行回歸分析，得到結果如表4。

在控制了相關變量后，AM的回歸系數為-0.009（t值為-4.11），在1%的水平上顯著，說明低水平的審計重要性能夠顯著提高審計質量，適當調低重要性水平能夠在一定程度上優化審計效果，降低審計風險，提高審計質量。模型調整擬合度為0.134，F值為202.53且在1%水平上顯著，說明模型顯著有效，假設H1和H2得到驗證。即審計重要性水平的高低對審計質量存在顯著影響，在其他條件不變的情況下，審計重要性水平設定越嚴格，審計質量越高。

（四）進一步分析

為檢驗事務所規模對審計重要性水平與審計質量之間關系的影響，對樣本數據按照審計機構是否為國際四大會計師事務所進行分組，分別對兩組樣本2013—2018年間數據進行跨期回歸分析，結果如表5所示。對審計機構為國際四大會計師事務所的數據組進行回歸分析，發現審計重要性變化？駐AM的回歸系數為-0.017，p值為0.154，大于0.01，未通過1%水平下的顯著性檢驗，表明在大型會計師事務所執業的審計師對審計重要性水平的調整與審計質量的變化是負相關的，但影響不顯著。對審計機構為非國際四大會計師事務所的數據組進行回歸分析，發現審計重要性變化？駐AM的回歸系數為-0.009，p值為0.000，通過1%水平下的顯著性檢驗，調整R2為0.194，F值為270.18，模型擬合效果較好，表明在一般會計師事務所中，審計重要性水平的變動與審計質量的變動呈負相關關系，即審計師調低審計重要性水平，確實能夠提升審計質量。

總體來看，在國際四大和非國際四大的兩組數據分析中，審計重要性水平的變化與審計質量的變化之間相關系數符號均為負，說明當審計師調低審計重要性水平時，審計質量均會提升。但國際四大的數據組檢驗不顯著，而非國際四大數據組檢驗顯著，假設H3得到驗證。即在其他條件不變的情況下，與上年同期相比，審計師調低審計重要性水平，審計質量將有所提升;但對于大型會計師事務所而言，審計重要性水平的調整對審計質量的影響不顯著。

（五）穩健性分析

為了增強結果的穩健性，本文采用兩種方法進行穩健性檢驗：（1）滯后效應檢驗。為排除審計重要性影響的滯后性，將審計重要性AM滯后一期對模型再次進行回歸，回歸檢驗結果如表6所示。結果顯示除了各變量的回歸系數有所改變外，相關性與顯著性并未發生很大變化，審計重要性與審計質量之間仍然呈顯著負相關關系。（2）配對樣本檢驗。傾向于設定較高重要性水平或者較低重要性水平的審計師本身可能在客戶規模、內控審計費用、事務所規模等方面存在系統性差異，這種差異可能會影響本文研究結論的穩健性，為此采用傾向得分匹配法（PSM）構建實驗組和對照組樣本。本文利用最近鄰匹配進行1：2有放回配對，半徑為0.05，最終得到9 841個觀測值，結果如表6。使用配對后樣本重新檢驗顯示結論仍然成立，表明本文的結論不受可觀測到的客戶特征或事務所特征影響。

六、結論與啟示

本文利用2013—2018年滬深兩市A股上市公司的數據，基于審計效果與審計效率的雙重視角，研究審計重要性水平對審計質量的影響機理。研究結果表明，審計重要性水平設定越低，審計質量越高，審計師適當調低審計重要性水平能夠提升審計質量;如果審計機構是大型會計師事務所，審計重要性水平的調整對審計質量的影響并不顯著。具體而言，從審計效果角度來看，調低審計重要性水平能夠幫助審計師及時發現對財務報表產生重大影響的錯報，實施恰當的審計程序、搜集充分的審計證據、降低出具不恰當審計意見的可能性、提高審計信息披露的廣度和深度，可提升會計信息使用者對審計的滿意度與認可度，從而達到改善審計質量的目標。因此，調低審計重要性水平能夠有效防范審計風險，提高審計效果與審計質量。從審計效率角度來看，高質量的審計活動應當耗用最少的審計資源投入并將審計風險控制在可接受的低水平，在大型會計師事務所執業的經驗豐富的審計師可能基于成本效益原則，在保障審計效果的前提下通過合理配置資源、精準識別風險、嚴格質控程序等方式彌補調高審計重要性水平對審計效果帶來的不良影響，進而減少審計資源投入，提高審計效率，達到提升審計質量的目標。對于此類審計師而言，審計重要性水平的調整對審計質量的影響并不顯著。

本文為審計重要性水平影響審計質量提供了理論支撐，豐富了現有研究成果，尤其是在現有關于審計重要性水平的研究多為規范研究的情況下，結合經驗數據檢驗拓展了審計重要性水平的相關文獻。審計重要性水平的判斷在很大程度上影響審計成本和效果，高質量的審計行為應當保證審計效果亦關注審計效率，這也是風險導向審計的內生需求。審計師基于對被審計單位及其環境的了解合理恰當地設定審計重要性水平，把工作重心聚焦在最有可能發生錯報的方面，在保障審計效果的前提下，合理配置有限的審計資源，提高審計效率，最終從效果與效率兩個方面共同提升審計質量。相關部門應該鼓勵會計師事務所結合自身特點與專長，通過審計重要性水平的調整與復核優化審計資源配置，進一步提升審計效果，防范審計風險，在切實緩解企業與會計信息使用者之間信息不對稱的基礎上，關注審計效率，從效果與效率兩個層面提升審計質量，實現注冊會計師行業的長遠發展。

本文的研究還存在以下不足：（1）由于目前審計重要性水平沒有量化標準，本文主要是參考實務中企業內部控制重大缺陷認定標準與審計重要性水平的關系，以重大缺陷認定指標的臨界值來衡量重要性水平需要進一步開展理論探討;（2）可能存在影響審計重要性水平與審計質量之間關系的其他調節變量，而本文僅就會計師事務所規模進行了探討，未能對調節作用進行深入拓展。未來的研究將針對上述不足，進一步深化研究審計重要性水平對審計質量影響的機理和路徑。

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