新形勢下稅收協定問題的研究

劉慧娟

摘要：截至2020年，我國與多國簽訂稅收協定，加強了與國際經濟的聯系與往來。近年來，我國經濟迅速發展，國際經濟環境有了很大變化，我國從資本輸入國變為資本輸出國，對外貿易往來增加。因此，許多已經簽訂的稅收協定并不能適應當前我國的經濟形勢。對此，我國角色應由收入來源國向居民國轉變，并據此完善相關協定和我國法律，加強與世界各國的經濟聯系等，以此促進經濟全球化發展，保護我國稅收利益。

關鍵詞：稅收協定;國際稅收;稅收饒讓;“一帶一路”

一、研究背景

近年來，“走出去”戰略發展進一步深化，與世界經濟的聯系更加緊密，在世界經濟中的地位進一步提升。當我國企業向國外發展時，由于世界各國稅制和采用的稅收原則不同，因此會產生國際重復征稅的現象。我國作為投資國，為增強我國“走出去”的發展趨勢，與沿線各國簽訂雙邊稅收協定有利于保護本國居民納稅人，支持我國企業向世界各國發展，同時也可以極大地保護我國稅收利益。

我國已經從資本輸入國變為資本輸出國，對外投資增加。我國經濟對外交流程度進一步加深。2010年年我國進出口總額為29727.61億美元，2019年我國進出口總額為45778.91億美元。近十年我國進出口總額增加了54%，取得巨大飛躍。

在我國參與國際經濟時，會產生諸多國際稅收問題。國際提出稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）現象，即在國際貿易時，由于不同國家稅制不同，跨國公司傾向于把自己的利潤向低稅率國家轉移，造成一些國家的稅收利益損失。其本質是發達國家為對外擴張而人為降低稅率，以此增加本國的稅收利益。我國作為發展中國家，在參與經濟合作時收到一些國家稅收政策的干擾，導致我國的稅收利益受到損失。

二、稅收協定現狀

各國的經濟、文化及政治制度不同，因此各國的稅制不同，為加強兩國合作，收入來源國和身份國都損失其部分稅收利益，做出一定妥協，對稅收相關事項達成一致。在稅收協定中規定利益限制條款，即防止跨國納稅人擇協避稅。擇協避稅是指不是協約國的一方的居民納稅人通過各種方式，試圖獲得協約國的稅收優惠政策。擇協避稅會破壞稅收協定的互惠性，阻礙稅收協定的發展，給締約國造成經濟損失。

在部分稅收協定中規定稅收饒讓條款。截至2020年4月月底，我國已對外正式簽署107個避免雙重征稅協定，其中101個協定已生效。但稅收協定中規定稅收饒讓條款的僅有44個。我國實施“一帶一路”政策以來，與沿線國家簽訂稅收協定的國家有54個，但在稅收協定中規定稅收饒讓政策的僅有22個，且沿線國家中仍有未簽訂稅收協定的國家。20世紀我國對外簽訂的稅收協定較多，隨著時間的推移，我國對外簽訂雙邊稅收協定變少。且涉及的稅收饒讓條款越來越少。稅收饒讓需要損失自己的部分利益，而各國的稅制、文化等差異較大，因此達成多方稅收協定較為困難。我國與外國簽訂的稅收饒讓中以雙邊饒讓為主。稅收饒讓可以看作發達國家對發展中國家的照顧。目前我國屬于發展中國家，對外經濟交往堅持平等互惠的原則，我國與大部分國家簽訂的協議中都是雙邊稅收饒讓，以保障我國的稅收利益。在一些稅收協定中，規定了稅收饒讓的期限，但大部分稅收饒讓條款沒有約定執行時間，在22個有稅收饒讓規定的條款中，僅有四個稅收協定規定了執行期為十年。此外，多數稅收饒讓條款未對所得類型做限制，沒有規定納稅人享受稅收饒讓抵免的范圍，同時也沒有涉及稅收或者稅法變更時的稅收饒讓的問題。使得當一國稅法變更時，企業的稅收饒讓政策不明確，或者產生避稅空間。

簽訂稅收饒讓條款在一定程度上可以避免國際稅收競爭。國際稅收競爭是指各國為了爭奪稅源而降低利率、實施稅收優惠，為把國際流動資本吸引到本國，增加本國稅收收入。若國際間實施稅收協定，雙方對稅率、稅基及稅收優惠等方面做出相關規定。例如愛爾蘭是世界上公認的避稅港，2020年其企業所得稅稅率為12.5%，英國作為愛爾蘭的鄰國，一次次降低其稅率，于2020年企業所得稅降至17%。南半球的澳大利亞和新西蘭競相降低稅率并制定稅收優惠條款，以確保本國企業競爭力并增加稅收利益。

三、我國稅收協定存在的問題

（一）法律條款不完善

部分稅收協定的規定沒有具體法律保護。稅收饒讓是稅收協定中的一部分，在我國目前的稅收法律條文中，沒有明確的稅收饒讓的規定，僅提及當企業從與我國政府定立協議的國家中取得收入的，按照稅收協定繳納稅款，對于已經享受稅收優惠的，按照稅收協定中規定應視同已繳納稅額在我國應繳納稅額中抵免。如果稅收協定中沒有稅收饒讓的規定，我國不會單方面予以抵免。協定中規定稅收饒讓條款時，有的國家饒讓范圍寬，有的國家饒讓范圍窄，因此稅收饒讓抵免根據協約國的經濟狀況和雙方貿易往來而定，具有一定的可操作性，規范不統一，且沒有具體法律條款保護，使得跨國企業采用不同國家稅收協定擇協避稅，使得法律的公平性受到挑戰。

（二）稅收協定不完善

第一，稅收協定不符合當前國際經濟環境。我國20世紀開始簽訂稅收協定的稅收協定有63個國家，后續重新簽訂的國家有12個。早期談簽的稅收協定包含稅收饒讓條款的比例明顯高于近期談簽的比例。近年來我國的經濟發生了巨大變化，國際稅收政策也發生了很大改變。面對的國際環境發生了巨大變化，對外投資的規模、數量和范圍上都與原來發生了巨大的不同。目前的稅收立場應該是建立稅收協定鼓勵我國企業對外投資的趨向。而一些已經到期的稅收饒讓和不符合當前形勢的稅收條款對企業而言并不能促進其發展，反而對其稅收增加了不確定性。

第二，稅收協定不符合經濟發展形式。在已經簽訂的稅收協定中，隨著科技發展和經濟新形式的出現，會導致在稅收協定中沒有明確規定一些新產生的問題，由此產生國家間的矛盾。例如對數字經濟在全球發展，會導致一些國家產生稅基侵蝕和利潤轉移（簡稱BEPS），損害一些國家的稅收利益，特別是發展中國家。這個問題我國稅法沒有相關規定，在稅收協定中也沒有相關規定。許多互聯網企業產生逃稅或者重復征稅的現象，損害了我國的稅收利益，阻礙國際經濟全球化和數字經濟的發展。